Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. et Mme A... C... ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 et des majorations correspondantes.
Par un jugement n° 1405217 du 8 décembre 2016, le tribunal administratif de Grenoble, à l'article 2, a prononcé la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondant à une réduction en base d'un montant de 1 743,52 euros au titre de l'année 2010 et a rejeté, à l'article 4, le surplus des conclusions de la demande.
Procédure initiale devant la Cour
Par une requête et un mémoire enregistrés les 6 février 2017 et 26 mars 2018, M. et Mme C..., représentés par Me B..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté leur demande ;
2°) de prononcer la décharge des impositions demeurant à leur charge ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- le principe d'égalité des armes a été méconnu et ils ont été privés des droits de la défense protégés par le 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dès lors que M. C... n'a pu participer au contrôle de la SARL Swan instruments d'analyse France et que la société était hostile à son égard ;
- les frais déclarés par la SARL Swan instruments d'analyse France ont été engagés dans l'intérêt de l'exploitation et ne peuvent ainsi être qualifiés d'avantages en nature ;
- l'administration aurait dû imposer les frais de carburant remis en cause en tant que compléments de salaires et non en tant que revenus de capitaux mobiliers ;
- les majorations pour manquement délibéré ne sont pas fondées.
Par un mémoire, enregistré le 18 juillet 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au non-lieu à statuer, à hauteur des sommes dégrevées, et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il soutient que :
- par une décision du 17 juillet 2017, il a prononcé le dégrèvement partiel des contributions sociales à hauteur de la somme de 3 712 euros ;
- les moyens de la requête ne sont pas fondés.
Par un arrêt n° 17LY00528 du 6 novembre 2018, la cour administrative d'appel de Lyon a, sur appel de M. et Mme C..., réduit la base imposable, d'une part, à l'impôt sur le revenu de 38 566,18 euros pour l'année 2010 et de 45 752,45 euros pour l'année 2011, et, d'autre part, aux contributions sociales de 30 852,94 euros pour l'année 2010 et de 36 601,96 euros pour l'année 2011, prononcé la décharge des droits et pénalités correspondants, réformé ce jugement et rejeté le surplus de leurs conclusions.
Procédure devant le Conseil d'État
Par une décision n° 426296 du 19 juin 2020, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par le ministre de l'action et des comptes publics, a annulé les articles 2 à 7 de l'arrêt du 6 novembre 2018 de la cour administrative d'appel de Lyon et a renvoyé l'affaire dans cette mesure devant la même cour.
Procédure devant la cour après renvoi du Conseil d'État
Par un mémoire, enregistré le 29 septembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il soutient, à titre principal, que les moyens de la requête ne sont pas fondés et, à titre subsidiaire, que si la cour considérait que les rehaussements en litige ne peuvent être imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, il y a lieu de maintenir leur imposition dans la catégorie des traitements et salaires.
Par une décision du 13 janvier 2021, le bureau d'aide juridictionnelle a rejeté la demande d'aide juridictionnelle formulée par M. et Mme C....
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 91 647 du 10 juillet 1991 ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Evrard, présidente-assesseure,
- et les conclusions de Mme Conesa-Terrade, rapporteure publique ;
Considérant ce qui suit :
1. M. C... a exercé, jusqu'au 9 novembre 2011, date à laquelle il a été licencié pour faute grave, les fonctions salariées de gérant non associé et directeur marketing, et Mme C... celles d'assistante de direction, au sein de la SARL Swan instruments d'analyse France, dont le capital est intégralement détenu par la société suisse Swan analytische Instrumente AG et qui commercialise à Apprieu (Isère) des analyseurs d'eau. La SARL Swan instruments d'analyse France a fait l'objet, en 2013, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011, à l'issue de laquelle l'administration lui a assigné des compléments d'impôt sur les sociétés résultant de la réintégration, dans ses résultats imposables, de charges correspondant à des frais de déplacement, de restauration, d'achat de carburant et de cigares exposés par M. C... dont le caractère professionnel n'était pas établi. Parallèlement à ce contrôle, l'administration a procédé à un contrôle sur pièces des déclarations de revenus souscrites par M. et Mme C... au titre des années 2010 et 2011 à l'issue duquel les contribuables ont été assujettis, selon la procédure contradictoire, à des compléments d'impôt sur le revenu procédant de l'inclusion dans leur revenu imposable, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des sommes correspondant aux charges ainsi réintégrées dans les bénéfices de la société, qui ont été regardées comme des avantages occultes taxables entre leurs mains en application du c) de l'article 111 du code général des impôts.
2. Par un jugement n° 1405217 du 8 décembre 2016, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondant à une réduction en base d'un montant de 1 743,52 euros au titre de l'année 2010 et a rejeté le surplus des conclusions de la demande de M. et Mme C... tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des majorations correspondantes. Par un arrêt n° 17LY00528 du 6 novembre 2018, la cour administrative d'appel de Lyon a, sur appel de M. et Mme C..., réduit leur base imposable, d'une part, à l'impôt sur le revenu de 38 566,18 euros pour l'année 2010 et de 45 752,45 euros pour l'année 2011, et, d'autre part, aux contributions sociales de 30 852,94 euros pour l'année 2010 et de 36 601,96 euros pour l'année 2011, a prononcé la décharge des droits et pénalités correspondants, réformé le jugement attaqué et rejeté le surplus de leurs conclusions. Par une décision n° 426296 du 19 juin 2020, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par le ministre de l'action et des comptes publics, a annulé les articles 2 à 7 de l'arrêt du 6 novembre 2018 de la cour administrative d'appel de Lyon et a renvoyé l'affaire dans cette mesure devant la cour.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. Il résulte de l'instruction que les rehaussements apportés au revenu global de M. et Mme C... au titre des années 2010 et 2011 ont été notifiés aux contribuables, à l'issue d'un contrôle sur pièces de leurs déclarations, selon la procédure contradictoire, par une proposition de rectification du 29 juillet 2013 dont les requérants ne contestent pas qu'elle était suffisamment motivée. Il est, en outre, constant que cette proposition de rectification indiquait expressément que les contribuables avaient la possibilité de présenter leurs observations, ce qu'ils ont fait le 26 août 2013, et que l'administration leur a répondu le 22 octobre 2013 par une lettre suffisamment motivée. Dans ces conditions, M. et Mme C... ont bénéficié de l'ensemble des garanties de la procédure de rectification contradictoire. S'ils font valoir qu'ils n'étaient plus présents dans l'entreprise lorsque la vérification de comptabilité de la société a été diligentée en 2013, cette seule circonstance n'est, en tout état de cause, pas de nature à démontrer qu'ils ont été privés des droits de la défense garantis, notamment, par l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ni que le principe de l'égalité des armes aurait été méconnu. Par suite les moyens tirés de ce que la procédure d'imposition dont ils ont été l'objet serait irrégulière pour ces motifs ne peuvent qu'être écartés.
Sur le bien-fondé des impositions :
4. Aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : " Les contribuables visés à l'article 53 A (...) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ". Aux termes de l'article 109 du même code : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) c. Les rémunérations et avantages occultes. ".
5. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré (...) ". Lorsque le contribuable n'a pas accepté les rectifications qui lui ont été notifiées à la suite d'une procédure de rectification contradictoire, il appartient à l'administration d'établir le bien-fondé des impositions qu'elle a mises à la charge du contribuable.
6. Il résulte de l'instruction que M. et Mme C... n'ont pas accepté les rectifications, notifiées selon la procédure contradictoire. Il appartient, dès lors, à l'administration fiscale d'établir le bien-fondé des impositions en litige.
7. Il résulte de l'instruction, et, notamment, des termes mêmes de la proposition de rectification adressée à M. et Mme C..., que l'administration, après avoir rappelé que des charges, d'un montant de 40 290 euros en 2010 et 37 835 euros en 2011, correspondant au remboursement et à la prise en charge de frais de déplacement, de restaurant, de carburant et d'achats de cigares exposés par M. C... et à l'avantage constitué par l'utilisation privative d'un véhicule de l'entreprise, avaient été réintégrées dans le résultat de la SARL Swan instruments d'analyse France au motif qu'elles n'avaient pas été exposées dans l'intérêt de l'exploitation, a considéré que ces sommes représentaient des avantages en nature qui, n'étant pas mentionnés explicitement en comptabilité ni inscrits dans le relevé détaillé des frais généraux, constituaient des avantages occultes imposables au nom de M. C..., leur bénéficiaire, sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts.
8. Pour estimer que ces frais n'avaient pas été exposés dans l'intérêt de l'exploitation, l'administration a relevé que M. C... avait bénéficié du remboursement des frais résultant d'un déplacement à Paris alors que ces frais avaient été exposés non par lui-même mais par d'autres salariés de la société, qu'il avait également obtenu le remboursement de frais de restaurant, carburant et achats de cigares alors que ces dépenses avaient été engagées, soit durant les périodes de congé de l'intéressé, soit le week-end et les jours fériés, et n'avaient pas de motif professionnel, que des frais de même nature avaient été pris en compte alors qu'ils correspondaient à des voyages personnels de M. C... et de sa famille en Italie, aux Etats-Unis et à Marne-la-Vallée, et que s'agissant, enfin, des dépenses de restaurant, carburant et cigares exposées durant la semaine, de telles dépenses n'étaient, à hauteur de 22 722 euros en 2010 et 22 812 euros en 2011, appuyées d'aucun justificatif permettant d'identifier l'objet des réunions ou déplacements correspondant alors qu'elles portaient sur un nombre important de convives, qu'elles étaient, pour partie, exposées le soir ou dans des localités sans lien avec l'activité de la société et que cette dernière, qui employait cinq salariés en qualité de commerciaux, assurait déjà le remboursement des frais de déplacement exposés par ces derniers à des fins de prospection commerciale.
9. M. et Mme C... soutiennent que M. C... poursuivait son activité professionnelle y compris les week-ends, jours fériés et durant ses congés et que l'administration ne peut valablement considérer qu'aucune dépense de nature professionnelle n'a été exposée par ce dernier lorsqu'il exerçait ses fonctions au sein de la société.
10. Il résulte toutefois de l'instruction que seule une partie, d'un montant de 40 290 euros en 2010 et 37 835 euros en 2011, des charges déduites par la SARL Swan instruments d'analyse France à raison des frais exposés par M. C... pour un montant total de 73 807 euros en 2010 et 66 902 euros en 2011 a été remise en cause par le service. Dans ces conditions, M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir qu'aucune dépense de nature professionnelle exposée par M. C... n'a été admise et que le redressement présente un caractère exagéré. La seule circonstance que M. C... ait ponctuellement envoyé et reçu des messages électroniques sur son téléphone portable professionnel durant ses congés ainsi que durant les jours fériés et les week-end ne suffit pas, à elle seule, à établir que, comme les requérants le soutiennent, les dépenses d'hôtel, de restaurant, de carburant et de tabac, dont ils ne précisent d'ailleurs ni l'objet ni la date précise, ont été engagées dans l'intérêt de l'exploitation. S'ils produisent en outre des attestations de gérants de restaurants indiquant que M. C... a pris des repas dans les établissements concernés en compagnie de collaborateurs, ces attestations, rédigées en termes généraux et qui ne sont assorties d'aucunes précisions, telles que la date, le nom et la qualité des convives, ni d'aucun justificatif tel qu'agenda ou compte-rendu de réunion, ne sont pas de nature à établir que les frais de restauration remis en cause par le service ont été exposés à des fins professionnelles. Les factures produites par les requérants, relatives à des déplacements et séjours effectués aux Etats-Unis et à Paris, ne suffisent pas, à défaut d'autre élément permettant notamment d'identifier la nature du déplacement et l'identité du ou des clients concernés, à justifier du caractère professionnel des dépenses en cause. Enfin, eu égard aux constations faites par l'administration, rappelées au point 8, la circonstance, à la supposer établie, que M. et Mme C... n'ont, du fait de leur licenciement, pu accéder aux pièces comptables la SARL Swan instruments d'analyse France n'est pas de nature à exercer une influence sur le bien-fondé des rectifications en litige. Au demeurant, l'administration relève, sans être contredite, que la SARL Swan instruments d'analyse France n'a pas davantage été en mesure de justifier le caractère professionnel de ces frais, et qu'elle a accepté les redressements résultant de leur réintégration dans ses résultats imposables au titre des exercices clos en 2010 et 2011.
11. Il résulte de ce qui précède que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que les frais en litige, qui présentent le caractère de dépenses personnelles, n'ont pas été engagés dans l'intérêt de l'entreprise.
12. Il est constant que les frais en cause ont été comptabilisés par la SARL Swan instruments d'analyse France comme des remboursements ou des prises en charge de frais professionnels. Une telle comptabilisation, alors que ces sommes correspondent à des dépenses personnelles de M. C..., ne répond pas à l'exigence d'une comptabilisation explicite des avantages en nature, telle qu'elle résulte des dispositions précitées de l'article 54 bis du code général des impôts. Par suite, la prise en charge de ces frais par la SARL Swan instruments d'analyse France constitue un avantage occulte taxable entre les mains de l'intéressé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application du c) de l'article 111 précité du même code, et non dans celle des traitements et salaires. Il s'ensuit que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a imposé ces sommes entre leurs mains sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts au titre des années 2010 et 2011.
Sur les majorations :
13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".
14. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % de l'article 1729 du code général des impôts aux compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels M. et Mme C... ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 à raison de l'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de frais non engagés dans l'intérêt de la société, regardés comme des revenus distribués, l'administration se fonde sur l'importance des revenus considérés et sur la circonstance que M. C... ne pouvait, en sa qualité de gérant de la société, bénéficiaire des sommes en cause, ignorer que ces dernières, comptabilisées comme des remboursements de frais professionnels, présentaient en réalité le caractère de dépenses personnelles. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant établi la volonté des contribuables d'éluder les impositions dont ils étaient redevables, justifiant l'application des majorations en litige.
15. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus des conclusions de leur demande. Par suite, leur requête doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 7611 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 6 mai 2021, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
Mme Evrard, présidente-assesseure,
Mme D..., première conseillère.
Rendu public par mise à disposition du greffe le 3 juin 2021.
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N° 20LY01716
