Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme C... A... ont demandé au tribunal administratif d'Amiens, par deux demandes successives, de prononcer, en droits et pénalités, une réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre, d'une part, de l'année 2016, d'autre part, des années 2017, 2018 et 2019, en conséquence de la remise en cause de la réduction d'impôt dont ils avaient entendu faire bénéficier leur investissement locatif à Dammartin-en-Goële (Seine-et-Marne) et de prescrire la restitution, augmentée des intérêts moratoires, des sommes versées par eux.
Par un jugement nos 2102788, 2202605 du 7 juillet 2023, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté ces demandes.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 7 septembre 2023 et le 15 janvier 2024, M. et Mme A... représentés par la SELARL Deruelle Associés, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer, en droits et pénalités, la réduction demandée, à concurrence des montants de 6 754 euros pour l'année 2016, 6 132 euros pour l'année 2017, 8 397 euros pour l'année 2018 et 7 847 euros pour l'année 2019, et de prescrire la restitution des sommes acquittées par eux ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- leur requête, qui comporte une critique suffisante du jugement dont ils relèvent appel, est recevable ;
- contrairement à ce qu'a retenu à tort le tribunal administratif, il y a lieu, pour déterminer la surface de l'habitation au titre de laquelle ils ont entendu bénéficier de la réduction d'impôt faisant l'objet du présent litige, de prendre en compte la surface du garage, soit 13,77 m² selon les plans de l'architecte, sous déduction d'une surface forfaitaire de 12 m² pour tenir compte de la surface de stationnement proprement dite et ce, indépendamment de l'emplacement de stationnement situé à l'extérieur ; le loyer mensuel calculé sur ces bases est inférieur au loyer plafond fixé pour bénéficier de l'avantage fiscal de sorte que c'est à tort que l'administration l'a remis en cause ;
- ils sont fondés à se prévaloir à cet égard, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes n°370 et n°380 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-IR-RICI-230-20-20, qui confortent leur analyse, tandis que l'administration ne saurait leur opposer sa propre doctrine.
Par un mémoire en défense, enregistré le 18 décembre 2023, et par un mémoire, enregistré le 3 juin 2024, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- la requête, par laquelle M. et Mme A... se bornent à reprendre les moyens soulevés par eux en première instance et qui ne comporte pas de critique explicite du jugement attaqué, est irrecevable au regard de l'exigence de motivation posée à l'article R. 411-1 du code de justice administrative ;
- M. et Mme A... ayant conclu un bail unique pour la maison d'habitation en cause, pour laquelle ils ont précisé, dans leur engagement de mise en location, une surface habitable de 90,93 m², la surface habitable à prendre en compte pour la détermination du plafond de loyer applicable s'entend de la surface habitable au sens de l'article R. 111-2 du code de la construction et de l'habitation, augmentée de la moitié, dans la limite de 8 mètres carrés par logement, de la surface des annexes mentionnées aux articles R. 353-16 et R. 331-10 du même code, mais sans pouvoir tenir compte d'une fraction de loyer correspondant à la location du garage, qui, d'ailleurs, n'est pas aménagé dans une annexe ; il en résulte, sur ces bases, un loyer maximal admis, pour bénéficier de l'avantage fiscal, s'élevant à 1 033,14 euros, montant qui s'avère inférieur aux loyers pratiqués par M. et Mme A..., ajustés selon les modalités de calcul prévues par ces dispositions et même en tenant compte de la surface plus favorable prévue par les derniers documents produits par eux ;
- comme l'ont retenu à juste titre les premiers juges, M. et Mme A... ne sont pas fondés à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations des paragraphes n°370 et n°380 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-IR-RICI-230-20-20.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la construction et de l'habitation ;
- l'arrêté du 9 mai 1995 pris en application de l'article R. 353-16 et de l'article R. 331-10 du code de la construction et de l'habitation ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public,
- et les observations de Me Cusset, représentant M. et Mme A....
Considérant ce qui suit :
Sur l'objet du litige :
1. M. et Mme C... A... ont fait l'acquisition, au cours de l'année 2016, d'une maison d'habitation située à Dammartin-en-Goële (Seine-et-Marne), au prix de 299 900 euros. Ils ont opté, au titre de cette opération, pour le dispositif " investissements locatifs Pinel métropole ", en souscrivant l'engagement de donner ce bien en location nue, à usage d'habitation principale, pendant une durée de neuf ans, dans le respect des plafonds de loyer et de ressources prévues par ce dispositif.
2. Dans le cadre d'un contrôle sur pièces de leurs déclarations, l'administration a, le 14 novembre 2017, adressé à M. et Mme A... une demande de renseignements portant sur le bail conclu avec leur locataire, ainsi que sur les revenus de ce dernier. Au vu des éléments communiqués par M. et Mme A... en réponse à cette demande, l'administration a remis en cause la réduction d'impôt de 5 998 euros dont les intéressés avaient bénéficié au titre de l'année 2016 dans le cadre de cet investissement, au motif que le montant du loyer pratiqué excédait le plafond prévu par le dispositif d'allègement fiscal choisi.
3. L'administration a fait connaître son analyse à M. et Mme A... par une proposition de rectification qu'elle leur a adressée le 26 janvier 2018 et qui précisait que le bénéfice de l'avantage fiscal serait également remis en cause, en ce qui concerne le même investissement, au titre des années ultérieures. Les observations formulées par les intéressés n'ayant pas convaincu l'administration de reconsidérer son analyse, les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant, au titre de l'année 2016, de la rectification notifiée ont été mis en recouvrement le 30 septembre 2018, à hauteur de la somme totale de 6 754 euros, en droits et pénalités.
4. Par une seconde proposition de rectification, adressée le 18 mai 2021, l'administration a fait connaître à M. et Mme A... que la réduction de 5 998 euros dont ils avaient bénéficié au titre des années 2017, 2018 et 2019, dans le cadre du même dispositif et pour le même investissement, était également remise en cause, au motif que le montant du loyer pratiqué excédait le plafond fixé pour bénéficier de l'avantage fiscal. En dépit des observations formulées par M. et Mme A..., les rehaussements notifiés ont été maintenus et les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en résultant, au titre des années 2017, 2018 et 2019 ont été mis en recouvrement le 30 avril 2022, à hauteur des montants respectifs de 6 515 euros, 8 731 euros et 22 773 euros pénalités incluses.
5. Leurs réclamations ayant été rejetées, M. et Mme A... ont porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens, en lui demandant, par deux demandes successives, de prononcer, en droits et pénalités, une réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre, d'une part, de l'année 2016, d'autre part, des années 2017, 2018 et 2019, en conséquence de la remise en cause de la réduction d'impôt dont ils avaient entendu faire bénéficier leur investissement locatif à Dammartin-en-Goële et de prescrire la restitution, augmentée des intérêts moratoires, des sommes versées par eux. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 7 juillet 2023 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté ces demandes.
Sur l'application de la loi fiscale :
6. Aux termes de l'article 199 novovicies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. - A. - Les contribuables domiciliés en France, au sens de l'article 4 B, qui acquièrent, entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2016, un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement bénéficient d'une réduction d'impôt sur le revenu à condition qu'ils s'engagent à le louer nu à usage d'habitation principale pendant une durée minimale fixée, sur option du contribuable, à six ans ou à neuf ans. Cette option, qui est exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, est irrévocable pour le logement considéré. / (...) / III. - L'engagement de location mentionné au I doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cet engagement prévoit que le loyer et les ressources du locataire appréciées à la date de conclusion du bail ne doivent pas excéder des plafonds fixés par décret en fonction de la localisation du logement et de son type. / (...) ".
7. Aux termes de l'article 2 terdecies D de l'annexe III à ce code, dans sa rédaction applicable : " I. - Pour l'application du premier alinéa du III de l'article 199 novovicies du code général des impôts : / 1. Les plafonds de loyer mensuel, par mètre carré, charges non comprises, sont fixés, pour les baux conclus en 2016, à 16,83 € en zone A bis, 12,50 € dans le reste de la zone A, 10,07 € en zone B 1 et 8,75 € en zone B 2. Ces plafonds sont révisés au 1er janvier de chaque année selon les modalités prévues au premier alinéa du a de l'article 2 duodecies. / (...) / Pour l'application du présent 1, la surface à prendre en compte s'entend de celle prévue au dernier alinéa du a de l'article 2 duodecies ; / (...) ". Aux termes du dernier alinéa du a de l'article 2 duodecies de la même annexe, dans sa rédaction applicable : " La surface à prendre en compte pour l'appréciation du plafond de loyer s'entend de la surface habitable au sens de l'article R. 111-2 du code de la construction et de l'habitation, augmentée de la moitié, dans la limite de 8 mètres carrés par logement, de la surface des annexes mentionnées aux articles R. 353-16 et R. 331-10 du même code ; ".
8. Aux termes de l'article R. 111-2 du code de la construction et de l'habitation, dans sa rédaction applicable : " (...) / La surface habitable d'un logement est la surface de plancher construite, après déduction des surfaces occupées par les murs, cloisons, marches et cages d'escaliers, gaines, embrasures de portes et de fenêtres ; le volume habitable correspond au total des surfaces habitables ainsi définies multipliées par les hauteurs sous plafond. / Il n'est pas tenu compte de la superficie des combles non aménagés, caves, sous-sols, remises, garages, terrasses, loggias, balcons, séchoirs extérieurs au logement, vérandas, volumes vitrés prévus à l'article R. 111-10, locaux communs et autres dépendances des logements, ni des parties de locaux d'une hauteur inférieure à 1,80 mètre. ". Aux termes de l'article R. 353-16 de ce code, dans sa rédaction applicable : " (...) / 2° (...) le loyer maximum de chaque logement est le produit des trois éléments suivants : / a) La surface utile du logement ; / b) Le prix au mètre carré applicable à l'ensemble des logements de l'immeuble (...), établi en tenant compte des caractéristiques de ce dernier, notamment de sa localisation, de la qualité de sa construction et de la taille moyenne des logements ; / c) Le coefficient propre au logement, établi en tenant compte notamment de sa taille et de sa situation dans l'immeuble (...). / La surface utile est égale à la surface habitable du logement, telle qu'elle est définie à l'article R. 111-2, augmentée de la moitié de la surface des annexes définies par un arrêté du ministre chargé du logement. / (...) ".
9. Enfin, aux termes de l'article 1er de l'arrêté du 9 mai 1995 pris en application de l'article R. 353-16 et de l'article R. 331-10 du code de la construction et de l'habitation : " Pour la définition de la surface utile visée (...) au 2° de l'article R. 353-16 du code de la construction et de l'habitation, les surfaces annexes sont les surfaces réservées à l'usage exclusif de l'occupant du logement et dont la hauteur sous plafond est au moins égale à 1,80 mètre. Elles comprennent les caves, les sous-sols, les remises, les ateliers, les séchoirs et celliers extérieurs au logement, les resserres, les combles et greniers aménageables, les balcons, les loggias et les vérandas et dans la limite de 9 mètres carrés les parties de terrasses accessibles en étage ou aménagées sur ouvrage enterré ou à moitié enterré. ".
10. Il résulte de l'instruction que M. et Mme A... ont, le 15 décembre 2016, donné en location, pour un loyer mensuel de 1 350 euros, la maison d'habitation acquise par eux à Dammartin-en-Goële, lequel bien est situé en zone A pour l'application des dispositions précitées de l'article 2 terdecies D de l'annexe III au code général des impôts. En réponse à la demande de renseignements formulée par l'administration, M. et Mme A... ont produit le bail en cause, conclu le 15 décembre 2016, puis, au cours de la procédure d'imposition, deux autres baux conclus à la même date et avec les mêmes locataires pour le même bien.
11. Ces trois baux précisent que l'immeuble en cause offre une surface habitable de 90,93 m², qui est la surface mentionnée par M. et Mme A... dans l'engagement de location qu'ils ont souscrit, que cet immeuble est composé d'une maison d'habitation avec garage accolé et d'un emplacement de stationnement extérieur, et que le loyer mensuel convenu est de 1 350 euros, avec une décomposition différente dans chacun des baux produits. M. et Mme A... ont, ensuite, produit des plans justifiant la surface de 90,93 m² ainsi retenue, et une copie de la déclaration de surface modèle H1 qu'ils ont souscrite le 27 octobre 2016, après l'acquisition du bien, et qui mentionne que les pièces affectées à l'habitation offrent une surface totale de 91 m² et que le garage représente une surface de 15 m². Enfin, devant le tribunal, M. et Mme A... ont produit de nouveaux plans, établis par un architecte et qui indiquent une surface habitable de 93,37 m², ainsi qu'une surface de 13,77 m² pour le garage.
12. M. et Mme A... fondent leur argumentation sur ces dernières données et soutiennent que le loyer maximum assigné au logement en cause aurait dû être déterminé en tenant compte non seulement de la surface habitable offerte par ce bien, mais aussi, au moins pour partie, de celle du garage, qui, à leurs yeux, doit, eu égard à la configuration de l'immeuble, être regardé comme une annexe, pour l'application des dispositions du 2° de l'article R. 353-16 du code de la construction et de l'habitation. Ils tirent de ces éléments la conclusion que le loyer auquel ils ont consenti la location de leur bien a été regardé à tort comme supérieur au loyer maximum prévu par ces dispositions.
13. Toutefois, les garages n'étant pas visés par les dispositions précitées de l'article 1er de l'arrêté du 9 mai 1995 pris en application de l'article R. 353-16 et de l'article R. 331-10 du code de la construction et de l'habitation, mais étant, au contraire, expressément exclus de la définition de la surface habitable du logement par les dispositions précitées de l'article R. 111-2 de ce code, auxquelles renvoient expressément les dispositions réglementaires prises pour l'application de l'article 199 novovicies du code général des impôts, l'administration a fait à bon droit abstraction de la surface du garage, lequel n'a pas donné lieu à un bail distinct, pour la détermination du loyer maximum de l'immeuble, tel que visé à l'article R. 353-16 du code de la construction et de l'habitation.
14. Ainsi, la surface habitable dont il appartenait à l'administration de tenir compte, pour la détermination de ce loyer maximum, est celle de 90,93 m², mentionnée par M. et Mme A... dans l'engagement de location qu'ils ont souscrit, sans ajout de surface supplémentaire au titre du garage, ni d'ailleurs de l'emplacement de stationnement extérieur.
15. Par suite, le loyer annuel auquel M. et Mme A... ont consenti la location du bien en cause, soit 1 160 euros, est supérieur au loyer maximum, déterminé sur les bases mentionnées ci-dessus, à savoir 1 033,14 euros, susceptible d'être assigné à ce bien en application des dispositions précitées du 2° de l'article R. 353-16 du code de la construction et de l'habitation, auxquelles renvoient les dispositions règlementaires prises pour l'application de l'article 199 novovicies du code général des impôts. Et il en serait d'ailleurs de même en tenant compte de la surface habitable de 93,37 m² revendiquée en dernier lieu par les appelants.
16. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause, au titre de l'année 2016, ainsi que des années 2017 à 2019, le bénéfice de la réduction d'impôt à laquelle M. et Mme A... avaient cru pouvoir bénéficier, au titre de cette location, sur le fondement de ces dernières dispositions.
Sur le bénéfice de l'interprétation administrative de la loi fiscale :
17. M. et Mme A... invoquent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations du paragraphe n°370 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-IR-RICI-230-20-20, aux termes desquelles : " Cela étant, compte tenu des difficultés à distinguer, dans les maisons individuelles, les parties des annexes affectées à usage de stationnement de celles effectivement utilisées à usage d'annexes, il a paru possible, à titre de règle pratique, de fixer forfaitairement à 12 m² la partie à usage de stationnement. Pour l'application de cette mesure, il n'est pas tenu compte du nombre de véhicules susceptibles d'être stationnés, ni de la configuration ou de la destination initiale des locaux. / Cette mesure de tempérament ne vaut que pour les annexes dont la configuration permet une utilisation à usage d'emplacement de stationnement. En revanche, la surface des annexes qui ne sont pas accessibles à un véhicule est prise en compte pour la détermination du loyer plafond dans les conditions définies ci-dessus. ". Ils invoquent également, sur le même fondement, l'exemple chiffré illustrant ces énonciations, qui fait l'objet du paragraphe n°380 de la même doctrine.
18. Toutefois, indépendamment même de l'argumentation développée par l'administration devant le juge, les énonciations ainsi invoquées ne peuvent être appréhendées séparément mais doivent être lues en tenant compte de l'économie globale de la doctrine administrative dans laquelle elles s'insèrent.
19. Or, le paragraphe n°360 de la même doctrine rappelle que " la surface des emplacements de stationnement et des garages n'est quant à elle pas prise en compte pour la détermination du loyer plafond, étant donné que ces lieux ne constituent pas des locaux à usage d'habitation (...) " et le paragraphe n°340 définit les annexes comme celles visées aux articles R. 353-16 et R. 331-10 du code de la construction et de l'habitation.
20. Par suite, les parties d'annexes affectées à usage de stationnement, envisagées par les énonciations invoquées des paragraphes n° 370 et n° 380, doivent s'entendre des annexes, visées par les dispositions des articles R. 353-16 et R. 331-10 du code de la construction et de l'habitation et énumérées à l'article 1er de l'arrêté du 9 mai 1995 pris pour leur application, qui sont utilisées pour partie à usage de stationnement.
21. Il résulte de l'instruction, et notamment des plans produits par M. et Mme A..., que le garage équipant le logement en cause est attenant à la maison d'habitation et qu'il n'est pas aménagé dans l'une des annexes énumérées par ces dernières dispositions. Par suite, les appelants ne sont pas fondés à se prévaloir des énonciations des paragraphes n°370 et n°380 qu'ils invoquent, dans les prévisions desquelles, en tout état de cause, ils n'entrent pas.
22. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leurs demandes.
Sur les frais de procédure :
23. Par voie de conséquence de l'ensemble de ce qui précède, les conclusions de la requête tendant à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, au titre des frais exposés par M. et Mme A... et non compris dans les dépens doivent être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... A... ainsi qu'au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics.
Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience du 21 novembre 2024, à laquelle siégeaient :
- M. Marc Heinis, président de chambre,
- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,
- M. Jean-François Papin, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 décembre 2024.
Le rapporteur,
Signé : J.-F. Papin
Le président de chambre,
Signé : M. B...La greffière,
Signé : E. Héléniak
La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme,
Pour la greffière en chef,
Par délégation,
La greffière,
Elisabeth Héléniak
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N°23DA01754
