Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. et Mme D... A... ont demandé au tribunal administratif de Lyon :
- à titre principal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2009, ainsi que des pénalités correspondantes ;
- à titre subsidiaire de limiter le montant du rehaussement à la somme de 38 291 euros au titre de l'année 2009 ;
- à titre subsidiaire de prononcer la réduction de l'assiette des contributions sociales à hauteur de 21 744 euros au titre de l'année 2009.
Par un jugement n° 1506589 du 28 novembre 2017, le tribunal administratif de Lyon a décidé qu'il n'y avait plus lieu à statuer sur les conclusions de M. et Mme A... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux au titre de l'année 2009 à concurrence de 4 450 euros (article 1er), a substitué à la pénalité au taux de 80 %, la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts (article 2) et a rejeté le surplus des conclusions de la demande des intéressés (article 3).
Procédure devant la cour
Par une requête et des mémoires enregistrés les 23 janvier 2018, 6 août 2018 et les 18 et 21 décembre 2019, M. et Mme A..., représentés par Me C..., avocat, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 28 novembre 2017 en tant qu'il n'a pas fait droit à l'intégralité de leur demande ;
2°) de prononcer à titre principal, la décharge des impositions et pénalités correspondantes en litige ou subsidiairement, leur réduction ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- l'administration n'a pas donné à la SELAS Pharmacie des Allagniers une information précise et éclairée sur la nature même des investigations en méconnaissance du II de l'article 47 A du livre des procédures fiscales ; ainsi, les impositions litigieuses ont été établies à partir d'informations recueillies dans des conditions irrégulières ;
- la méthode de reconstitution des recettes mise oeuvre par l'administration est radicalement viciée ;
- l'administration a constaté que le revenu distribué a été appréhendé par deux des associés de la SELAS Pharmacie des Allagniers et a pris une position formelle sur ce point ; elle n'établit pas que M. A... disposait sans contrôle des fonds de la société et qu'il pouvait ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire ;
- la fraction des revenus distribués litigieux qui excède 10 % de leur capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant devait être prise en compte dans l'assiette des cotisations de sécurité sociale sur les revenus d'activité des travailleurs salariés non agricoles, en application de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale et l'administration fiscale n'était pas compétente pour les assujettir aux contributions sociales à raison de l'intégralité du revenu litigieux ;
- dans une situation identique, l'administration fiscale a fait application de cette règle ;
- la majoration de 40 % n'est pas motivée ni établie.
Par des mémoires enregistrés les 15 juin 2018 et 3 octobre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de l'irrégularité de la procédure d'imposition conduite à l'encontre de la SELAS Pharmacie des Allagniers ; en tout état de cause, les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues ;
- en appel, les requérants ne contestent plus le rejet de la comptabilité de la SELAS Pharmacie des Allagniers ;
- les méthodes de reconstitution utilisées ne sont pas viciées ;
- M. A... a été regardé comme seul bénéficiaire des distributions provenant de la SELAS Pharmacie des Allagniers et les requérants n'apportent pas la preuve de l'implication effective de M. E... dans la gestion de la société ;
- la direction générale des finances publiques était compétente pour asseoir et recouvrer les contributions sociales assises sur l'intégralité des sommes taxées sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts ; le document émanant de la direction de la sécurité sociale ne constitue pas une source d'interprétation formelle au sens de l'article L. 80 A du code général des impôts ; il en est de même de l'extrait d'une réponse aux observations du contribuable adressée à un tiers ;
- l'existence de manquement délibéré est suffisamment motivée et établie.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la sécurité sociale ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme B..., présidente assesseure ;
- les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;
- les observations de Me C..., représentant M. et Mme A... ;
Considérant ce qui suit :
1. La société d'exercice libéral par actions simplifiées (SELAS) Pharmacie des Allagniers, dont M. A... exerçait la gérance et était associé à hauteur de 50,12 % a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration, après avoir regardé la comptabilité comme irrégulière et non probante pour l'ensemble de la période vérifiée et procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires dissimulé, l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er juillet 2008 au 30 juin 2011. Au titre de l'exercice clos en 2009, les omissions de recettes ont été considérées comme des revenus distribués imposables entre les mains de M. A..., sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 28 novembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Lyon a décidé qu'il n'y avait plus lieu à statuer sur leurs conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux au titre de l'année 2009 à concurrence de 4 450 euros (article 1er), a substitué à la pénalité au taux de 80 %, la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts (article 2) et a rejeté le surplus des conclusions de la demande des intéressés (article 3).
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer (...) ; c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. (...) ".
3. Il résulte des dispositions précitées du II de l'article L. 47 A que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaite effectuer, c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Le vérificateur n'est, à cet égard et conformément aux dispositions du b du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, tenu de préciser au contribuable la description technique des travaux informatiques à réaliser en vue de la mise en oeuvre de ces investigations que si celui-ci a fait ensuite le choix d'effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification.
4. Par un courrier du 22 mars 2012, l'administration a informé la société, qui tenait sa comptabilité au moyen de systèmes informatisés, de son souhait de réaliser des traitements informatiques sur ces systèmes. Ce courrier précisait que l'administration entendait, pour l'ensemble de la période vérifiée, contrôler les recettes réalisées en caisse et la taxe sur la valeur ajoutée collectée s'y rapportant. Il précisait que ces traitements porteraient sur un contrôle : " - des montants des ventes et des règlements / - des taux de TVA appliqués aux articles vendus / - des flux matières par rapprochement entre les stocks, les entrées et les sorties de produits / - des opérations réalisées en caisses comprenant en particulier les procédures de correction et d'annulation utilisées notamment à partir des éléments de traçabilité intégrés. ". Le courrier présentait ensuite les trois possibilités prévues au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Ce faisant, l'administration a suffisamment précisé la nature des investigations qu'elle souhaitait effectuer afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Ainsi, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration n'a pas méconnu les dispositions précitées du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de ce que les impositions litigieuses auraient été établies à partir d'informations recueillies dans des conditions irrégulières doit, en tout état de cause, être écarté tant sur le terrain de la régularité de la procédure d'imposition que sur celui du respect du principe de loyauté dans l'administration de la preuve.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'existence et le montant des distributions :
5. Pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires dissimulé de la SELAS Pharmacie des Allagniers, pour l'exercice clos en 2009, l'administration a utilisé deux méthodes, dont elle a fait la moyenne. La première méthode de reconstitution par les règlements manquants consiste à valoriser, à partir du prix moyen d'un panier réglé en espèces hors rétrocessions et tiers-payant, calculé sur la base de jours sans rupture de règlements, les règlements manquants constatés sur la période litigieuse, ces règlements manquants ne pouvant être constitués, eu égard aux fonctionnalités du logiciel Alliance + utilisé par la pharmacie, que des règlements en espèces. La seconde méthode de reconstitution en fonction des taux espèces consiste à appliquer aux recettes en espèces des journées comprenant des ruptures de règlement, le pourcentage des recettes en espèces calculé pour les jours sans rupture.
6. Les requérants font valoir que le rapport d'expertise sur lequel l'administration s'est appuyée pour fonder les rectifications litigieuses indique que les opérations liées à une prescription médicale ou au paiement d'un tiers ne peuvent être supprimées et qu'ainsi, les opérations de ventes enregistrées sous les rubriques " ordonnances " et " commerciale ", qui ne font pas intervenir de tiers payant auraient dû être exclues des calculs. Toutefois, ils ne proposent aucune évaluation de l'incidence de l'exclusion de ces opérations sur le montant des recettes omises en espèces. Enfin, les requérants ne peuvent utilement critiquer la validité d'une troisième méthode de reconstitution des recettes qui n'a pas été mise en oeuvre pour l'exercice en litige. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence et du montant des bénéfices qu'elle a regardés comme distribués.
En ce qui concerne l'appréhension des sommes par M. et Mme A... :
7. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.
8. L'administration fait valoir que M. A... qui était le gérant de la SELAS Pharmacie des Allagniers et l'associé à hauteur de 50,12 %, avait tout pouvoir sur sa gestion, disposait sans contrôle des fonds sociaux et détenait le mot de passe permettant l'accès à la fonctionnalité " réajustement " du logiciel Alliance +. Si dans sa proposition de rectification, l'administration a mentionné par erreur que les recettes non déclarées ont été appréhendées par deux des associées, elle précise clairement ensuite que M. A... est maître de l'affaire et qu'il est " présumé avoir appréhendé seul les sommes réputées distribuées ". Ainsi, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration n'a pris aucune position formelle sur l'existence de plusieurs maîtres de l'affaire. M. et Mme A... font valoir que l'autre associé de la société, ainsi que le prouve une attestation en ce sens du Crédit mutuel professions de santé Lyon, a toujours détenu la signature bancaire sur le compte de la société jusqu'à sa clôture en février 2017 et qu'il était amené à participer à la gestion de la société. Toutefois, les attestations produites émanant de l'autre associé et d'une salariée de la pharmacie se bornent à indiquer que l'autre associé a été amené, au cours de l'année 2009, à effectuer des dépôts bancaires pour le compte de la pharmacie ou à résoudre d'éventuelles difficultés pouvant se poser lors des congés de M. A... et à participer au choix de grossiste, du génériqueur et de certains laboratoires partenaires du groupement de pharmacie dont faisait partie la SELAS Pharmacie des Allagniers. Cette participation très spécifique et limitée ne peut permettre de regarder l'associé de M. A..., dont il n'est pas allégué qu'il aurait également détenu le mot de passe du logiciel Alliance +, comme ayant partagé la maîtrise de l'affaire avec M. A.... Dans ces conditions, l'administration était fondée à regarder M. A... comme étant le seul bénéficiaire des résultats réalisés par la SELAS Pharmacie des Allagniers et, par suite, à imposer les sommes correspondantes entre les mains des époux A..., sur le fondement des dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.
Sur les contributions sociales :
9. En premier lieu, aux termes de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale : " Les cotisations d'assurance maladie et maternité et d'allocations familiales des travailleurs non-salariés non agricoles et les cotisations d'assurance vieillesse des professions artisanales, industrielles ou commerciales sont assises sur le revenu professionnel non salarié ou, le cas échéant, sur des revenus forfaitaires. Le revenu d'activité pris en compte est déterminé par référence à celui retenu pour le calcul de l'impôt sur le revenu. (...) Pour les sociétés d'exercice libéral visées à l'article 1er de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 (...), est également prise en compte, dans les conditions prévues au deuxième alinéa, la part des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts perçus par le travailleur non salarié non agricole, (...) et des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes. (...) ".
10. Aux termes de l'article L. 136-3 du même code : " Sont soumis à la contribution les revenus professionnels des employeurs et travailleurs indépendants au sens de l'article L. 242-11. La contribution est assise sur les revenus déterminés par application des dispositions de l'article L.131-6. (...) ".
11. Aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, aux dispositions duquel renvoient directement ou indirectement les articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du code général des impôts relatifs à la contribution sociale généralisée, aux prélèvements sociaux et à la contribution au remboursement de la dette sociale : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France (...) sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3 et L. 136-7 : (...) c) Des revenus de capitaux mobiliers ; (...) III.-La contribution portant sur les revenus mentionnés aux I et II ci-dessus est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu. (...) ".
12. Les requérants n'apportent pas plus en appel qu'en première instance d'éléments permettant de considérer que les revenus en litige auraient supporté la contribution au titre des articles L. 136-3 et L. 136-7 du code de la sécurité sociale, alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que M. A... pourrait se prévaloir du statut d'employeur ou de travailleur indépendant au sens de l'article L. 242-11 de ce code. Dans ces conditions, ils ne sont pas fondés à soutenir que la fraction des revenus distribués litigieux qui excède 10 % de leur capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant devait être prise en compte dans l'assiette des cotisations de sécurité sociale sur les revenus d'activité des travailleurs salariés non agricoles, en application de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale. Par suite, en application du III de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, les services de la direction générale des finances publiques étaient bien compétents pour asseoir et recouvrer les contributions sociales assises sur les contributions supplémentaires à l'impôt sur le revenu en litige.
13. En second lieu, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir devant le juge de l'impôt, de la circonstance que l'administration aurait fait application des dispositions précitées de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale à un autre pharmacien se trouvant dans une situation similaire à celle de M. A....
Sur les pénalités :
14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". Enfin aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. ".
15. Pour justifier l'application de la majoration litigieuse, l'administration s'est prévalue de ce que la SELAS Pharmacie des Allagniers a demandé, le 17 avril 2008, le mot de passe qui a permis au travers de la fonction " outil d'administration " du logiciel Alliance +, la dissimulation de recettes en espèces sans tiers payant et que son gérant a utilisé cet outil afin de faire disparaître des recettes d'exploitation et de réduire de manière significative la matière imposable. Elle a précisé que M. A..., en sa qualité de gérant, a agi forcément en ayant connaissance des avantages ou inconvénients de cet outil. Elle a également souligné le caractère répétitif de ces infractions commises de manière consciente et volontaire en matière d'impôt sur les sociétés, et le fait que M. A... a sciemment omis de déclarer ces revenus de capitaux mobiliers. Dès lors, les requérants ne sont fondés à soutenir ni que l'administration aurait insuffisamment motivé sa décision de majorer les droits rappelés ni qu'elle n'établirait pas suffisamment le bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré de 40 % que les premiers juges ont substitué à la pénalité de 80 % prévue par les mêmes dispositions de l'article 1729 du code général des impôts.
16. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a substitué à la pénalité au taux de 80 %, la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts et a rejeté le surplus des conclusions de leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 20 février 2020 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme B..., présidente assesseure,
M. Savouré, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 12 mars 2020.
N°18LY00231 4
