| France, Cour administrative d'appel de DOUAI, 4ème chambre, 26 juin 2024, 23DA01083

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Lille, d'une part, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, d'autre part, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que la somme de 180 euros au titre des dépens.

Par un jugement n° 2103541 du 21 avril 2023, le tribunal administratif de Lille a, d'une part, prononcé la décharge de la majoration de 10% appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 et, d'autre part, rejeté le surplus des conclusions de cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 12 juin 2023 et le 30 octobre 2023, M. B..., représenté par Me Delattre, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il ne lui donne pas entière satisfaction ;

2°) de prononcer, en droits et pénalités, à titre principal, la décharge, à titre subsidiaire, une réduction, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux restant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification qui lui a été adressée le 23 décembre 2019 est insuffisamment motivée au regard de l'exigence posée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, ce qui l'a privé de la garantie substantielle de pouvoir formuler d'utiles observations sur les rectifications en cause ;

- les dépenses correspondant aux travaux qu'il a fait réaliser, en deux phases distinctes, dans la maison à usage d'habitation qu'il avait acquise à Fleurbaix (Pas-de-Calais) étaient déductibles par nature, dès lors que ces travaux, qui n'ont aucunement affecté le gros œuvre de l'immeuble et qui n'ont pas conduit à augmenter la surface habitable offerte par celui-ci, procèdent seulement d'une opération de réparation et d'amélioration et non de reconstruction ou d'agrandissement ;

- si une partie des travaux en cause devait être regardée comme assimilable à une reconstruction, ce qu'il conteste, il y aurait alors lieu de regarder l'autre partie de ces travaux comme dissociables de cette reconstruction et d'admettre en déduction les dépenses correspondantes.

Par un mémoire en défense, enregistré le 25 août 2023, et par un mémoire, enregistré le 8 décembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête, par la voie de l'appel incident, à l'annulation du jugement attaqué en tant qu'il prononce la décharge de la majoration de 10 % prévue au I de l'article 1758 A du code général des impôts, appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. B... a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, enfin, à ce que cette majoration soit remise à la charge de l'intéressé.

Il soutient que :

- la proposition de rectification qui a été adressée le 23 décembre 2019 à M. B... est suffisamment motivée au regard de l'exigence posée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- il ressort des mentions d'une déclaration modèle H1 souscrite le 22 juin 1970 par un précédent propriétaire de l'immeuble en cause que celui-ci offrait alors une surface habitable de 140 m² distribuée sur deux niveaux et que les travaux qu'a fait effectuer, en 2015 et 2016, M. B... sur cet immeuble, qu'il avait acquis dans cet état le 31 mars 2015, ont conduit, selon les termes de deux déclarations souscrites par l'intéressé le 28 juin 2016, à y créer deux appartements, à savoir un logement au rez-de-chaussée offrant une surface habitable de 80 m² et un logement aux étages représentant une surface habitable de 79 m², c'est-à-dire à porter de 140 m² à 159 m² la surface habitable totale de l'immeuble, de sorte que ces travaux consistent en une restructuration interne, assimilable à une reconstruction, et en un agrandissement de celui-ci et que les dépenses correspondantes ont été regardées à bon droit comme non déductibles ;

- comme l'a relevé à juste titre le tribunal administratif, les travaux susceptibles d'être identifiés, sur les factures produites, comme consistant en des réparations ou en des prestations d'entretien ou d'amélioration ne peuvent être regardés comme dissociables de l'opération de restructuration et d'agrandissement de l'immeuble, de sorte que l'administration était fondée à remettre en cause la déductibilité, en tant que charges de la propriété, des dépenses correspondantes ;

- contrairement à ce qu'a retenu le tribunal administratif, la proposition de rectification adressée le 23 décembre 2019 à M. B... comporte, avec une précision suffisante au regard de l'exigence posée par l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, l'énoncé des motifs tant de fait que de droit sur lesquels l'administration, qui a, au surplus, complété cette motivation dans la réponse apportée aux observations du contribuable, a entendu fonder l'application, aux suppléments d'impôt sur le revenu mis à la charge de M. B..., de la majoration de 10 % prévue, en cas d'inexactitude ou d'omission constatée dans une déclaration, par le I de l'article 1758 A du code général des impôts.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des relations entre le public et l'administration ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Sur l'objet du litige :

1. M. A... B... a acquis, le 31 mars 2015, la propriété d'une maison d'habitation située à Fleurbaix (Pas-de-Calais) dans laquelle il a fait réaliser des travaux. A la suite d'un contrôle sur pièces portant sur les déclarations de revenus souscrites par l'intéressé au titre des années 2016 et 2017, l'administration a remis en cause la déduction, en tant que charges de la propriété, des dépenses correspondant à ces travaux, au motif que ceux-ci procédaient d'une opération de reconstruction et d'agrandissement de l'immeuble. L'administration a fait connaître son analyse à M. B... par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 23 décembre 2019.

2. Les observations formulées par le contribuable n'ayant pas convaincu le service de reconsidérer son appréciation, les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant des rectifications notifiées ont été mis en recouvrement le 31 décembre 2020, à hauteur d'un montant total de 48 477 euros, en droits et pénalités. Sa réclamation ayant été rejetée, M. B... a porté le litige devant le tribunal administratif de Lille, en lui demandant, d'une part, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, d'autre part, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que la somme de 180 euros au titre des dépens.

3. Par un jugement du 21 avril 2023, le tribunal administratif de Lille a prononcé la décharge de la majoration de 10% appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 et a rejeté le surplus des conclusions de cette demande. M. B... relève appel de ce jugement en tant qu'il ne lui donne pas entière satisfaction. Il doit être regardé comme demandant à la cour de prononcer, en droits et pénalités, à titre principal, la décharge, à titre subsidiaire, une réduction, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux restant en litige. Le ministre demande, par la voie de l'appel incident, l'annulation du même jugement, en tant qu'il prononce la décharge de la majoration de 10% appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. B... a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, et que cette majoration soit remise à la charge de l'intéressé.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

4. En vertu de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dont les dispositions sont applicables lorsque, comme en l'espèce, la procédure de rectification contradictoire prévue aux articles L. 55 et suivants de ce livre a été mise en œuvre, l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation.

5. Il ressort des mentions mêmes de la proposition de rectification qui a été adressée le 23 décembre 2019 à M. B... que celle-ci, qui précise l'impôt et les années d'imposition qu'elle concerne, de même que la catégorie de revenus visée par les rectifications qu'elle a pour objet de porter à la connaissance du contribuable, comporte la mention des dispositions du code général des impôts, à savoir celles du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, sur lesquelles se fondent ces rectifications, ainsi que les motifs de fait qui les justifient dans la situation de M. B..., à savoir que les travaux réalisés par l'intéressé dans sa maison de Fleurbaix, qui ont consisté en une restructuration intérieure complète de cette maison et qui ont abouti à créer, dans un bâtiment offrant initialement une surface habitable totale de 144 m² distribuée au sein d'une seule unité de logement, deux unités distinctes de logement comportant les surfaces habitables respectives de 80 m² et de 79 m², sont assimilables à des travaux de reconstruction ou d'agrandissement, de sorte que les dépenses correspondantes ne sont pas déductibles de ses revenus fonciers. Ainsi rédigée, cette proposition de rectification doit être regardée comme suffisamment motivée, conformément à l'exigence posée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et comme ayant mis M. B... à même de formuler d'utiles observations, ce qu'il a d'ailleurs fait le 27 janvier 2020, l'argument tiré de l'accroissement de la surface habitable totale désormais offerte, après ces travaux, par l'immeuble, sur lequel l'administration a insisté ensuite dans ses écrits ultérieurs, pouvant déjà être tiré, par M. B..., de la lecture de ces seuls motifs.

Sur le bien-fondé des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige :

6. En vertu de l'article 28 du code général des impôts, le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. Aux termes de l'article 31 de ce code, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / (...) / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...). ". Enfin, en vertu du 3° du I de l'article 156 du même code, le revenu net foncier est établi sous déduction des déficits fonciers constatés pour une année, lesquels peuvent s'imputer sur les revenus fonciers des dix années suivantes.

7. Au sens des dispositions citées ci-dessus du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction, ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation, ou qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et, comme des travaux d'agrandissement, ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Des travaux d'aménagement interne, quelle que soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction ou d'agrandissement que s'ils affectent le gros œuvre ou s'il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable. Il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété de justifier du caractère déductible de ces dépenses.

En ce qui concerne les conclusions principales de la requête :

8. Pour remettre en cause la déduction, en tant que charges de la propriété, des dépenses de travaux exposées par M. B... dans la maison acquise par lui en 2015 à Fleurbaix, l'administration a retenu, ainsi qu'il a été dit précédemment, que ces travaux avaient consisté en une restructuration intérieure complète de la maison, aboutissant à créer deux unités de logement distinctes dans un bâtiment ne contenant, à l'origine, qu'une seule unité de logement, et qu'ils avaient conduit à augmenter la surface habitable totale offerte par l'immeuble.

9. Pour contester que les travaux qu'il a fait réaliser dans cette maison aient entraîné une augmentation de la surface habitable totale offerte par celle-ci, M. B... se prévaut, d'une part, d'un procès-verbal de constat d'huissier établi, à sa demande, le 21 septembre 2021, après l'achèvement des travaux en cause, acte duquel il ressort que la cave de la maison, ainsi qu'une dépendance bâtie attenante à cette maison, ne sont pas aménagées en pièces habitables, mais demeurent affectées à un usage de stockage. M. B... se prévaut, d'autre part, d'une attestation établie par le fils de la précédente propriétaire de l'immeuble, de laquelle il ressort que le troisième niveau, affecté à un usage de grenier, avait fait l'objet, avant la cession, en 2015, de la maison, d'un aménagement pour permettre d'y dormir à l'occasion d'événements familiaux.

10. Il résulte toutefois des éléments avancés par le ministre que, par une déclaration modèle H1 souscrite le 1er juillet 1970, la précédente propriétaire de la maison avait fait connaître à l'administration que celle-ci, composée d'une salle à manger, d'une cuisine, d'un couloir, d'une salle d'eau et de quatre chambres, offrait une surface habitable totale pondérée de 144 m². Il n'est pas sérieusement contesté par M. B... que cette déclaration, qui n'a été modifiée ou remise en cause par aucune autre déclaration à l'administration jusqu'à la date à laquelle il a fait l'acquisition, le 31 mars 2015, de l'immeuble, rend fidèlement compte de la surface habitable de cet immeuble à cette date. Or, il est constant que, par deux déclarations souscrites, le 28 juin 2016, après l'achèvement des travaux en cause, par M. B..., celui-ci a fait connaître à l'administration la création, à l'adresse de l'immeuble, de deux appartements distincts, l'un aménagé au rez-de-chaussée et couvrant une surface habitable de 79 m² et l'autre aménagé au 1er étage et représentant une surface habitable de 80 m², ces surfaces ayant d'ailleurs été constatées par un diagnostiqueur technique missionné sur place le 23 juin 2016 par M. B.... Ainsi, quand bien même la cave et une dépendance de l'immeuble n'ont pas été concernées par les travaux qui y ont été réalisés à la demande de M. B..., il résulte de ces éléments que ces travaux ont conduit à porter la surface habitable totale offerte par l'immeuble de 144 m² à 159 m², sans que l'attestation établie par le fils de l'ancienne propriétaire, qui ne fait état que d'utilisations ponctuelles du grenier, suffise à justifier d'une transformation de tout ou partie de la surface de ce lieu en chambre dès avant l'acquisition de l'immeuble par M. B... en 2015. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a estimé que, quand bien même ils n'auraient pas affecté notablement le gros œuvre de l'immeuble, les travaux en cause étaient assimilables à une reconstruction de sorte que les dépenses correspondantes ne pouvaient, en application des dispositions du b) du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, être admises en déduction en tant que charges de la propriété.

En ce qui concerne les conclusions subsidiaires :

11. M. B... soutient que des prestations consistant en des simples réparations ou relevant de l'entretien de l'immeuble peuvent être identifiées sur les devis et factures qu'il a versés à l'instruction et que les dépenses correspondantes devaient ainsi être admises en déduction. Toutefois, ni ces documents, qui révèlent que ces prestations ont été réalisées par la même entreprise, chargée de l'ensemble des travaux, et de façon concomitante de ceux-ci, quand bien même le chantier aurait été scindé en deux phases successives, ni aucun des autres éléments versés à l'instruction n'est de nature à permettre d'établir que ces prestations susceptibles de relever, par elles-mêmes, de l'entretien ou de réparations de l'immeuble, étaient dissociables des travaux redistribution intérieure qui ont entraîné une augmentation de la surface habitable, dont a fait l'objet cet immeuble. Il suit de là que les prétentions subsidiaires de M. B... doivent être rejetées.

Sur les pénalités :

12. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. ". Aux termes du I de l'article 1758 A du code général des impôts : " Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue ".

13. Pour prononcer, par le jugement attaqué, la décharge de la majoration de 10 % prévue, en cas d'inexactitude ou d'omission constatée dans une déclaration, au I de l'article 1758 A du code général des impôts, que l'administration avait appliquée aux suppléments d'impôt sur le revenu en litige, le tribunal administratif a retenu que l'administration, qui n'avait indiqué, dans la proposition de rectification adressée le 23 décembre 2019 à M. B..., aucun des éléments de fait sur lesquels elle avait entendu se fonder pour faire application de cette majoration, ne s'était pas conformée à l'exigence de motivation des sanctions fiscales posée par l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales.

14. Toutefois, d'une part, il ressort des autres mentions de cette proposition de rectification que l'administration y expose en quoi les déclarations de revenus souscrites, au titre des années 2016 et 2017, par M. B... comportent à tort la déduction de dépenses de travaux, en tant que charges de la propriété, des revenus fonciers mentionnés par l'intéressé, de sorte que le contribuable a été mis à même de comprendre, à la seule lecture de la proposition de rectification, les motifs pour lesquels l'administration a estimé qu'il entrait dans le champ d'application des dispositions du I de l'article 1758 A du code général des impôts, dont les dispositions sont reproduites. D'autre part, dans la réponse apportée le 26 juin 2020 aux observations formulées par M. B... sur cette proposition de rectification, réponse que l'intéressé ne conteste pas avoir reçue avant la mise en recouvrement de la majoration en litige, la vérificatrice a précisé, en outre, que la majoration de 10% prévue au I de l'article 1758 du code général des impôts est appliquée " suite aux erreurs constatées dans (ses) déclarations d'impôt sur le revenu des années 2016 et 2017 ". Rapproché des autres considérations contenues dans la proposition de rectification et dans cette réponse aux observations du contribuable, ce motif constitue, pour la majoration en cause, une motivation en fait suffisante. Il suit de là que le ministre est fondé à soutenir que le tribunal administratif a accueilli à tort le moyen tiré de l'insuffisante motivation de cette majoration, au regard de la règle énoncée à l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, pour en prononcer la décharge.

15. Aucun autre moyen, sur lequel il appartiendrait à la cour de se prononcer par l'effet dévolutif de l'appel, n'a été soulevé, en première instance, à l'encontre de cette majoration.

16. Il résulte de tout ce qui précède, d'une part, que M. B... n'est pas fondé à soutenir que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a insuffisamment fait droit aux conclusions de sa demande et, d'autre part, que le ministre est fondé à demander l'annulation du même jugement, en tant qu'il prononce la décharge de la majoration de 10% prévue, en cas d'inexactitude ou d'omission constatée dans une déclaration, au I de l'article 1758 A du code général des impôts, que l'administration avait appliquée aux suppléments d'impôt sur le revenu en litige. Il résulte, enfin, de tout ce qui précède, que le ministre est également fondé à demander que cette majoration soit remise à la charge de M. B....

Sur les frais liés au litige :

17. Par voie de conséquence de l'ensemble de ce qui précède, les conclusions que M. B... présente sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n° 2103541 du 21 avril 2023 du tribunal administratif de Lille est annulé en tant qu'il prononce la décharge de la majoration de 10 % prévue, en cas d'inexactitude ou d'omission constatée dans une déclaration, au I de l'article 1758 A du code général des impôts, appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. B... a été assujetti au titre des années 2016 et 2017.

Article 2 : La majoration mentionnée à l'article 1er ci-dessus, dont la décharge a été prononcée par le jugement, désigné au même article 1er, du tribunal administratif de Lille est remise à la charge de M. B....

Article 3 : Les conclusions correspondantes de la demande présentée par M. B... devant le tribunal administratif de Lille sont, de même que sa requête d'appel, rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... ainsi qu'au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 13 juin 2024 à laquelle siégeaient :

- M. François-Xavier Pin, président-assesseur, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative ;

- M. Bertrand Baillard, premier conseiller ;

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 juin 2023.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de la formation de jugement,

Signé : F.-X. Pin

La greffière,

Signé : S. Cardot

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Sophie Cardot

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