Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
Mme E... C... a demandé au tribunal administratif de Lyon la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2012 ainsi que la réduction, pour des montants respectifs de 1 208 607 euros, 201 434 euros et 780 557 euros, des cotisations initiales d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de cette même année.
Par un jugement n°1704150 du 5 octobre 2018, le tribunal administratif de Lyon, dans un article 1er, a accordé à Mme C... la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2012, dans un article 2, a réduit la base d'imposition de la plus-value déclarée au titre de l'année 2012 d'une somme de 5 035 861 euros, dans un article 3, a déchargé l'intéressée des cotisations d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales correspondant à la réduction de sa base d'imposition définie à l'article 2 et, dans un article 4, a mis à la charge de l'Etat la somme de
1 200 euros en application de l'article L. 7611 du code de justice administrative.
Procédure devant la cour
Par une requête, enregistrée le 23 janvier 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour d'annuler ce jugement du 5 octobre 2018.
Le ministre soutient que :
- le tribunal s'est mépris sur le prix d'acquisition des titres de la SAS Paul D... Finances à retenir pour le calcul de la plus-value résultant de la cession des titres opérée le 24 mai 2012 ; la donation-partage du 6 juillet 2011 a purgé la plus-value latente de Mme F... C...-D... sur la nue-propriété des titres ; le prix d'acquisition de la pleine propriété doit être majoré de l'accroissement de valeur de la nue-propriété entre l'acquisition initiale de 2005 et la donation de 2011 afin de ne pas prendre en compte cet accroissement de valeur dans le calcul de la plus-value imposable alors que la plus-value relative à son usufruit, qui n'a pas été transmis à Mme E... C..., ne doit pas être purgée ; le prix d'acquisition à retenir est celui de la valeur d'acquisition initiale de la pleine propriété soit 2 679 euros majorée de l'accroissement de valeur du droit transmis soit 3 995,78 euros constaté entre la date de l'acquisition initiale de 2005 et la date de la transmission à titre gratuit effectuée le 6 juillet 2011 soit une plus-value unitaire imposable de 11 408,52 euros ;
- le tribunal s'est également mépris sur la lecture des dispositions de l'article 150-0 D du code général des impôts qui imposent de retenir, dans le cas d'une acquisition à titre gratuit, la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation.
Par un mémoire, enregistré le 6 mai 2019, Mme E... C..., représentée par Me B..., conclut au rejet de la requête.
Elle fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Une ordonnance du 7 juillet 2020 a fixé la clôture de l'instruction au 7 août 2020.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme G..., première conseillère,
- les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public,
- et les observations de Me B... pour Mme C....
Considérant ce qui suit :
1. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon, d'une part, a déchargé Mme E... C..., en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2012 et, d'autre part, l'a déchargée des cotisations primitives d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie pour cette même année à hauteur d'une réduction de sa base d'imposition de 5 035 861 euros.
2. Aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. (...) ". Aux termes de l'article 1500 D du même code : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 1500 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. (...) ".
3. Il résulte de ces dispositions que, pour le calcul du montant de la plus-value taxable en cas de cession de titres, le prix d'acquisition des titres obtenus à titre gratuit doit être fixé à la valeur retenue pour le calcul des droits de mutation. D'une part, cette valeur doit en principe être prise en compte, qu'elle procède d'une déclaration du contribuable au titre des droits d'enregistrement ou, le cas échéant, d'une rectification définitive de cette déclaration par l'administration fiscale. Il n'en va autrement que si l'administration établit que la valeur retenue pour les droits d'enregistrement était dépourvue de toute signification, c'est-à-dire qu'elle est sans rapport avec la valeur réelle des titres. Dans l'hypothèse où aucune valeur n'a été déclarée pour la détermination des droits de mutation, l'administration peut affecter aux titres en cause une valeur nulle, à moins que le contribuable ne soit en mesure de justifier leur valeur d'acquisition à la date de cette dernière. D'autre part, pour l'application de ces dispositions, en cas de cession de titres dont la propriété est démembrée, lorsque le nupropriétaire cède en pleine propriété les titres mais doit remployer le produit de la cession dans l'acquisition d'un autre bien sur lequel le démembrement est reporté, il doit être regardé comme vendant également, pour le compte de l'usufruitier, l'usufruit dont celui-ci s'est temporairement dessaisi. Dans ces conditions, le nu-propriétaire agissant pour le compte de l'usufruitier, la cession doit être regardée comme étant réalisée également aux conditions dans lesquelles l'usufruitier aurait pu lui-même y procéder. Ainsi, le montant de la plus-value, imposable uniquement entre les mains du nu-propriétaire, est égale à la différence entre le prix de cession de la pleine propriété des titres et leur valeur d'acquisition déterminée nécessairement, s'agissant d'une acquisition à titre gratuit, par la valeur vénale de la nuepropriété des titres majorée de la valeur vénale de l'usufruit de ces titres.
4. Il résulte de l'instruction que M. A... D... a attribué par donation-partage du 9 décembre 2005, la nuepropriété de 2 267 actions de la société Paul D... Finances à chacun de ses enfants, dont Mme F... D... épouse C..., laquelle en est devenue pleinement propriétaire au décès de son père le 25 janvier 2011. Par donation-partage du 6 juillet 2011, celle-ci a attribué à chacun de ses deux enfants, E... C... et Cédric C..., la nue-propriété de 899 de ces actions dont la valeur unitaire en pleine propriété a été fixée à 16 686,95 euros, s'en réservant par ailleurs l'usufruit dont la valeur unitaire a été évaluée à 6/10ème de la valeur en pleine propriété. Le 15 novembre 2012, Mme E... C... a apporté, avec l'accord de sa mère, aux sociétés civiles Cedalex et Francalex nouvellement créées, respectivement 144 et 575 actions démembrées de la société Paul D... Finances. Conformément aux clauses de l'acte de donation-partage du 6 juillet 2011, les statuts de ces deux sociétés ont prévu le report du démembrement de propriété existant sur les actions apportées sur les parts sociales nouvellement attribuées. Mme E... C... a également cédé, au cours de cette même année, 180 titres de la société Paul D... Finances qu'elle détenait en pleine propriété. Elle a déclaré des plus-values d'un montant total de 6 465 870 euros, lesquelles ont été imposées à l'impôt sur le revenu, aux contributions sociales et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2012. À la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a estimé que l'assiette des plus-values dégagées à la suite des apports aux deux sociétés civiles des actions de la société Paul D... Finances était erronée, notamment au regard du prix d'acquisition retenu que le service a fixé à 6 674,78 euros l'unité. Ayant conclu à une insuffisance de plus-value déclarée de 2 162 889 euros, l'administration a notifié à Mme C... des rehaussements d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de cette même année.
5. Il est constant qu'en l'espèce, le prix unitaire des actions démembrées de la société Paul D... finances apportées le 15 novembre 2012 par Mme E... C..., avec l'accord de sa mère, aux sociétés civiles Cedalex et Francalex, doit être fixé en pleine propriété à une valeur unitaire de 18 083,30 euros. Le second terme de comparaison, à savoir le prix d'acquisition desdits titres à retenir, doit être fixé, en vertu des principes ci-dessus énoncés, au prix unitaire en pleine propriété fixé dans l'acte de donation-partage du 6 juillet 2011 par lequel Mme E... C... a acquis à titre gratuit la nue-propriété des 899 actions de la société Paul D... finances à savoir un prix unitaire de 16 686,95 euros et à raison duquel elle a acquitté des droits de mutation. Ainsi que l'a jugé le tribunal, la plus-value dégagée sur les apports réalisés le 15 novembre 2012 doit être limitée à 1 396,35 euros par titre apporté. L'administration ne saurait utilement soutenir, pour remettre en cause le prix d'acquisition ainsi retenu, qu'il conviendrait de tenir compte de l'accroissement de la valeur de la nue-propriété des titres de la société Paul D... finances entre le 9 décembre 2005 et le 6 juillet 2011 alors que Mme F... C..., mère de l'intimée, a réuni entre ses mains la pleine propriété desdits titres le 25 janvier 2011, date du décès de son père. L'administration ne soutient ni n'allègue d'ailleurs que la valeur unitaire des titres retenus pour le calcul des droits de mutation lors de la donation-partage du 6 juillet 2011 serait dépourvue de toute signification. Il s'en suit que c'est à bon droit que le tribunal a déchargé Mme E... C... des suppléments d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales mises à sa charge pour l'année 2012 et qu'il l'a également déchargée des cotisations primitives desdits impôt et contributions pour cette même année à hauteur d'une réduction en base de 5 035 861 euros.
6. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a accordé à Mme E... C... la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2012, a réduit la base d'imposition de la plus-value déclarée au titre de l'année 2012 d'une somme de 5 035 861 euros et a déchargé l'intéressée des cotisations d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales correspondant à cette réduction de sa base d'imposition et a mis à la charge de l'Etat la somme de 1 200 euros en application de l'article L. 7611 du code de justice administrative. Sa requête d'appel doit, dès lors, être rejetée.
DECIDE :
Article 1er : La requête du ministre de l'action et des comptes publics est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à Mme E... C....
Délibéré après l'audience du 11 mars 2021 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Dèche, présidente assesseure,
Mme G..., première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 1er avril 2021.
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N°19LY00318
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