| France, Cour administrative d'appel de DOUAI, 4ème chambre, 03 octobre 2024, 23DA01454

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Kinébiomédical a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2017.

Par un jugement no 2009443 du 9 juin 2023, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 21 juillet 2023 et le 9 novembre 2023, la SELARL Kinébiomédical, représentée par Me Michallon, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer, en droits et pénalités, la décharge de l'imposition en litige, ainsi que des majorations et frais de poursuites ;

3°) de prononcer, par voie de conséquence, la décharge de l'imposition, entre les mains de son associé unique, des sommes réputées prélevées sur ses bénéfices.

Elle soutient que :

- le jugement attaqué est irrégulier comme entaché d'une motivation insuffisante, ainsi que d'erreurs matérielles et de droit ;

- en tant que société à responsabilité limitée à associé unique, elle n'a pu légalement être assujettie à l'impôt sur les sociétés, dès lors qu'elle n'a pas souscrit, dans les conditions prévues par le 1 de l'article 239 du code général des impôts, le I de l'article 350 F de l'annexe III à ce code et les articles 22 et 23 de l'annexe IV au même code, l'option pour le régime d'imposition applicable aux sociétés de capitaux ; la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-BIC-CHAMP-70-20-20 conforte son analyse sur ce point ;

- la proposition de rectification qui lui a été adressée, qui n'explicite pas le mode de calcul des rehaussements notifiés, est insuffisamment motivée ;

- la charge de la preuve incombe à l'administration ;

- par la production de la plaquette comptable se rapportant à l'exercice clos le 31 décembre 2017, établie par son expert-comptable, qui révèle que le résultat de cet exercice, qui prend en compte des charges extournées par l'administration sans raison tangible et fondée, était déficitaire, elle démontre le caractère exagéré des bases imposables reconstituées par l'administration ;

- l'imposition, en tant que revenus de capitaux mobiliers, de sommes réputées prélevées sur les bénéfices reconstitués doit, en conséquence, être déchargée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 septembre 2023, et par un mémoire enregistré le 16 janvier 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la SELARL Kinébiomédical n'a pas qualité pour contester le bien-fondé de l'imposition, entre les mains de son gérant, en tant que revenus de capitaux mobiliers, de sommes réputées prélevées sur ses bénéfices ;

- la SELARL Kinébiomédical, qui, sur la déclaration de constitution qu'elle a souscrite le 9 juin 2016, a coché la case prévue pour l'option pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés et qui doit, dès lors, être regardée comme ayant régulièrement exercé cette option, n'est pas fondée à soutenir qu'elle n'a pu à bon droit être assujettie à cet impôt au titre de son exercice clos le 31 décembre 2017 ;

- la SELARL Kinébiomédical dont le résultat de cet exercice comptable a été régulièrement taxé d'office, en application des dispositions du 2° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales et de celles de l'article L. 68 de ce livre, supporte, en application des articles L. 193 et R. 193-1 du même livre, la charge de la preuve du caractère exagéré de l'imposition correspondante ;

- la proposition de rectification notifiée à la SELARL Kinébiomédical est suffisamment motivée au regard de l'exigence posée par l'article L. 76 du livre des procédures fiscales applicable lorsque, comme en l'espèce, la procédure de taxation d'office a été mise en œuvre ;

- c'est en raison de l'absence de souscription, par la SELARL Kinébiomédical, malgré une mise en demeure régulièrement notifiée, de la déclaration de résultat à laquelle elle était tenue au titre de l'exercice clos en 2017 que l'administration s'est livrée à une reconstitution de ce résultat à partir des crédits identifiés sur les relevés du compte bancaire ouvert à son nom, obtenus par le service dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, des relevés, communiqués durant le contrôle, du compte bancaire ouvert au nom de son gérant, utilisé pour les besoins de l'activité, ainsi qu'au vu des justificatifs de charges fournis, les dépenses dont l'engagement dans l'intérêt de l'exploitation n'a pas été regardé comme établi ayant été exclues ; la SELARL Kinébiomédical, qui supporte la charge de la preuve, ne fournit aucune pièce de nature à justifier l'admission en déduction en tant que charges des dépenses supplémentaires dont elle fait état et la seule production d'états comptables non étayés ne saurait permettre de réviser le résultat ainsi reconstitué par l'administration.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Sur l'objet du litige :

1. La société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Kinébiomédical, constituée le 11 août 2016 et dont le siège est situé à Lille, a pour associé unique et dirigeant M. B... C..., qui exerce la profession de masseur-kinésithérapeute. Cette société a fait l'objet, à la fin de l'année 2018, d'une vérification de comptabilité portant sur la période s'étendant du 11 août 2016 au 31 décembre 2017. Ayant constaté, au cours de ce contrôle, que la SELARL Kinébiomédical n'avait pas déposé de déclaration de résultat au titre de son premier exercice comptable, clos le 31 décembre 2017, en dépit d'une mise en demeure, la vérificatrice a procédé à une reconstitution de ce résultat à partir, d'une part, des crédits mis en évidence sur les relevés du compte bancaire ouvert au nom de son gérant, utilisés pour les besoins de l'activité en cause, et de celui ouvert au nom de la société, d'autre part, des justificatifs de charges présentés, après exclusion de dépenses regardées comme non exposées dans l'intérêt de l'activité.

2. L'administration a fait connaître son analyse à la SELARL Kinébiomédical, par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 10 décembre 2018 selon la procédure de taxation d'office. Cette notification n'ayant pas appelé d'observations de la part de cette société, la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés résultant des rehaussements notifiés a été mise en recouvrement le 26 mars 2019 à hauteur d'un montant de 82 103 euros en droits et pénalités. Sa réclamation ayant été rejetée, la SELARL Kinébiomédical a porté le litige devant le tribunal administratif de Lille en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2017. La SELARL Kinébiomédical relève appel du jugement du 9 juin 2023 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre :

3. La SELARL Kinébiomédical est sans qualité, comme l'oppose à bon droit le ministre, pour contester le bien-fondé de l'imposition, entre les mains de son associé unique, en tant que revenus de capitaux mobiliers, des sommes réputées prélevées sur le bénéfice reconstitué par l'administration, même si cette reconstitution trouve son origine dans la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet. Il suit de là que les conclusions de la requête tendant à la décharge de cette imposition ne peuvent qu'être rejetées comme irrecevables, sans qu'il y ait lieu d'examiner le moyen présenté à leur soutien.

Sur la régularité du jugement attaqué :

4. D'une part, si la SELARL Kinébiomédical soutient que le jugement attaqué est entaché d'une insuffisance de motivation et d'erreurs matérielles, elle ne présente aucune argumentation à l'appui de ces moyens, qui doivent par suite être écartés comme non assortis de précisions suffisantes pour permettre à la cour d'en apprécier la portée.

5. D'autre part, la société appelante ne peut utilement, pour critiquer la régularité de ce même jugement, soutenir que celui-ci serait entaché d'erreurs de droit, lesquelles, à les supposer établies, affecteraient seulement le bien-fondé des raisonnements retenus par les premiers juges.

Sur l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés :

6. D'une part, en vertu de l'article 8 du code général des impôts, l'associé unique d'une société à responsabilité limitée, lorsqu'il est une personne physique est, en principe, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la société. Cependant, selon le e du 3 de l'article 206 de ce code, les sociétés à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique sont soumises à l'impôt sur les sociétés si elles optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l'article 239 du même code. Ce dernier article dispose que l'option doit être notifiée avant la fin du troisième mois de l'exercice au titre duquel l'entreprise souhaite être soumise pour la première fois à l'impôt sur les sociétés. Enfin, aux termes de l'article 22 de l'annexe IV au même code, dont les dispositions sont reprises, à compter du 29 juin 2019, à l'article 350 F de l'annexe III à ce code : " La notification de l'option prévue à l'article 239 du code général des impôts est adressée au service des impôts du lieu du principal établissement de la société ou du groupement qui souhaite exercer cette option. / La notification indique la désignation de la société ou du groupement et l'adresse du siège social, les nom, prénoms et adresse de chacun des associés, membres ou participants, ainsi que la répartition du capital social ou des droits entre ces derniers. Elle est signée dans les conditions prévues par les statuts ou, à défaut, par tous les associés, membres ou participants. (...) ".

7. D'autre part, aux termes de l'article R. 123-1 du code de commerce, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. -Les centres de formalités des entreprises permettent aux entreprises de souscrire en un même lieu l'ensemble des formalités et procédures nécessaires à l'accès et à l'exercice de leur activité. / Ils reçoivent à cet effet le dossier unique prévu à l'article 2 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle. (...) ". Aux termes de l'article R. 123-3 de ce code : " 4° Les greffes des tribunaux de commerce ou des tribunaux de grande instance statuant commercialement créent et gèrent les centres compétents pour : / (...) / b) Les sociétés d'exercice libéral ; / (...) ". Enfin, aux termes de l'article R. 123-17 du même code : " La déclaration présentée ou transmise au centre de formalités des entreprises compétent vaut déclaration auprès de l'organisme destinataire, dès lors qu'elle est régulière et complète à l'égard de ce dernier. Elle interrompt les délais à l'égard de cet organisme. ".

8. En application des dispositions citées aux points 6 et 7 ci-dessus, pour exercer valablement leur option pour l'imposition selon le régime propre aux sociétés de capitaux, les sociétés à responsabilité limitée non commerciales dont l'associé unique est une personne physique doivent soit notifier cette option au service des impôts du lieu de leur principal établissement, conformément aux prescriptions de l'article 239 du code général des impôts et de l'article 22 de l'annexe IV à ce code, devenu l'article 350 F de l'annexe III à ce code, soit cocher la case prévue à cet effet sur le formulaire remis au centre de formalités des entreprises instauré auprès du greffe du tribunal de commerce ou du tribunal judiciaire statuant commercialement dont elles dépendent à l'occasion de la déclaration de leur création ou de leur modification, manifestant ainsi sans ambiguïté l'exercice de leur option.

9. La SELARL Kinébiomédical, qui ne conteste pas avoir, sur le formulaire de déclaration de constitution qu'elle a souscrit le 9 juin 2016 et déposé auprès du greffe du tribunal de commerce de Lille, coché la case réservée à l'exercice de l'option pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, ainsi qu'il ressort d'ailleurs d'une copie de ce document, versée à l'instruction par le ministre, n'est pas fondée à soutenir qu'en tant que société d'exercice libéral à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique, elle ne pouvait légalement être assujettie à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2017. Elle n'est pas davantage fondée à invoquer, sur ce point, les énonciations de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-BIC-CHAMP-70-20-20, qui ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

10. Aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, applicables lorsque, comme en l'espèce, l'imposition contestée a été établie d'office : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. (...) ".

11. Ainsi qu'il a été dit aux points 1 et 2, dès lors que la SELARL Kinébiomédical n'a pas déposé, en dépit de la mise en demeure qui lui a été adressée, de déclaration de résultat se rapportant à l'exercice clos le 31 décembre 2017, l'administration a procédé, dans le cadre de la vérification de comptabilité de cette société, à une reconstitution de ce résultat et elle a établi la cotisation d'impôt sur les sociétés en litige selon la procédure de taxation d'office, dont la régularité n'est pas contestée par la SELARL Kinébiomédical. Dès lors, le caractère suffisant ou non de la motivation de la proposition de rectification que l'administration a adressée à cette société le 10 décembre 2018 pour lui faire connaître son analyse doit être appréciée au regard des dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales et non de celles de l'article L. 57 de ce livre, applicables lorsque la procédure de rectification contradictoire a été mise en œuvre.

12. Or, il ressort des mentions mêmes de cette proposition de rectification qu'en l'absence de souscription, par la SELARL Kinébiomédical, d'une déclaration de résultat se rapportant à la période vérifiée et dès lors que la comptabilité présentée n'était pas assortie de justificatifs des recettes enregistrées, la vérificatrice a procédé à une reconstitution de ces recettes, à partir des crédits identifiés comme de nature professionnelle sur les relevés, communiqués lors du contrôle, du compte bancaire ouvert au nom de l'associé unique de cette société et utilisé à titre principal pour les besoins de l'activité, ainsi que sur les relevés du compte bancaire ouvert au nom de la SELARL Kinébiomédical, obtenus par le service vérificateur dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès de l'établissement bancaire détenteur. En outre, la même proposition de rectification ajoute qu'afin de déterminer le résultat imposable de l'exercice, le montant des charges déductibles a été déterminé par la vérificatrice au vu des pièces justificatives présentées et après avoir écarté la déductibilité de plusieurs dépenses au motif que leur intérêt pour l'entreprise n'a pas été regardé comme établi. La proposition de rectification renvoie à plusieurs tableaux joints en annexe pour ce qui concerne le détail des crédits bancaires pris en compte en tant que recettes, ainsi que les listes des dépenses prises en compte en déduction en tant que charges de l'exercice et des dépenses dont la déduction en tant que charges a été exclue, ces tableaux comportant, pour chaque opération, sa date, son imputation comptable, son libellé et son montant.

13. Ainsi rédigée, cette proposition de rectification doit être regardée comme comportant, au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, les bases servant au calcul de l'imposition établie d'office, ainsi que leurs modalités de détermination, dans des termes suffisamment explicites pour permettre à la SELARL Kinébiomédical de les contester utilement devant le juge de l'impôt. Il suit de là que le moyen tiré de l'insuffisante motivation de cette proposition de rectification doit être écarté.

Sur le bien-fondé de la cotisation d'impôt sur les sociétés en litige :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

14. En vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. L'article R. 193-1 du même livre précise que, dans ces cas, le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré.

15. Il résulte de l'instruction que, comme il a été dit précédemment, la cotisation d'impôt sur les sociétés en litige, à laquelle la SELARL Kinébiomédical a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2017, a été établie d'office, faute pour cette société d'avoir souscrit au titre de cette activité, en dépit d'une mise en demeure valablement notifiée, la déclaration de résultat se rapportant à cet exercice. Cette société supporte, en conséquence, la charge de la preuve, en application des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales et il lui revient donc, en application de l'article R. 193-1 du même livre, de démontrer le caractère exagéré de cette imposition.

En ce qui concerne la critique du caractère exagéré de l'imposition :

16. Pour soutenir que la cotisation d'impôt sur les sociétés en litige présente un caractère exagéré au regard de la réalité de son activité, la SELARL Kinébiomédical a produit, au soutien de sa requête d'appel, un compte de résultat se rapportant à l'exercice clos en 2017 en cause et présentant un résultat net comptable bénéficiaire d'un montant de 14 384 euros, qu'elle compare au résultat imposable bénéficiaire d'un montant de 203 253 euros reconstitué par l'administration par la mise en œuvre de la méthode décrite au point 12. La SELARL Kinébiomédical a produit en outre, au soutien de son mémoire en réplique, une liasse fiscale reconstituée le 2 novembre 2023 par un cabinet d'expertise comptable pour le même exercice, laquelle présente un résultat net comptable déficitaire d'un montant de 24 113 euros.

17. Or, au soutien de ces données comptables, qui s'avèrent divergentes, sans que la SELARL Kinébiomédical n'avance aucun élément de nature à justifier cet écart, et qui sont, en majeure partie, reconstituées à une date très postérieure à la clôture de l'exercice considéré, cette société, qui supporte, ainsi qu'il a été dit, la charge de la preuve, n'a produit, en tout état de cause, aucune pièce justificative de nature à appuyer utilement les écritures de charges et de produits dont ces documents de synthèse, au demeurant non arrêtés officiellement, rendent compte. Enfin, en se bornant à alléguer que la déductibilité, en tant que charges, de dépenses qu'elle a exposées au cours de cet exercice a été remise en cause sans raison tangible et fondée par l'administration, la SELARL Kinébiomédical n'oppose aucune contestation sérieuse au motif retenu, ainsi qu'il a été dit au point 12, par l'administration pour remettre en cause la déductibilité de ces dépenses, tiré de ce que leur engagement dans l'intérêt de l'entreprise n'a pas été établi. Dans ces conditions, la SELARL Kinébiomédical ne peut être regardée comme ayant rapporté la preuve qui lui incombe du caractère exagéré de l'imposition en litige, établie sur la base du résultat imposable reconstitué par l'administration.

18. Il résulte de tout ce qui précède que la SELARL Kinébiomédical n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête présentée par la SELARL Kinébiomédical est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SELARL Kinébiomédical et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.

Copie en sera transmise à l'administratrice générale de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord, ainsi qu'au président du conseil départemental de l'ordre des masseurs-kinésithérapeutes du Nord.

Délibéré après l'audience publique du 19 septembre 2024 à laquelle siégeaient :

- M. Marc Heinis, président de chambre,

- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 octobre 2024.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de chambre,

Signé : M. A...Le rapporteur,

J.-F. PapinLe président de la formation de jugement,

F.-X. Pin

La greffière,

Signé : E. Héléniak

La greffière,

E. Héléniak

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Elisabeth Héléniak

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N°23DA01454

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