Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme D... B... ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des cotisations primitives de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 2106133 du 23 novembre 2023, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 22 janvier 2024, M. et Mme B..., représentés par Me Roumazeille, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 700 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- ils sollicitent la communication du chèque établi le 30 septembre 2014 par M. A... B... au profit de la SARL B... ;
- en l'absence de passif injustifié, la somme de 40 000 euros inscrite au crédit du compte courant d'associé détenu par M. B... dans les comptes de la SARL B... ne constitue pas un revenu distribué ;
- à titre subsidiaire, il est justifié de ce que la somme de 40 000 euros inscrite sur son compte courant d'associé a été remboursée le 30 septembre 2014, à la clôture de l'exercice ;
- cette somme fait l'objet d'une double imposition ;
- la somme de 65 100 euros, inscrite en compte courant d'associé et considérée, en 2012, comme un revenu distribué, ne saurait être prise en compte, une seconde fois, pour le décompte d'intérêts au titre de l'exercice clos en 2014 ;
- il apparaît équitable, au niveau du décompte des intérêts sur le compte courant, d'affecter le 1/12ème de la rémunération annuelle en fin de chaque mois ;
- l'application du coefficient de 1,25 sur les revenus distribués méconnaît l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- les pénalités appliquées ne sont pas justifiées dans la mesure où les redressements sont contestés ;
- la majoration de 40 % pour manquement délibéré qui a été appliquée n'est pas justifiée.
Par un mémoire en défense, enregistré le 25 juin 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Pin, président-assesseur,
- et les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
Sur l'objet du litige :
1. M. B..., gérant associé de la société à responsabilité limitée (SARL) B..., qui exerce une activité d'expertise comptable, a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle à la suite duquel son foyer fiscal a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2014.
2. L'administration a imposé M. et Mme B..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, à raison de la somme de 40 000 euros portée au crédit du compte courant d'associé de M. B... dans la SARL B... et de la somme de 3 155 euros correspondant à des intérêts de compte courant sur les sommes laissées à la libre disposition de l'intéressé. Les impositions supplémentaires correspondant à l'imposition des revenus distribués ont été assorties de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts. M. B... relève appel du jugement du tribunal administratif de Lille du 23 novembre 2023 rejetant sa demande de décharge des impositions correspondantes.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la somme inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. B... :
3. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (...) ".
4. Il résulte de ces dispositions que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
5. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ".
6. Sauf convention contraire avec la société, le titulaire d'un compte courant d'associé acquiert, par le seul fait de l'inscription dans les écritures de cette dernière d'une somme au crédit de ce compte, la faculté de prélever cette somme. Elle est donc à sa disposition, y compris dans le cas où l'inscription au crédit du compte procèderait d'une erreur comptable.
7. Il résulte des dispositions combinées de l'article 12 et du 3 de l'article 158 du code général des impôts que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sont celles qui, au cours de ladite année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre de l'année d'imposition.
8. Il résulte de l'instruction que, le 30 septembre 2014, date de clôture de l'exercice social, le compte courant d'associé détenu par M. B... dans les écritures de la SARL B..., qui présentait jusqu'alors un solde débiteur, a été crédité de la somme de 40 000 euros.
9. M. B... soutient que cette somme constitue un apport de sa part à la SARL B... et que cet apport provient d'un prêt familial que lui a consenti son frère.
10. Toutefois, d'une part, il résulte de la copie du chèque établi le 30 septembre 2014 par le frère de M. B..., et produit en appel par le ministre, qu'il était libellé au nom de la SARL B... et non de M. B.... Cette somme ne saurait dès lors être regardée comme un apport personnel de M. B... à la société dont il est l'associé.
11. D'autre part, les deux attestations établies, d'ailleurs postérieurement aux opérations de contrôle, par le frère de M. B..., indiquant qu'il a consenti au requérant le 30 septembre 2014 un prêt de 40 000 euros puis qu'il y a renoncé le même jour, sans d'ailleurs préciser le motif de cette renonciation, immédiatement après que la somme a été encaissée, ne suffisent pas à justifier de l'existence du prêt familial allégué, alors que M. B... n'était pas désigné, ainsi qu'il a été dit, sur le chèque émis par son frère comme le bénéficiaire de cette somme.
12. Enfin, si M. B... fait valoir que la somme de 40 000 euros inscrite au crédit de son compte courant d'associé le 30 septembre 2014 a fait l'objet, le même jour, d'un remboursement au profit de son frère, de sorte que cette somme n'était pas à sa disposition à la clôture de l'exercice, le ministre relève que le remboursement en cause a été effectué par la SARL B..., au moyen d'un chèque émis le 30 septembre 2014, sans que le compte courant de M. B... ne soit débité de la somme en cause, ainsi que l'établit l'historique des mouvements de ce compte courant joint à la proposition de rectification du 11 décembre 2017. M. B... ne démontre pas, ni même ne soutient, que la situation de trésorerie de la société au 31 décembre 2014 aurait rendu, dans les faits, le prélèvement de cette somme impossible.
13. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant que la somme de 40 000 euros, inscrite le 30 septembre 2014 au crédit du compte courant d'associé de M. B..., a été mise à sa disposition et était ainsi constitutive d'un revenu distribué, imposable au titre de l'année 2014.
En ce qui concerne l'existence d'une double imposition :
14. Il résulte de l'instruction que M. B... a déposé, le 16 juillet 2015, une déclaration rectificative de ses revenus au titre de l'année 2014 afin de rehausser son revenu de 40 000 euros en le portant de 99 100 euros à 139 100 euros.
15. Toutefois, d'une part, le requérant n'apporte, pas davantage en appel qu'en première instance, d'élément permettant de justifier que cette somme de 40 000 euros, inscrite le 3 octobre 2014 au compte de rémunérations 641 avec pour intitulé " rémunération X. B... ", correspondait à la somme du même montant inscrite au crédit du compte courant d'associé de l'intéressé le 30 septembre 2014.
16. D'autre part, il résulte de l'historique du compte courant d'associé de M. B... qu'aucun mouvement de 40 000 euros n'a été opéré du 30 septembre 2014 au 3 octobre 2014.
17. Dans ces conditions, M. B... n'établit pas que la somme de 40 000 euros prise en compte au titre des revenus de capitaux mobiliers de l'année 2014, aurait été imposée deux fois.
En ce qui concerne les intérêts sur le solde débiteur du compte courant d'associé :
18. Il résulte de l'instruction que le compte courant ouvert au nom de M. B... dans les écritures de la SARL B... a fait apparaître, du 1er janvier 2014 au 29 septembre 2014, un solde débiteur non productif d'intérêts.
19. Le solde débiteur du compte courant de M. B... doit être regardé comme ayant correspondu à la mise à la disposition de ce dernier de sommes prêtées sans intérêt, ce qui autorisait l'administration à regarder la SARL B... comme ayant fait un abandon injustifié de recettes, et à réintégrer dans les recettes, pour le calcul du bénéfice imposable, la valeur des intérêts auxquels la société aurait pu normalement prétendre.
20. D'une part, si M. B... fait valoir qu'il a été imposé à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2013 à raison de la somme de 65 100 euros qui figurait au débit de son compte courant d'associé à la clôture de l'exercice le 30 septembre 2013, cette circonstance ne faisait pas obstacle à ce que l'administration estime que le solde débiteur à hauteur de cette même somme à l'ouverture de l'exercice suivant 1er octobre 2013, et qui n'avait pas été remboursé à la société à la clôture de cet exercice le 1er janvier 2014, soit productif d'intérêts.
21. D'autre part, contrairement à ce que soutient M. B..., la circonstance que sa rémunération à hauteur de 99 600 euros au titre de l'année 2014 a été portée au crédit de son compte courant d'associé le 29 septembre 2014, est sans incidence sur la valeur des intérêts calculés par le service, à bon droit, selon le solde débiteur journalier de ce compte courant entre le 1er janvier 2014 au 29 septembre 2014.
22. Enfin, M. B... n'établit pas, ni même ne soutient, que la renonciation à percevoir des intérêts aurait trouvé, pour la société, une contrepartie dans des services dépassant le cadre de sa rémunération statutaire.
23. Dans ces conditions, l'administration était en droit, par application des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, de regarder M. B..., comme ayant bénéficié, à due concurrence, d'un revenu distribué imposable.
En ce qui concerne la majoration du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts :
S'agissant de la conventionnalité du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts :
24. Aux termes des stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ".
25. Aux termes de l'article 158 du code général des impôts : " (...) 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : (...) 2° Aux revenus distribués mentionnés (...) à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice (...) ".
26. M. et Mme B... soutiennent que l'application de la majoration prévue au 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts aux revenus distribués, au sens de l'article 109 du même code, leur impose une charge excessive et se prévaut de la décision de la Cour européenne des droits de l'homme du 7 décembre 2023 dans l'affaire 26604/16 Waldner c/ France, qui s'est prononcée sur la conventionnalité, au regard de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, de la majoration prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts.
27. Toutefois, cet arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme du 7 décembre 2023 s'est prononcé sur la conventionnalité d'une majoration distincte applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, de bénéfices non commerciaux ou de bénéfices agricoles quand ils ne sont pas adhérents à un organisme de gestion agréé, et non sur la majoration applicable aux revenus distribués mentionnés à l'article 109, prévue au 2° du 7 du même article.
28. En tout état de cause, d'une part, ainsi que l'a rappelé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2019-793 QPC du 28 juin 2019 déclarant conformes à la Constitution la référence " c " et les mots " et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice " figurant au 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, le législateur a entendu, en adoptant ces dispositions, soumettre à une imposition plus forte certains revenus de capitaux mobiliers distribués dans des conditions irrégulières ou occultes, afin de dissuader de telles opérations, et a ainsi poursuivi l'objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales. La majoration en cause repose donc suffisamment sur une base raisonnable.
29. D'autre part, ainsi que l'a également rappelé cette décision du Conseil constitutionnel, l'application de cette majoration, qui porte sur des revenus de capitaux mobiliers dissimulés, non spontanément déclarés par le contribuable, ne conduit pas à une charge excessive au regard des facultés contributives des contribuables. La majoration en cause n'entraîne donc pas une surcharge financière disproportionnée à l'encontre du contribuable.
30. Dans ces conditions, la méthode retenue par le législateur, pour les revenus distribués de l'article 109 du code général des impôts, au 2° du 7 de l'article 158 du même code n'a pas rompu le juste équilibre qui doit exister entre les impératifs de l'intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l'individu.
31. Le moyen tiré de ce que cette dernière disposition est contraire aux stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit donc être écarté.
S'agissant de l'application du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts :
32. Comme il a été dit ci-dessus, les sommes correspondant aux revenus distribués par la SARL B... à M. B... au titre de l'années 2014 sont imposables à l'impôt sur le revenu sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts.
33. Par suite, c'est à bon droit que le service vérificateur a multiplié ces sommes par 1,25 pour le calcul de l'impôt en application des dispositions précitées de l'article 158 du code général des impôts.
Sur la majoration pour manquement délibéré :
34. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ".
35. Pour appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré au supplément d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2014 afférent à la somme de 40 000 euros inscrite sur le compte courant d'associé de M. B... auprès de la SARL B... et aux distributions résultant des intérêts non perçus sur le solde débiteur de ce compte courant, l'administration a indiqué que le requérant, qui était le gérant de cette société d'expertise comptable et exerçait lui-même la profession d'expert-comptable, ne pouvait pas ignorer le droit applicable relatif à l'absence de rémunération des sommes avancées par les sociétés à leurs associés.
36. Dans ces conditions, l'administration établit suffisamment la volonté délibérée de M. B... d'éluder l'impôt et justifie de l'application des dispositions du a de l'article 1729 du code général des impôts à la cotisation d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2014.
37. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D... B... et à la ministre chargée des comptes publics.
Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience du 3 avril 2025, à laquelle siégeaient :
- M. Marc Heinis, président de chambre,
- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,
- Mme Alice Minet, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 avril 2025.
Le président-rapporteur,
Signé : F.-X. Pin
Le président de chambre,
Signé : M. C...La greffière,
Signé : E. Héléniak
La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme,
Pour la greffière en chef,
Par délégation,
La greffière,
Elisabeth Héléniak
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N°24DA00117
