Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
La SARL Goudard Plastiques a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 160 373 euros, qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er avril 2006 au 31 mars 2007 ainsi que des majorations dont ont été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er avril 2006 au 31 mars 2009.
Par un jugement n° 1600503 du 3 juillet 2018, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.
Par arrêt n° 18LY03096 du 17 décembre 2019, la cour a rejeté la requête d'appel présentée par la SARL Goudard Plastiques.
Par décision n° 438683 du 30 novembre 2020, le Conseil d'État statuant au contentieux a annulé cet arrêt et a renvoyé à la cour le jugement de l'affaire, désormais enregistrée sous le n° 20LY03498.
Procédure devant la cour
Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 1er décembre 2020 14 janvier, 4 mars et 6 mai 2021 (non communiqué), la SARL Goudard Plastiques, représentée par Me Chausse, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 3 juillet 2018 ;
2°) de lui accorder la décharge susvisée ainsi que le versement d'intérêts moratoires ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
La SARL Goudard Plastiques soutient que :
- le tribunal a entaché son jugement d'irrégularité en omettant de prendre en compte les courriers adressés par la société à l'administration demandant la liste des factures dont le détail n'était pas annexé à la proposition de rectification du 20 décembre 2010 ainsi que l'attestation de son expert-comptable ;
- l'administration l'a privée d'un débat oral et contradictoire dès lors que ce débat n'a pas porté sur l'ensemble des 466 factures de vente à ses clients Seb et Tefal comptabilisées au compte 701110 ;
- l'absence de ces factures en annexe à la proposition de rectification méconnaît l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ainsi que l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;
- l'administration a procédé à un emport irrégulier de documents comptables ;
- la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable sont insuffisamment motivées ;
- l'administration ne lui a pas communiqué l'ensemble des éléments permettant d'identifier les bases de calcul des majorations, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ; le montant des majorations infligées est erroné ;
- les majorations qui lui ont été appliquées sur le fondement de l'article 1729 ne sont pas justifiées ;
- les intérêts de retard calculés au taux de 0,40 % sont excessifs et méconnaissent l'article 6§1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- l'avis de mise en recouvrement méconnaît les dispositions de l'article L. 211-2 du code des relations entre le public et l'administration ainsi que les anciennes dispositions de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979.
Par un mémoire, enregistré le 9 février 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens ne sont pas fondés.
Une ordonnance du 9 avril 2021 a fixé la clôture de l'instruction au 10 mai 2021.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;
- la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code des relations entre le public et l'administration ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Rémy-Néris, première conseillère,
- les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique,
- et les observations de Me Chausse pour la SARL Goudard Plastiques.
Vu la note en délibéré, enregistrée le 14 septembre 2021, présentée par la SARL Goudard Plastiques ;
Considérant ce qui suit :
1. La SARL Goudard Plastiques qui exerce une activité de fabrication de pièces destinées au montage d'articles électroménagers, a sollicité auprès du tribunal administratif de Clermont-Ferrand la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des majorations et intérêts dont ils ont été assortis qui lui ont été réclamés sur la période du 1er avril 2006 au 31 mars 2009 à la suite d'une vérification de comptabilité menée en 2010. Par un jugement n° 1600503 du 3 juillet 2018, le tribunal a, dans un article 2, rejeté sa demande. Par une décision n° 438683 du 30 novembre 2020, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé l'arrêt n° 18LY03096 du 17 décembre 2019 par lequel la Cour a rejeté la requête d'appel présentée par la société à l'encontre de ce jugement et lui a renvoyé l'affaire pour qu'il y soit statué à nouveau.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Le tribunal, qui n'avait pas à répondre à l'ensemble des arguments soulevés par la société requérante à l'appui de ses moyens ni à mentionner l'ensemble de ses arguments, a suffisamment répondu au moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification adressée à la SARL Goudard Plastiques le 20 décembre 2010 au point 3 de son jugement et à celui tiré de l'absence de débat oral et contradictoire au point 4 de ce jugement. Par suite, la SARL Goudard Plastiques n'est pas fondée à soutenir que le jugement attaqué est entaché d'une omission à statuer ou qu'il serait insuffisamment motivé et qu'il est en conséquence irrégulier.
Sur le bien-fondé du jugement attaqué :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
3. En premier lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée dans ses locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire, de justifier que l'administration aurait refusé un tel débat.
4. Il résulte de l'instruction que, par proposition de rectification du 20 décembre 2010, l'administration a, selon la procédure contradictoire, rappelé la taxe sur la valeur ajoutée non déclarée au titre de ventes de moules ayant donné lieu à l'émission de factures, adressées aux clients, mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée et à la confection d'autres factures, comptabilisées au compte 701310, ne mentionnant pas ladite taxe. Ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été assortis de l'intérêt de retard ainsi que de majorations pour manœuvres frauduleuses. L'administration a également rappelé la taxe mentionnée sur 466 factures comptabilisées au compte de produit 701110 au titre des périodes du 1er avril 2006 au 31 décembre 2006 et du 31 janvier 2007 au 28 février 2007 et qui n'avait pas été déclarée ainsi que la taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation ou déduite sans facture ni pièce en tenant lieu. Ces rappels ont été assortis de majorations pour manquement délibéré.
5. En l'espèce, il n'est pas contesté que la vérification de comptabilité de la SARL Goudard Plastiques s'est déroulée au siège de la société et que le vérificateur s'est rendu sur place les 4 juin 2010, 8 juin 2010, 14 juin 2010, 1er juillet 2010, 13 juillet 2010, 15 juillet 2010, 23 juillet 2010, 16 novembre 2010 et 29 novembre 2010, en présence, pour ces deux dernières interventions, du gérant de la société, d'un associé exerçant les fonctions de comptable et d'un expert-comptable. La société appelante, qui ne soutient pas que le vérificateur se serait refusé au cours de ces différents entretiens à tout échange avec ses représentants, n'apporte pas d'éléments pertinents de nature à justifier que lors de cette vérification, elle n'aurait pas pu s'entretenir normalement avec le vérificateur. A ce titre, elle fait valoir que les 466 factures qu'elle a établies au nom de ses clients, les sociétés Seb et Tefal, au titre des périodes du 1er avril 2006 au 31 décembre 2006 et du 31 janvier 2007 au 28 février 2007 et dont la taxe sur la valeur ajoutée a fait l'objet de rappels, n'ont pas été énumérées ni examinées individuellement au cours de la vérification de comptabilité, ainsi qu'en témoignerait son expert-comptable par attestation du 23 mars 2016. Toutefois, une telle circonstance n'est pas de nature à caractériser l'absence de débat oral et contradictoire ni à faire regarder l'administration comme ayant méconnu son devoir de loyauté envers le contribuable dès lors la rectification était, en l'espèce, identique pour chacune de ces factures à savoir que l'administration a remis en cause la comptabilisation en produits du montant " toutes taxes comprises " de ces factures alors que la société n'a ni collectée ni déclaré la taxe sur la valeur ajoutée afférente. Dans ces conditions, le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire ne peut qu'être écarté.
6. En deuxième lieu, le moyen soulevé tiré de la méconnaissance par l'administration des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté dès lors que les factures en cause, sur lesquelles s'est appuyée l'administration pour procéder aux rectifications en litige, proviennent de la propre comptabilité de la société vérifiée.
7. En troisième lieu, la prise ou la conservation par le vérificateur de photocopies de documents comptables ne peut être considérée comme un emport irrégulier de documents. En l'espèce, l'appelante indique dans ses écritures que l'administration détient la copie d'un extrait de quatorze pages du grand livre des comptes 2006-2007 qui lui avait été remis par la société au cours de la vérification de comptabilité. La société appelante ne soutient pas qu'elle n'aurait pas conservé les originaux ou des photocopies de ces factures. Dans ces conditions, et dès lors que la société ne soutient pas que les photocopies détenues par l'administration n'ont pu être réalisées que par un emport irrégulier de documents originaux, le moyen tiré de l'emport irrégulier de documents doit être écarté.
8. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.
9. La proposition de rectification du 20 décembre 2010 comporte la désignation des impôts concernés, des périodes d'imposition et des bases d'imposition, énonce les motifs sur lesquels l'administration s'est fondée pour justifier les rectifications proposées. Si elle ne détaille pas en annexe ni ne liste les 466 factures adressées aux clients Seb et Tefal enregistrées au compte 701110 dont la taxe n'a pas été inscrite au compte de taxe sur la valeur ajoutée collectée ni reversée, ces factures, qui lui ont été remises par la société appelante elle-même, pouvaient être aisément identifiées par celle-ci. Par suite, la proposition de rectification était suffisamment motivée au regard des exigences des article L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales.
10. En outre, s'il résulte de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales que la réponse par laquelle l'administration rejette les observations du contribuable doit être motivée, il résulte de la réponse aux observations du contribuable adressée le 18 avril 2011 par l'administration à la SARL Goudard Plastiques, à la suite de ses observations du 21 février 2011 dans lesquelles elle se bornait à solliciter lesdites factures, que le service a précisé les motifs pour lesquels il n'a pas listé les factures en cause au regard de leur nombre et dès lors que la société disposait des originaux tout en précisant que les références de ces factures figuraient dans l'extrait du grand-livre de la société relatif au compte 701110. Il s'en suit que la société appelante n'est pas fondée à soutenir que cette réponse serait insuffisamment motivée.
11. En cinquième lieu, si la SARL Goudard Plastiques se prévaut des stipulations de l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne sur le droit à un recours juridictionnel effectif, il résulte de ce qui a été énoncé qu'en raison de l'existence d'un débat oral et contradictoire et de la motivation suffisante de la proposition de rectification, elle a été en mesure de présenter utilement des observations auprès de l'administration. Le moyen soulevé ne peut ainsi qu'être écarté.
12. En sixième lieu, aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / L'avis de mise en recouvrement mentionne également que d'autres intérêts de retard pourront être liquidés après le paiement intégral des droits. / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications ". L'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales prévoit ainsi la motivation des avis de mise en recouvrement par référence aux documents qui ont été précédemment envoyés au contribuable faisant l'objet d'une procédure de rectification et qui détaillent la nature, les motifs, les montants et les modalités de calcul des droits supplémentaires et pénalités mis en recouvrement.
13. En l'espèce, l'avis de mise en recouvrement du 13 novembre 2013 renvoie à la proposition de rectification du 20 décembre 2010, à la réponse aux observations du contribuable du 18 avril 2011, à la lettre du service du 26 juillet 2013 et à la lettre d'information du 7 décembre 2011. S'agissant des pénalités, il renvoie précisément à la proposition de rectification susvisée. Par suite, l'avis précité comporte l'ensemble des mentions exigées par les dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales sans que la requérante puisse utilement se prévaloir, à ce titre, de la méconnaissance ni des dispositions de la loi du 11 juillet 1979 susvisée, ni de l'article L. 211-2 du code des relations entre le public et l'administration qui ne régissent pas la motivation de l'avis de mise en recouvrement. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions par l'avis de mise en recouvrement du 13 novembre 2013 doit être écarté.
14. En dernier lieu, à supposer même ce moyen soulevé, la société appelante ne peut utilement se prévaloir des éventuelles irrégularités qui peuvent entacher la décision prise par le directeur des services fiscaux sur la réclamation du contribuable ou la procédure d'instruction de cette réclamation, lesquelles sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ou le bien-fondé de l'impôt.
En ce qui concerne les majorations :
15. Aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa version alors applicable : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. "
16. Il résulte de l'instruction que les conséquences financières de la vérification de comptabilité ont été indiquées à la SARL Goudard Plastiques dans la proposition de rectification du 20 décembre 2010 et qu'à la suite de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires réunie le 11 juin 2013, l'administration a notifié à la société les nouvelles conséquences financières résultant de la prise en compte de cet avis par lettre du 26 juillet 2013 comportant le montant des droits de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre des périodes respectives du 1er avril 2006 au 31 mars 2007, du 1er avril 2007 au 31 mars 2008 et du 1er avril 2008 au 31 mars 2009 ainsi que le montant des intérêts de retard et des majorations appliqués sur le fondement des dispositions des articles 1727 et 1729 du code général des impôts. Dans ces conditions, et alors que la société appelante ne saurait se prévaloir à ce titre du principe d'intelligibilité, d'accessibilité et de clarté qui ne concerne que la loi, la SARL Goudard Plastiques n'est pas fondée à soutenir qu'elle a été privée de la garantie tenant à l'indication du montant des conséquences financières des rectifications envisagées.
17. Si cette dernière fait valoir que le montant des droits auxquels ont été appliquées les majorations de l'article 1729 du code général des impôts, qui s'élève à 231 185 euros, excède celui indiqué sur la lettre susvisée du 26 juillet 2013 mentionnant un total de " droits pénalisables ", toutes périodes comprises, de 173 578 euros soit une différence de 57 607 euros, il résulte de l'instruction que, pour calculer le montant des majorations infligées à la SARL Goudard Plastiques sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a retenu, à bon droit, le montant des droits éludés et non des " droits pénalisables " mentionnés qui ne se constituent pas la base des pénalités infligées, qui s'élève en totalité pour chaque période concernée à 165 644 euros, 7 934 euros et 81 246 euros.
18. La SARL Goudard Plastiques conteste les pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. Toutefois, il résulte de l'instruction que le service a assorti les redressements en litige de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue au c) de l'article 1729 du code général des impôts, sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la taxe non déclarée sur les ventes comptabilisées au compte 701310, s'agissant de factures de vente de moules aux sociétés Seb et Tefal, en rappelant que la société avait adressé à ces clients des factures faisant ressortir une taxe sur la valeur ajoutée et donc déductible pour ces clients et un montant hors taxes mais qu'elle avait dans le même temps procédé dans ses écritures à l'enregistrement comptable des mêmes ventes toutes taxes comprises sans mentionner la taxe afférente. L'administration a ainsi mis en évidence un système de double facturation destiné à réduire le montant apparent de la taxe collectée. Dans ces conditions, l'administration fiscale établit que l'appelante a fait usage d'artifices destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle des services fiscaux. Il suit de là que l'administration était fondée à appliquer aux redressements en cause la majoration de 80 % prévue en cas de manœuvres frauduleuses.
19. En outre, s'agissant de la pénalité de 40 % appliquée pour manquement délibéré qui a assorti les rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la réintégration de la taxe réclamée à raison des ventes aux sociétés Seb et Tefal comptabilisées au compte 701110 et de la taxe déduite à tort à raison d'une facture déjà prise en compte, de la taxe déduite par anticipation et de celle qui n'était pas justifiée par une facture, l'administration fait état, s'agissant de la taxe réclamée à raison des ventes aux sociétés Seb et Tefal, de la circonstance que la SARL Goudard Plastiques ne pouvait ignorer qu'elle devait déclarer la taxe figurant sur les factures qu'elle avait elle-même établies à destination de ses clients, ainsi que de l'importance du montant de la taxe omise, soit 160 373 euros. L'administration indique également, s'agissant de la taxe déduite à tort, que la société avait doublement déduit la taxe facturée par son fournisseur, la société Sandretto, après avoir elle-même procédé à la renumérotation interne des factures en cause, qu'elle avait déduit une taxe d'un montant de 6 366 euros sans aucun justificatif et enfin qu'elle avait déduit par anticipation la taxe, d'un montant de 14 460 euros, grevant des prestations de service, alors que l'administration lui avait déjà mentionné l'irrégularité d'une telle pratique lors d'une précédente vérification de comptabilité. Dans ces conditions, l'administration établit le bien-fondé de ladite pénalité.
20. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa version applicable aux années en litige : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. (...) III. - Le taux de l'intérêt de retard est de 0,40 % par mois. (...) ".
21. L'intérêt de retard prévu par ces dispositions, qui s'applique indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable, vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié. La SARL Goudard Plastiques ne peut utilement se référer à ce titre et dans ces conditions au taux directeur de la banque centrale européenne et au taux d'intérêt légal. Par ailleurs, l'intérêt de retard, qui ne procède pas d'une accusation en matière pénale, ni d'une contestation sur des droits et obligations de caractère civil, n'entre pas, contrairement à ce que soutient la SARL Goudard Plastiques, dans le champ d'application de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.
22. Il résulte de ce qui précède que la SARL Goudard Plastiques n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires doivent être rejetées.
Sur les frais liés au litige :
23. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement à la SARL Goudard Plastiques de la somme qu'elle demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : La requête de la SARL Goudard Plastiques est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Goudard Plastiques et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 9 septembre 2021 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Dèche, présidente assesseure,
Mme Rémy-Néris, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 30 septembre 2021.
7
N° 20LY03498
