France, Cour administrative d'appel de DOUAI, 4ème chambre, 26 juin 2024, 23DA00501

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014.

Par un jugement n° 2102678 du 17 janvier 2023, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 17 mars 2023 et le 6 juin 2024, M. A..., représenté par la SELARL Wiblaw, demande à la cour :

1°) à titre principal, d'annuler ce jugement et de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant en litige ;

2°) à titre subsidiaire, de réformer ce jugement et de prononcer une décharge partielle, à concurrence d'une somme de 32 552 euros, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le jugement attaqué, qui n'apporte aucune réponse expresse à son moyen tiré de l'absence de déduction au titre de l'autoliquidation, pour l'établissement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, de la taxe ayant grevé les acquisitions intracommunautaires effectuées par lui au cours de la période contrôlée, est entaché d'irrégularité, comme insuffisamment motivé ;

- les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige procèdent, en réalité, de l'exploitation, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, de constatations opérées et de renseignements obtenus par l'administration au cours d'une vérification de comptabilité portant sur la période s'étendant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, lequel contrôle est irrégulier pour s'être poursuivi au-delà de la durée maximale de six mois prévue, lorsque la comptabilité vérifiée est, à l'instar de celle en cause, entachée de graves irrégularités la privant de valeur probante, par le 4° du II de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; l'administration ne peut se prévaloir, à cet égard, de la suspension prévue au III de cet article afin de permettre à l'entreprise vérifiée de remettre au vérificateur la copie des fichiers contenant ses écritures comptables, dès lors que celle-ci ne s'applique, de la lettre même des dispositions alors applicables de cet article, qu'au seul délai de trois mois de droit commun prévu au I du même article ; l'irrégularité de la vérification de comptabilité entache nécessairement les rappels de taxe en litige, alors même qu'ils font suite à un contrôle sur pièces, dès lors que ces deux contrôles ont concerné le même contribuable ;

- l'administration ne rapportant pas la preuve, qui lui incombe, de ce qu'il aurait été rendu destinataire, avant l'expiration du délai de reprise prévu à l'article L. 176 du livre des procédures fiscales et au moyen d'une notification régulière, d'une proposition de rectification interruptive de ce délai, ce qu'il conteste, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée étaient, à la date de leur mise en recouvrement, atteints par la prescription ;

- les rehaussements de taxe sur la valeur ajoutée collectée retenus par l'administration pour fonder les rappels en litige présentent un caractère exagéré au regard de la réalité de son exploitation, telle qu'elle ressort du grand livre de ses écritures comptables afférent à la période contrôlée, au soutien duquel il verse à l'instruction les pièces justificatives correspondantes, notamment des factures, qui ne sauraient être écartées comme non probantes au seul motif qu'elles présentent des non conformités formelles au regard des prescriptions de l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts ; le paragraphe n° 55 de l'instruction publiée le 7 février 2018 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-TVA-DED-40-10-10 conforte son analyse sur ce point ; en outre, il ne s'est pas limité à produire ces factures, mais également des bordereaux de remise de chèques et des relevés de compte bancaire qui, selon le tableau figurant dans son dernier mémoire, correspondent aux écritures du grand livre et justifient celles-ci ;

- l'administration a omis, à tort, de procéder à la déduction, au titre de l'autoliquidation, de la taxe sur la valeur ajoutée grevant ses acquisitions intracommunautaires ;

- l'administration a insuffisamment tenu compte de la taxe sur la valeur ajoutée déductible se rapportant à l'achat d'autres biens ;

- faute de l'avoir rendu destinataire d'une mise en demeure régulière en la forme, c'est-à-dire précisant la date impartie pour le dépôt de la déclaration attendue, ainsi que la sanction encourue, l'administration n'a pu régulièrement assortir les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige de la majoration de 40 % prévue, en cas d'absence ou de retard de déclaration en dépit d'une mise en demeure, par le b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 juillet 2023, et par un mémoire enregistré le 11 juin 2024 et qui n'a pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut à ce que la cour constate qu'il n'y a pas lieu de statuer, à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance, sur les conclusions de la requête tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, et, à titre principal, au rejet du surplus des conclusions de cette requête, à titre subsidiaire, à ce que soit substituée à la majoration de 40% prévue, en cas d'absence ou de retard de déclaration en dépit d'une mise en demeure, par le b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, celle de 10% prévue, en l'absence de mise en demeure, par le a du même 1 de cet article.

Il soutient que :

- dès lors que M. A..., qui n'avait pas souscrit de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période s'étendant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014, se trouvait ainsi en situation d'être taxé d'office, l'irrégularité qui a pu entacher la vérification de comptabilité dont son activité avait fait l'objet au titre de la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013 demeure sans incidence sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, établis à l'issue d'un contrôle sur pièces, faisant l'objet du présent litige, quand bien même l'administration aurait utilisé des éléments d'information recueillis au cours de cette vérification de comptabilité ; au surplus, d'une part, l'irrégularité invoquée manque en fait, la vérification de comptabilité n'ayant pas excédé le délai de trois mois prévu au I de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales et suspendu en vertu du III de cet article et, d'autre part, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ne se fondent pas sur des éléments recueillis au cours de cette vérification de comptabilité ;

- le délai de prescription prévu à l'article L. 176 du livre des procédures fiscales a été valablement interrompu par la notification réputée régulière de la proposition de rectification qui a été adressée, par envoi recommandé avec avis de réception, le 12 décembre 2017, à M. A..., qui a été avisé, le 19 décembre 2017, de la mise en instance de ce courrier auprès du bureau de distribution désigné, le pli ayant été retourné au service le 8 janvier 2018 avec une mention selon laquelle son destinataire a été avisé de sa mise à disposition mais qu'il ne l'a pas réclamé avant l'expiration du délai imparti ; ces mentions, rapprochées des éléments d'information disponibles sur le site internet du service de distribution, établissent la notification régulière de ce document ;

- les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ayant été établis d'office, M. A... supporte, en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve ;

- les nombreuses factures que M. A... verse à l'instruction pour justifier des écritures figurant sur le grand livre comptable qu'il a produit pour la première fois devant les premiers juges ne peuvent être regardées comme probantes, dès lors, notamment, qu'elles ne comportent pas, en méconnaissance des prescriptions énoncées par de l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts, la mention de son nom et de son adresse, ni celle de son numéro d'identification de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire ; ces pièces ne sont, dès lors, pas de nature à remettre en cause l'évaluation faite par le service de la taxe sur la valeur ajoutée collectée, durant la période contrôlée, par M. A... dans le cadre de son activité ;

- en l'absence de souscription, par M. A..., de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée se rapportant à la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014, l'administration, qui a reconstitué la taxe collectée au cours de cette période, laquelle est réputée comprendre celle afférente aux acquisitions intracommunautaires, n'avait pas à rechercher, de sa propre initiative, si des factures portant sur des acquisitions intracommunautaires n'avaient pas donné lieu à une autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée due à ce titre ; seules trois des cinq factures que M. A... verse à l'appui de ses prétentions sur ce point sont de nature à établir, s'agissant des opérations correspondantes, l'absence d'autoliquidation alléguée, de sorte qu'un dégrèvement a été prononcé à due concurrence ;

- les prétentions de l'appelant afférentes à la taxe sur la valeur ajoutée déductible à raison des autres achats de biens et services ne sont pas fondées ;

- la majoration de 40 % prévue, en cas d'absence ou de retard de déclaration en dépit d'une mise en demeure, par le b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts a été établie à l'issue d'une procédure régulière, à la suite de la notification, à l'intéressé, d'une mise en demeure régulière en la forme ; à supposer que cette mise en demeure soit regardée comme irrégulière, il appartiendrait à la cour de substituer, à la majoration en cause, celle de 10 % prévue, en l'absence de mise en demeure, par le a du 1 du même article.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B... C... A... a exercé à titre individuel, à compter de l'année 1993 et jusqu'au 31 décembre 2014, une activité de vente de meubles sur les foires et marchés. Cette activité a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période s'étendant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013. Au cours de la période vérifiée, au titre de laquelle aucune déclaration de taxe sur la valeur ajoutée n'a été déposée, M. A... avait placé son entreprise sous le régime dit de " micro-BIC ", eu égard au niveau de chiffre d'affaires porté par lui sur ses déclarations de revenus des années 2011 à 2013. Les opérations de contrôle ont révélé qu'en réalité, le chiffre d'affaires hors taxes effectivement tiré par M. A... de son activité au cours de la période vérifiée excédait le plafond fixé pour le régime de " micro-BIC " et que cette activité relevait du régime réel simplifié d'imposition. Le service vérificateur a, en outre, reconstitué, sur la base, notamment, des déclarations souscrites entre-temps par M. A..., et des factures présentées, le chiffre d'affaires taxable et le résultat imposable de chacune des périodes et de chacun des exercices considérés. Des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des suppléments d'impôt sur le revenu ont ainsi été établis au titre de la période couvrant les années 2011 à 2013 et des exercices correspondant à chacune de ces années.

2. A la suite de cette vérification de comptabilité, l'administration s'est livrée à un contrôle sur pièces des éléments déclarés par l'entreprise au titre de la période s'étendant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014. Il est apparu, dans ce cadre, que M. A... n'avait pas souscrit de déclaration de régularisation de taxe sur la valeur ajoutée en dépit de la mise en demeure qui lui avait été adressée. L'administration a, dans ces conditions, reconstitué le chiffre d'affaires taxable de la période et a fait connaître son analyse à M. A..., par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 12 décembre 2017 selon la procédure de taxation d'office visée au 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, et qui lui faisait notamment connaître qu'il était envisagé de faire application de la majoration de 40%, pour omission ou retard de déclaration en dépit d'une mise en demeure, prévue au b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de ces rectifications ont été mis en recouvrement le 17 avril 2018 à hauteur d'un montant total de 64 272 euros en droits et pénalités.

3. L'administration n'ayant apporté aucune réponse expresse, dans le délai de six mois imparti par l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales, à la réclamation formée par M. A..., celui-ci a, conformément à l'article R. 199-1 du même livre, porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen, en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014. M. A... relève appel du jugement du 17 janvier 2023 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande.

Sur l'étendue du litige :

4. Par une décision prise le 24 juillet 2023, après l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques de la région Normandie et du département de la Seine-Maritime a prononcé le dégrèvement, à concurrence des sommes de 1 056 euros en droits et 536 euros en pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. A... au titre de la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014. Dès lors, il n'y a pas lieu, à concurrence de ces montants, de statuer sur les conclusions de la requête de M. A... tendant à la décharge de ces rappels.

Sur la régularité du jugement attaqué :

5. En vertu de l'article L. 9 du code de justice administrative, les jugements des tribunaux administratifs sont motivés. En outre, en vertu de l'article R. 741-2 du même code, ces jugements contiennent l'analyse des conclusions et mémoires ainsi que les visas des dispositions législatives ou réglementaires dont il est fait application.

6. Il ressort des pièces du dossier de première instance que, dans un mémoire enregistré le 1er février 2022 au greffe du tribunal administratif de Rouen, M. A... a soulevé un moyen, que le jugement attaqué vise, par lequel, dans le cadre de sa critique du montant retenu par l'administration en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible entrant dans les bases des rappels de taxe en litige, il revendiquait le bénéfice des dispositions de la dernière phrase du 2 du II de l'article 271 du code général des impôts, en vertu desquelles les redevables qui n'ont pas porté, sur la déclaration mentionnée au d du 1 de cet article, le montant de la taxe due au titre des acquisitions intracommunautaires, sont autorisés à opérer la déduction lorsque les conditions de fond sont remplies.

7. Il ressort des mentions du jugement attaqué, notamment des motifs énoncés aux point 9 de ce jugement, que le tribunal administratif a apporté une réponse expresse à ce moyen, selon laquelle, en l'absence de présentation de factures ou de tout autre justificatif de nature à établir la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée qui aurait grevé les éléments de prix de ses opérations imposables au cours de la période en litige, M. A... n'est pas fondé à se prévaloir des dispositions de la dernière phrase du 2 du II de l'article 271 du code général des impôts. Dès lors que ces motifs constituent une réponse suffisante au moyen ainsi soulevé par M. A..., celui-ci n'est pas fondé à soutenir que ce jugement est irrégulier comme entaché d'une insuffisance de motivation.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

8. Aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction en vigueur à la date d'envoi de l'avis préalable à la vérification de comptabilité dont l'activité exploitée par M. A... a été l'objet : " I.-Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; / (...) / II. -Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : / (...) / 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois. / (...) / III. -En cas de mise en œuvre du I de l'article L. 47 A, le délai de trois mois prévu au I du présent article est suspendu jusqu'à la remise de la copie des fichiers des écritures comptables à l'administration. / (...) ".

9. M. A... soutient que, pour établir, à l'issue d'un contrôle sur pièces, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, se rapportant à la période s'étendant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014, l'administration s'est, en réalité, fondée sur des constats effectués au cours de la vérification de comptabilité dont son activité individuelle de vente de meubles avait fait précédemment l'objet à compter de la fin de l'année 2014, en ce qui concerne la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013. M. A... ajoute que, cependant, ce précédent contrôle doit être regardé comme irrégulier, dès lors qu'il s'est poursuivi sur une durée supérieure à celle de six mois prévue par les dispositions précitées du 4° du II de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales dans le cas où la comptabilité de l'entreprise vérifiée a été regardée comme affectée de graves irrégularités la privant de valeur probante et que cette durée maximale de six mois n'est, de la lettre même de l'article L. 52, pas susceptible d'être suspendue, même en cas de mise en œuvre du I de l'article L. 47 A du même livre.

10. L'irrégularité de la vérification de comptabilité d'une entreprise au titre d'une année ou d'une période déterminée vicie non seulement les impositions ou taxes supplémentaires en procédant au titre de cette année ou de cette période mais également celles qui, portant sur une année ou une période postérieure, sont établies dans le cadre d'un contrôle sur pièces au seul vu des constatations opérées au cours de la vérification irrégulière. Il n'en va autrement que lorsque l'administration dispose d'éléments d'information suffisants à établir que l'entreprise vérifiée se trouve, au titre de l'année ou la période postérieure, en situation d'être taxée d'office et que cette situation de taxation d'office n'a pas été révélée par la vérification de comptabilité. Dans ce cas, les irrégularités qui ont pu entacher cette dernière sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition alors même que, pour déterminer de manière aussi précise que possible les bases d'imposition, le service a utilisé des éléments recueillis au cours de cette vérification.

11. Il ressort des termes mêmes de la proposition de rectification que l'administration a adressée le 12 décembre 2017 à M. A... pour lui faire connaître, pour ce qui concerne la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014, son analyse à l'issue du contrôle sur pièces à laquelle elle s'est livrée, que l'administration, qui a constaté l'absence de dépôt par M. A..., en dépit d'une mise en demeure valablement notifiée, des déclarations de chiffre d'affaires se rapportant à son activité individuelle au titre de la période contrôlée, disposait ainsi d'éléments d'information suffisants, indépendamment même de ceux collectées au cours de la vérification de comptabilité dont cette activité a fait l'objet en ce qui concerne des périodes antérieures, à établir que l'entreprise individuelle de M. A... se trouvait, au titre de la période en cause, en situation d'être taxée d'office en vertu du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. Par suite, l'irrégularité qui a pu entacher la vérification de comptabilité dont cette entreprise a fait l'objet en ce qui concerne la période s'étendant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013 est demeurée sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition à l'issue de laquelle les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, se rapportant à la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014, ont été établis, alors même que, pour déterminer les bases d'imposition, le service aurait utilisé des éléments recueillis au cours de cette vérification. Il suit de là que le moyen doit être écarté.

Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige :

En ce qui concerne la prescription :

12. En vertu de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales, le droit de reprise de l'administration s'exerce, pour les taxes sur le chiffre d'affaires, jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. Conformément à l'article L. 189 du même livre, la notification régulière au contribuable, avant l'expiration de ce délai de reprise, d'une proposition de rectification relative à cette taxe interrompt ce délai. Il appartient à l'administration d'apporter les éléments propres à lui permettre de justifier d'une telle notification et de sa régularité.

13. En réponse au moyen soulevé par M. A..., tiré de ce que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige sont atteints par la prescription, le ministre fait valoir que l'intéressé, qui a déclaré avoir cessé, le 30 décembre 2014, son activité individuelle de vente de meuble, était tenu, en application de l'article 242 septies de l'annexe II au code général des impôts, de souscrire dans les soixante jours une déclaration annuelle de taxe sur la valeur ajoutée, modèle CA 12, au titre de la période couvrant l'année 2014. Le ministre ajoute que, n'ayant pas satisfait à cette obligation, malgré la mise en demeure qui lui a été adressée le 5 juillet 2016, M. A... s'est vu adresser, le 12 décembre 2017, par lettre recommandée avec avis de réception, à son adresse connue du service, la proposition de rectification par laquelle l'administration a entendu porter à sa connaissance le montant de la taxe due par lui au titre de cette période. Pour justifier de la notification régulière de ce document entre les mains de M. A..., le ministre se réfère à la copie de l'enveloppe correspondante, produite par l'administration devant les premiers juges. Sur le volet réservé à l'accusé de réception, sur lequel l'expéditeur a précisé le nom du signataire de la proposition de rectification, ainsi que les mentions " 2120 - A... A. - 2014 ", le service chargé de la distribution du courrier a apposé une étiquette autocollante comportant une case " Pli avisé et non réclamé ", qui a été cochée, aucune date de présentation du pli et de dépôt, à l'adresse de son destinataire, d'un avis de mise en instance n'étant cependant précisée sur ce document.

14. Toutefois, le ministre produit, en appel, une édition tirée de l'application informatique de suivi des envois mise à la disposition des usagers du service de distribution, de laquelle il ressort que le pli en cause, dont le numéro est précisé et correspond à celui mentionné sur le volet d'avis de réception mentionné au point précédent, a quitté, le lundi 18 décembre 2017, le bureau de poste de Rouen auquel il avait été confié par l'administration, puis est parvenu, le lendemain, 19 décembre 2017, au bureau de Fécamp qui l'a présenté, le même jour, à l'adresse de son destinataire en y laissant un avis de passage destiné à informer ce dernier de sa mise en instance, à ce bureau, à compter du 20 décembre 2017. Le même document précise que, n'ayant pas été retiré par son destinataire, ce pli a été retourné, le 4 janvier 2018, à l'expéditeur pour cause de dépassement du délai de mise en instance, la réception par l'expéditeur étant intervenue le 5 janvier 2018.

15. Par les mentions concordantes figurant, d'une part, sur le volet d'accusé de réception attaché à l'enveloppe retournée au service et, d'autre part, sur l'édition mentionnée au point précédent, qui présente un caractère probant en l'absence de preuve contraire, le ministre, qui peut apporter, par tout moyen, la preuve, qui lui incombe, de la notification de la proposition de rectification, justifie avoir adressé, à M. A..., à la dernière adresse connue de celui-ci, la proposition de rectification afférente à la taxe sur la valeur ajoutée se rapportant à la période couvrant l'année 2014, le 18 décembre 2017, c'est-à-dire en temps utile pour que, eu égard au délai normal d'acheminement du courrier, M. A... en soit rendu destinataire avant le terme, le 31 décembre 2017, du délai de reprise et établit, en outre, que M. A... a été avisé, le 19 décembre 2017, de la mise à sa disposition du pli correspondant au bureau distributeur désigné et qu'il ne l'a pas retiré. Dès lors, le délai de reprise doit être regardé comme ayant valablement été interrompu. Il suit de là que le moyen tiré de la prescription n'est pas fondé.

En ce qui concerne la charge de la preuve :

16. En vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. L'article R. 193-1 du même livre précise que, dans ces cas, le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré.

17. Il résulte de l'instruction que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée se rapportant à l'activité individuelle de M. A... pour la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014 ont été établis d'office, faute pour l'intéressé d'avoir souscrit au titre de cette activité, en dépit d'une mise en demeure valablement notifiée, les déclarations de chiffre d'affaires se rapportant à cette période. L'intéressé supporte, en conséquence, la charge de la preuve, en application des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales et il lui revient donc, en application de l'article R. 193-1 du même livre, de démontrer le caractère exagéré de ces rappels de taxe.

En ce qui concerne le chef de rectification afférent à la taxe sur la valeur ajoutée collectée :

18. Aux termes de l'article 289 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. - 1. Tout assujetti est tenu de s'assurer qu'une facture est émise, par lui-même, ou en son nom et pour son compte, par son client ou par un tiers : / a. Pour les livraisons de biens ou les prestations de services qu'il effectue pour un autre assujetti (...) / 3. La facture est, en principe, émise dès la réalisation de la livraison ou de la prestation de services. / (...) / 4. L'assujetti doit conserver un double de toutes les factures émises. / (...) / II. - Un décret en Conseil d'Etat fixe les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures. Ce décret détermine notamment les éléments d'identification des parties, les données concernant les biens livrés ou les services rendus et celles relatives à la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée. / (...) ". Le décret auquel ces dispositions se réfèrent a été codifié à l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts, dont les dispositions, dans leur rédaction applicable au présent litige, énoncent que : " I. - Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures en application du II de l'article 289 du code général des impôts sont les suivantes : / 1° Le nom complet et l'adresse de l'assujetti et de son client ; / 2° Le numéro individuel d'identification attribué à l'assujetti en application de l'article 286 ter du code précité et sous lequel il a effectué la livraison de biens ou la prestation de services ; / (...) / 6° Sa date d'émission ; / 7° Un numéro unique basé sur une séquence chronologique et continue ; la numérotation peut être établie dans ces conditions par séries distinctes lorsque les conditions d'exercice de l'activité de l'assujetti le justifient ; l'assujetti doit faire des séries distinctes un usage conforme à leur justification initiale ; / 8° Pour chacun des biens livrés ou des services rendus, la quantité, la dénomination précise, le prix unitaire hors taxes et le taux de taxe sur la valeur ajoutée légalement applicable ou, le cas échéant, le bénéfice d'une exonération ; / (...) / 11° Le montant de la taxe à payer et, par taux d'imposition, le total hors taxe et la taxe correspondante mentionnés distinctement ; / (...) ".

19. M. A..., qui, ainsi qu'il a été dit précédemment, n'a pas souscrit de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée se rapportant à la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014, soutient que la méthode de reconstitution des recettes de son activité, utilisée par l'administration et consistant à se fonder sur une extrapolation des chiffres d'affaires réalisés au titre des périodes couvrant les années 2012 et 2013, en tenant compte des ventes de biens ayant fait l'objet d'acquisitions intracommunautaires, a abouti à retenir un montant exagéré de taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de la période en litige, correspondant à l'année 2014, au regard des données réelles de son exploitation, telles qu'elles ressortent de son grand livre comptable se rapportant à cette période, dont il a produit une édition pour la première fois devant les premiers juges. A partir de ces éléments, M. A... soutient que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée par lui dans le cadre de l'exercice de son activité au cours de la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014 s'établit, en tenant compte de la taxe afférente à la vente de biens ayant fait l'objet d'acquisitions intracommunautaires, à 21 035 euros au lieu du montant de 42 621 retenu par l'administration au terme de sa reconstitution de recettes.

20. A l'appui du grand livre comptable fourni en première instance et dont l'administration n'a pas sérieusement contesté le caractère probant, sauf à faire valoir qu'il n'était pas appuyé de pièces justificatives, M. A..., qui supporte, ainsi qu'il a été dit, la charge de la preuve, produit, pour la première fois devant la cour, soixante-trois doubles de factures émises par lui au cours de la période en litige, la copie de quarante-trois bordereaux de remise de chèques établis, au cours de la même période, par des clients, ainsi que les relevés du compte bancaire utilisé par lui, durant cette période, pour les besoins de son activité individuelle.

21. M. A... justifie, par le tableau détaillé présenté à l'appui de ses dernières écritures, de la concordance entre, d'une part, les écritures comptables inscrites dans les comptes clients et de taxe sur la valeur ajoutée collectée figurant sur le grand livre comptable produit par lui et, d'autre part, les montants figurant sur ces bordereaux de remise de chèques et sur ces relevés de compte bancaire. Il apparaît, au vu du rapprochement de ces éléments, que l'activité individuelle de M. A... a effectivement généré un montant de taxe sur la valeur ajoutée collectée, tel que repris dans le grand livre, ainsi appuyé de justifications, s'élevant à 21 035 euros, alors que l'administration, au terme de la reconstitution à laquelle elle s'est livrée, a retenu un montant de taxe sur la valeur ajoutée collectée s'élevant à 42 621 euros. Ainsi, sans qu'il soit besoin d'examiner le moyen tiré du caractère probant des factures produites par ailleurs, M. A... doit être regardé comme rapportant, par les pièces qu'il produit en appel, la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré du chef de rectification afférent à la taxe sur la valeur ajoutée collectée par lui, durant la période d'imposition en litige, dans le cadre de l'exercice de son activité individuelle. L'appelant est ainsi fondé à demander une réduction des bases taxables qui lui ont été assignées au titre de la période en litige, s'étendant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014, correspondant à la différence entre les bases reconstituées par l'administration à hauteur de 42 621 euros et celles résultant des pièces versées par lui en appel, à hauteur de 21 035 euros, soit une réduction en base de 21 586 euros. M. A... est également fondé, par voie de conséquence, à demander la réduction, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à cette réduction de base.

En ce qui concerne le chef de rectification afférent à la taxe sur la valeur ajoutée déductible :

S'agissant des acquisitions intracommunautaires :

22. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. / (...) / 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; / (...) / d) Celle qui correspond aux factures d'acquisition intracommunautaire établies conformément à la réglementation communautaire dont le montant figure sur la déclaration de recettes conformément au b du 5 de l'article 287. / 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession soit desdites factures, soit de la déclaration d'importation sur laquelle ils sont désignés comme destinataires réels. Pour les acquisitions intracommunautaires, la déduction ne peut être opérée que si les redevables ont fait figurer sur la déclaration mentionnée au d du 1 toutes les données nécessaires pour constater le montant de la taxe due au titre de ces acquisitions et détiennent des factures établies conformément à la réglementation communautaire. Toutefois, les redevables qui n'ont pas porté sur la déclaration mentionnée au d du 1 le montant de la taxe due au titre d'acquisitions intracommunautaires sont autorisés à opérer la déduction lorsque les conditions de fond sont remplies et sous réserve de l'application de l'amende prévue au 4 de l'article 1788 A. / (...) ".

23. M. A... soutient qu'en procédant à la reconstitution, à partir des éléments d'information recueillis en ce qui concerne les périodes précédentes, de la taxe sur la valeur ajoutée déductible dont il pouvait se prévaloir, dans le cadre de l'exercice de son activité individuelle au cours de la période en litige, l'administration a omis de tenir compte, au titre de l'autoliquidation et sur le fondement des dispositions citées au point précédent de la dernière phrase du 2 du II de l'article 271 du code général des impôts, de la taxe ayant grevé des acquisitions intracommunautaires effectuées par lui durant cette période, et dont il évalue le montant à 10 170 euros.

24. Toutefois, d'une part, dès lors qu'il est constant que, comme il a été dit, M. A... n'a souscrit aucune déclaration de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période s'étendant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014 en litige, l'administration était, en l'absence d'autre donnée plus pertinente, fondée à procéder, au moyen d'une extrapolation des éléments d'information en sa possession en ce qui concerne les périodes couvrant les deux années précédentes, à une reconstitution de la taxe sur la valeur ajoutée déductible générée par l'activité individuelle de M. A... au cours de la période contrôlée et à considérer que cette taxe reconstituée incluait celle ayant grevé les acquisitions intracommunautaires réalisées, durant cette période, par l'intéressé.

25. D'autre part, M. A..., qui supporte, comme il a été dit, la charge de la preuve, produit, pour la première fois en cause d'appel, cinq factures se rapportant à des acquisitions intracommunautaires. Après examen de ces documents, l'administration a accepté de regarder trois de ces factures, établies par la société Alcos, comme permettant à M. A... de revendiquer un droit à déduction de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période en litige, à hauteur d'un montant total de 1 056 euros et de prononcer le dégrèvement mentionné au point 4. Par ailleurs, il résulte de l'examen des deux documents restants que, celui portant le n° 31416 et daté du 16 décembre 2013 précise que la livraison correspondante devait intervenir le jour même, de sorte que M. A..., qui ne produit aucun élément de nature à permettre de retenir, pour cette opération, une date de livraison différente, ne peut utilement invoquer cette facture pour revendiquer un droit à déduction au titre de la période s'étendant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014. Enfin, la facture n° 32249 établie le 20 mars 2014 n'est pas libellée au nom de M. A..., mais à celui de la société à responsabilité limitée Meubles A..., que l'intéressé a créée le 1er mars 2014 avec son fils, de sorte qu'il ne peut utilement se prévaloir de cette facture pour revendiquer, au titre de l'exercice de son activité individuelle, un droit à déduction de taxe sur la valeur ajoutée, dès lors que ce document ne permet pas d'établir que la dépense correspondante aurait été exposée par M. A..., ni pour les besoins de son activité taxable propre. Dans ces conditions, le moyen tiré par l'appelant de l'invocation des dispositions précitées de la dernière phrase du 2 du II de l'article 271 du code général des impôts doit, dans la mesure de ce qui vient d'être dit, être écarté.

S'agissant des acquisitions d'autres biens et services :

26. Si M. A... fait observer que le compte 445667 " TVA déductible ", figurant dans le grand livre comptable qu'il a produit devant les premiers juges, comporte une écriture au débit d'un montant de 166,67 euros correspondant à une facture émise le 15 juillet 2014 par la société FC Meubles, il résulte de l'examen de cette facture que celle-ci est libellée au nom de l'entreprise " Meubles A... B... ", dont l'adresse ne correspond pas au siège de l'activité de l'entreprise individuelle de M. A..., située à Fécamp, mais à une adresse située à Epreville et qui correspond à celle du siège de la société à responsabilité limitée constituée par M. A... et son fils. Dès lors qu'il ne peut être ainsi tenu pour établi que cette facture se rapporterait à une dépense exposée par M. A... pour les besoins de l'activité taxable exploitée par lui à titre individuel, celui-ci ne peut utilement s'en prévaloir pour revendiquer un droit à déduction de taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette activité individuelle.

27. Il résulte de ce qui a été dit aux trois points précédents que M. A... ne peut être regardé comme ayant rapporté la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré du chef de rectification qui lui a été notifié en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible générée par son activité individuelle.

Sur les pénalités restant en litige :

28. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / (...) / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / (...) ".

29. Il résulte de la proposition de rectification adressée le 12 décembre 2017 à M. A... qu'en l'absence de dépôt, par l'intéressé, dans le délai fixé par la mise en demeure qui lui a été adressée par courrier recommandé le 5 juillet 2016, de la déclaration annuelle de taxe sur la valeur ajoutée modèle CA 12 au titre de la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014, l'administration a envisagé d'assortir les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de l'intéressé à ce titre de la majoration de 40 % prévue, en cas de retard ou d'omission de déclaration en dépit d'une mise en demeure, par les dispositions précitées du b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. M. A... conteste avoir été rendu valablement destinataire d'une mise en demeure régulière en la forme.

30. Toutefois, il ressort des mentions de cette mise en demeure, que M. A... verse lui-même à l'instruction, que celle-ci précise, contrairement à ce qu'allègue l'appelant, les dispositions du code général des impôts fondant l'obligation déclarative, la date limite à laquelle la déclaration attendue devait être souscrite, de même que la nature de cette déclaration et l'impôt concerné. Enfin, cette mise en demeure précise le délai dans lequel il appartient à son destinataire de régulariser sa situation. La seule circonstance que cette mise en demeure ne précise pas que M. A... est susceptible de se voir infliger, en l'absence d'une telle régularisation dans le délai imparti, la majoration de 40 % prévue par les dispositions citées précédemment du b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts demeure sans incidence sur la régularité de la procédure à l'issue de laquelle cette majoration a été appliquée.

31. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... est seulement fondé, dans la mesure de ce qui a été dit au point 21, à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant en litige après le dégrèvement mentionné au point 4.

Sur les frais liés au litige :

32. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, au titre des frais exposés par M. A... et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu, à concurrence du dégrèvement de 1 056 euros en droits et de 536 euros en pénalités prononcé en cours d'instance, de statuer sur les conclusions de la requête de M. A... tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période s'étendant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014.

Article 2 : Les bases taxables qui ont été assignées à M. A... au titre de la période en litige, s'étendant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014, sont réduites du montant de 21 586 euros défini au point 21 des motifs du présent arrêt.

Article 3 : M. A... est déchargé, en droits et pénalités, dans la mesure de la réduction de base prononcée à l'article 2 ci-dessus, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période s'étendant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014.

Article 4 : Le jugement n° 2102678 du 17 janvier 2023 du tribunal administratif de Rouen est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 5 : L'Etat versera à M. A... la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C... A..., ainsi qu'au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 13 juin 2024 à laquelle siégeaient :

- M. François-Xavier Pin, président-assesseur, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative ;

- M. Bertrand Baillard, premier conseiller ;

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 juin 2023.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de la formation de jugement,

Signé : F.-X. Pin

La greffière,

Signé : S. Cardot

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Sophie Cardot

No23DA00501

N°"Numéro"

| France, Cour administrative d'appel de DOUAI, 4ème chambre, 26 juin 2024, 23DA00501

Synthèse

Composition du Tribunal

Origine de la décision