Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A... le Comte E... a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer une réduction des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 à 2019.
Par un jugement no 2101920 du 30 mai 2023, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 26 juillet 2023, le 20 août 2024 et le 30 août 2024, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, M. le Comte E..., représenté par Me Roucoux, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de réduire d'un montant de 49 111 euros les impositions et contributions en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- contrairement à ce qu'avance le ministre, la définition de l'étendue de ses conclusions procède d'une exacte prise en compte des taux d'imposition applicables à sa situation, de sorte qu'il peut prétendre à la réduction de 49 111 euros qu'il sollicite ;
- la proposition de rectification qui lui a été adressée en ce qui concerne l'année 2016 n'appelait, eu égard à son objet, aucune observation de sa part, de sorte qu'il est erroné de tirer argument de ce qu'il n'a pas formulé d'observations pour lui attribuer la charge de la preuve ;
- la cession d'éléments de son portefeuille d'agent général d'assurance, pour une part, à la compagnie AXA, à charge pour elle de la céder à ses associés, et, surtout, pour trois autres parts, directement à ses associés, afin qu'ils en poursuivent l'exploitation, était éligible à l'exonération prévue à l'article 238 quindecies du code général des impôts, dès lors qu'elle portait sur une branche complète d'activité, en particulier, sur des clients précisément identifiés et distincts de ceux conservés par lui, sans qu'ait d'incidence, en l'espèce, l'absence de transfert de salariés, et dès lors que les autres conditions requises étaient satisfaites ;
- contrairement à ce qu'a retenu le tribunal administratif, il entrait dans les prévisions du paragraphe n° 150 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-BIC-PVMV-40-20-20-20 qui n'ont pas trait au régime d'exonération faisant l'objet du présent litige, mais auxquelles renvoient expressément les énonciations du paragraphe n° 200 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-BIC-PVMV-40-20-50, relative à ce régime ; en outre, si les énonciations des paragraphes n° 250 et n° 260 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-IS-FUS-20-20 sont relatives aux fusions d'entreprises au regard de l'impôt sur les sociétés, le paragraphe n° 100 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-BIC-PVMV-40-20-50 précise que la notion de branche complète d'activité doit être comprise comme en matière d'apports partiels d'actif soumis au régime visé à l'article 210 B du code général des impôts ; il est ainsi fondé à se prévaloir de ces trois extraits de la doctrine administrative sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ce que confirment les énonciations des paragraphes n° 450 et n° 460 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-SJ-RES-10-10-10.
Par un mémoire en défense, enregistré le 20 octobre 2023, et par un mémoire enregistré le 23 août 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- pour définir l'étendue des conclusions de sa requête, M. le Comte E... se méprend dans l'identification des taux d'imposition applicables aux plus-values en cause, de sorte qu'il peut, au plus, prétendre à une réduction de 22 448 euros des impositions et contributions en litige ;
- l'intéressé, qui n'a formulé aucune observation sur la proposition de rectification qui lui a été adressée en ce qui concerne l'année 2016 et dont les impositions afférentes aux années 2017 à 2019 ont été établies conformément à ses déclarations, supporte, en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve ;
- M. le Comte E..., qui n'a cédé qu'une quote-part de son portefeuille d'agent d'assurance et qui conserve le contrôle de l'exploitation de ce portefeuille, dans le cadre d'une société en participation d'exercice conjoint (SPEC), ainsi que la possibilité de reprendre cette exploitation, ne pouvait prétendre, à raison des plus-values de cessions réalisées par lui, au régime d'exonération prévu à l'article 238 quindecies du code général des impôts, la première cession, intervenue en 2016 au bénéfice de la société AXA, devant s'analyser comme une cessation d'activité ayant pour contrepartie une indemnité de fin de mandat non éligible et les autres cessions, intervenues en 2017, 2018 et 2019, ne s'inscrivant aucunement dans le cadre d'une transmission d'entreprise ; en outre, ces cessions ne portaient pas sur une branche complète d'activité ;
- ne peuvent bénéficier de la tolérance prévue au paragraphe n°150 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-BIC-PVMV-40-20-20-20 auquel renvoient les énonciations du paragraphe n° 200 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-BIC-PVMV-40-20-50 le professionnels qui, au-delà de la mise en commun de moyens d'exploitation, ont conclu, comme c'est le cas de M. le Comte E..., une convention prévoyant le partage des bénéfices ou des honoraires ; par ailleurs, comme l'ont retenu à juste titre les premiers juges, l'intéressé n'entre pas dans les prévisions de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-IS-FUS-20-20, qui sont relatives aux fusions d'entreprises au regard de l'impôt sur les sociétés, alors que le présent litige concerne l'impôt sur le revenu ; au surplus, M. le Comte E... ne peut être regardé, au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, comme ayant fait application des extraits de la doctrine administrative qu'il invoque ; enfin, il ne peut se prévaloir des énonciations des paragraphes n° 450 et n° 460 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-SJ-RES-10-10-10, dès lors qu'elles ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public,
- et les observations de Me Roucoux, représentant M. F....
Considérant ce qui suit :
Sur l'objet du litige :
1. M. A... le Comte E... exerçait, depuis le 1er janvier 2005, une activité individuelle d'agent général d'assurance dans le cadre d'un mandat, qui lui avait été accordé par la compagnie AXA, pour l'exploitation des agences d'Auffay et de Yerville. Depuis le 1er janvier 2017, il exploitait également, dans le cadre d'un autre mandat délivré par la même compagnie, l'agence de Bacqueville-en-Caux. M. le Comte E... ayant émis le souhait, auprès de son mandant, de poursuivre le développement de l'activité de ses agences en s'associant avec d'autres agents d'assurance, la compagnie AXA lui a proposé de s'associer, dans un premier temps, avec Mme C..., candidate à l'installation en tant qu'agent général d'assurance, à compter du 1er janvier 2016, puis avec un autre agent général d'assurance, M. D..., à compter du 1er janvier 2017. Un protocole d'accord a été conclu, le 19 juillet 2015 entre M. le Comte E..., la compagnie AXA et Mme C... afin de définir les modalités de leur association, dans le cadre d'une société en participation d'exercice conjoint (SPEC) appelée à accueillir le troisième associé au 1er janvier 2017. Par ce protocole, M. le Comte E... a convenu de céder à la compagnie AXA 25 % des droits de créance afférents aux portefeuilles dont la gestion lui avait été confiée, de sorte qu'il possèderait, après cette cession et dans un premier temps, 75 % des parts de la société nouvelle et Mme C... les 25 % restants, les participations respectives des intéressés étant appelées à évoluer pour intégrer, à terme, le nouvel associé, M. D....
2. M. le Comte E... a ainsi cédé à la compagnie AXA, au cours de l'année 2016, la part convenue des droits de créance de ses portefeuilles d'agent général d'assurance et a réalisé, dans le cadre de cette opération, une plus-value de 58 363 euros. Dans la déclaration de revenus souscrite, au titre de cette année, pour son foyer fiscal, l'intéressé a porté cette somme en tant que plus-value à court terme et l'a intégrée à son bénéfice non commercial imposable. Par une réclamation introduite le 11 octobre 2017, M. le Comte E... a demandé que cette plus-value de cession bénéficie de l'exonération prévue à l'article 238 quindecies du code général des impôts, estimant qu'elle avait été réalisée à l'occasion de la cession d'une branche complète d'activité. L'administration ayant refusé de faire droit à cette réclamation, M. le Comte E... a déposé, au nom de son foyer fiscal, une déclaration de revenus rectificative mentionnant la plus-value en cause en tant que plus-value à long terme imposable au taux proportionnel de 16 %. L'administration a accepté de prendre en compte cette déclaration et a, en conséquence, diminué, dans cette mesure, le revenu catégoriel imposable assigné à M. le Comte E.... Par une proposition de rectification adressée à ce dernier le 18 décembre 2019, le service a confirmé à l'intéressé que la plus-value en cause serait imposée, en tant que plus-value à long terme, au taux de 16 %. En l'absence d'observations du contribuable, les cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant de la prise en compte de la déclaration rectificative ont été mises en recouvrement le 30 juin 2020, pour un montant total de 18 383 euros.
3. M. le Comte E... a, ensuite, conformément au protocole d'accord, réalisé d'autres cessions de droits de créance de ses portefeuilles et déclaré, à la suite de ces opérations, au titre de l'année 2017, une plus-value à long terme d'un montant de 62 263 euros, au titre de l'année 2018, une plus-value à long terme d'un montant de 13 876 euros et une plus-value à court terme d'un montant de 5 863 euros, enfin, au titre de l'année 2019, une plus-value à long terme d'un montant de 20 419 euros. Par une réclamation introduite le 15 octobre 2020, M. le Comte E... a de nouveau sollicité, pour ces plus-values, le bénéficie de l'exonération prévue à l'article 238 quindecies du code général des impôts, estimant qu'elles avaient été réalisées à l'occasion de la cession d'une branche complète d'activité. Cette seconde réclamation ayant été rejetée, M. le Comte E... a porté l'ensemble du litige devant le tribunal administratif de Rouen, en lui demandant de prononcer une réduction des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 à 2019. Il relève appel du jugement du 30 mai 2023 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande.
Sur l'application de la loi fiscale :
4. Aux termes de l'article 238 quindecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. - Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité autres que celles mentionnées au V sont exonérées pour : / 1° La totalité de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719,720 ou 724 ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole est inférieure ou égale à 300 000 € ; / (...) / II. - L'exonération prévue au I est subordonnée aux conditions suivantes : / (...) / 3 En cas de transmission à titre onéreux, le cédant (...) n'exerce pas, en droit ou en fait, la direction effective de l'entreprise cessionnaire ou ne détient pas, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de cette entreprise. / (...) / IV. - L'exonération prévue aux I et III est remise en cause si le cédant relève de l'une des situations mentionnées au 3 du II et au dernier alinéa du III à un moment quelconque au cours des trois années qui suivent la réalisation de l'opération ayant bénéficié du régime prévu au présent article. / (...) ".
5. Chacune des cessions, mentionnées aux points 2 et 3, que M. le Comte E... a réalisées en 2016, 2017, 2018 et 2019, n'a, selon les termes mêmes du protocole d'accord du 19 juillet 2015 mentionné au point 1 et versé à l'instruction, concerné qu'une partie des droits de créances de son portefeuille d'agent général d'assurance, lesquels relevaient indistinctement des trois agences d'Auffay, de Yerville et de Bacqueville-en-Caux, jusqu'alors gérées par le cédant. En outre, selon les termes de ce protocole, ces cessions ne se sont pas accompagnées d'un transfert, aux deux nouveaux associés de M. le Comte E..., de moyens d'exploitation, en particulier de personnel, mais de la création d'une SPEC dont l'objet est de mutualiser la gestion des moyens mis en œuvre pour poursuivre, dans le cadre des trois agences et avec le personnel qui y est employé, la gestion des portefeuilles des associés, SPEC qui en vertu du 2 de l'article 2 de ses statuts peut procéder à une mise en commun des résultats et dont M. le Comte E... est appelé à détenir la majorité des parts. Dans ces conditions, quand bien même les cessions en cause ont été réalisées non au profit de la SPEC mais, directement ou indirectement, à celui des futurs associés du cédant et portent sur des droits de créances rattachés à des clients identifiés, elles ne peuvent, au vu des seuls éléments versés à l'instruction, être regardées, au sens des dispositions précitées de l'article 238 quindecies du code général des impôts, comme s'inscrivant dans le cadre de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a retenu que les plus-values résultant de ces cessions ne pouvaient bénéficier de l'exonération prévue par ces dispositions.
Sur l'invocation de l'interprétation administrative de la loi fiscale :
6. D'une part, M. le Comte E... invoque les énonciations du paragraphe n° 150 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-BIC-PVMV-40-20-20-20. Si l'extrait ainsi invoqué ne concerne pas le régime d'exonération prévu à l'article 238 quindecies du code général des impôts, les énonciations du paragraphe n° 200 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-BIC-PVMV-40-20-50, qui ont trait à ce régime, y renvoient expressément à titre de complément et d'illustration en ce qui concerne la condition tenant à ce que la cession s'inscrive dans le cadre de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité. Selon le paragraphe n°150 invoqué, cette condition est réputée satisfaite dès lors que l'activité est poursuivie à l'identique par un tiers repreneur.
7. Toutefois, dès lors que, comme il a été dit au point 5, l'activité individuelle exercée par M. le Comte E... n'a pas été poursuivie à l'identique par les cessionnaires d'une partie des droits de créance attachés à ses portefeuilles d'agent général d'assurance, mais qu'elle a été poursuivie moyennant la mise en commun de moyens d'exploitation, dans le cadre d'une SPEC, qui, en application de ses statuts, peut procéder à une mise en commun des résultats, l'appelant ne peut pas être regardé comme entrant dans les prévisions de l'extrait de doctrine qu'il invoque, de sorte qu'il n'est pas fondé à s'en prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
8. D'autre part, si le paragraphe n° 100, invoqué par M. le Comte E..., de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-BIC-PVMV-40-20-50 précise que la notion de branche complète d'activité doit être comprise comme en matière d'apports partiels d'actif soumis au régime visé à l'article 210 B du code général des impôts, aucune des énonciations de ce paragraphe ne fait de renvoi exprès aux paragraphes n° 250 et n° 260 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-IS-FUS-20-20, également invoqués par le contribuable, dont les énonciations sont relatives aux fusions d'entreprises au regard de l'impôt sur les sociétés et ne concernent pas le régime d'exonération prévu à l'article 238 quindecies du code général des impôts. M. le Comte E... n'est, dès lors, pas fondé à se prévaloir des énonciations de ces paragraphes n° 250 et n° 260 sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
9. Enfin, M. le Comte E... n'est pas plus fondé à invoquer les énonciations des paragraphes n° 450 et n° 460 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-SJ-RES-10-10-10, laquelle est relative aux procédures de rescrit fiscal ainsi qu'aux conditions dans lesquelles une interprétation administrative de la loi fiscale est susceptible d'être opposée, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, à l'administration, dès lors que ces énonciations ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale au sens de ces dispositions.
10. En tout état de cause, ce n'est qu'au stade de la réclamation que M. le Comte E... a demandé le bénéfice de la doctrine administrative relative à la cession d'une branche complète d'activité. Il ne peut donc être regardé comme ayant appliqué cette doctrine dans ses déclarations et n'a, par ailleurs, pas fait l'objet d'un rehaussement. Il ne peut donc pas invoquer utilement la doctrine administrative sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
11. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre, M. le Comte E... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande.
Sur les frais de procédure :
12. Par voie de conséquence de l'ensemble de ce qui précède, les conclusions que M. le Comte E... présente sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête présentée par M. le Comte E... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. le Comte E... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera transmise à l'administratrice générale de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience publique du 5 septembre 2024 à laquelle siégeaient :
- M. Marc Heinis, président de chambre,
- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,
- M. Jean-François Papin, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 septembre 2024.
Le rapporteur,
Signé : J.-F. PapinLe président de chambre,
Signé : M. B...Le rapporteur,
J.-F. PapinLe président de la formation de jugement,
F.-X. Pin
La greffière,
Signé : E. Héléniak
La greffière,
E. Héléniak
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme,
Pour la greffière en chef,
Par délégation,
La greffière,
Elisabeth Héléniak
1
2
N°23DA01496
