| France, Cour administrative d'appel de DOUAI, 4ème chambre, 02 mai 2024, 22DA02622

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B... Epicureo a demandé au tribunal administratif de Lille, par deux demandes distinctes, de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2015 et 2016.

Par un jugement nos 2002869, 2103675 du 27 octobre 2022, le tribunal administratif de Lille a rejeté ces demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 21 décembre 2022, M. Epicureo, représenté par Me Blanquart, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer, en droits et pénalités, à titre principal, la décharge, à titre subsidiaire, une réduction, des impositions en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- à titre principal, c'est à tort que l'administration a soumis à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des traitements et salaires, les sommes versées par la société par actions simplifiée (SAS) CIE Europe à la société anonyme (SA) de droit belge GE Industries à titre de rémunération du mandat social de présidente exercé par celle-ci, après avoir regardé ces sommes comme étant imposables entre ses mains en application de l'article 155 A du code général des impôts, dès lors qu'il n'était pas dans une relation de subordination avec la SAS CIE Europe et qu'il n'a perçu aucune somme de la SA GE Industries ;

- pour l'application de l'article 155 A du code général des impôts, les sommes versées par la SAS CIE Europe ont été regardées à tort comme constituant le règlement de prestations de service, alors que le mandat social de président d'une SAS, tel que défini par les dispositions de l'article L. 227-6 du code de commerce, ne correspond aucunement à l'exercice de fonctions, mais seulement à l'usage de pouvoirs, qui n'impliquent, en eux-mêmes, aucune charge de travail ; à cet égard, s'il s'est rendu dans les locaux de la SAS CIE Europe au cours des années d'imposition en litige, afin de participer à des réunions de l'assemblée générale des associés, ces venues sont sans lien avec le mandat social confié à la SA GE Industries ; l'administration ne saurait tirer comme conséquence de quelques notes de frais une présence à temps plein au titre de la présidence du conseil d'administration de la SAS CIE Europe sur le territoire français et ainsi imposer l'intégralité de la rémunération correspondante entre ses mains ;

- à titre subsidiaire, si la cour estimait que les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts trouvaient à s'appliquer à sa situation, elle devrait alors juger que l'administration aurait dû, en tenant compte de l'existence de deux représentants de la société GE Industries, dont l'un, son fils, M. A... Epicureo, vit en permanence en Espagne, et au prorata de sa propre présence en France, limiter le montant des rectifications à hauteur de 9,86% de la rémunération versée à la société GE Industries pour 2015 et à hauteur de 13,29% pour 2016 ;

- la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts n'est pas fondée, faute pour l'administration d'apporter la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée d'éluder l'impôt qu'elle lui prête.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 juin 2023, le ministre de l'économie et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- M. et Mme Epicureo n'ayant pas formulé d'observations, dans le délai prévu à l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales, qui leur avait été imparti, sur les rehaussements qui leur ont été notifiés, l'appelant supporte, en application de l'article R. 194-1 du même livre, la charge de la preuve du caractère exagéré des suppléments d'impôt sur le revenu mis à la charge de son foyer fiscal ;

- un faisceau d'indices concordants, dont certains ont été recueillis auprès des autorités belges, à la suite d'une demande d'assistance administrative, a permis à l'administration de démontrer que l'exercice du mandat social de président de la SAS CIE Europe, qui avait fait l'objet de facturations de la part de la SA GE Industries, laquelle ne disposait que d'une adresse de domiciliation en Belgique, avait, en réalité, été assuré, en France, par M. Epicureo, comme en témoignent les frais de représentation qu'il a exposés, sur le territoire français, où il résidait d'ailleurs, au cours des années d'imposition en litige et qu'il a réglés à l'aide d'une carte bancaire mise à sa disposition, à cet effet, par la SAS CIE Europe, conformément à une délibération de l'assemblée générale de ses associés ; en outre, il est apparu, dans ces conditions, que la rémunération versée à la SA GE Industries à raison de ces fonctions, qui se traduisent nécessairement par l'exercice d'actions concrètes par son représentant, M. Epicureo, qui en assurait le contrôle, ne trouvaient aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de la SA GE Industries, qui n'employait aucun salarié et dont les seules recettes correspondaient aux rémunérations versées par la SAS CIE Europe ;

- dans ces conditions, les rémunérations versées à la SA GE Industries à raison de l'exercice de ce mandat ont été regardées à bon droit comme imposables entre les mains de M. Epicureo, en application de l'article 155 A du code général des impôts, et les sommes correspondantes ont été également à bon droit soumises à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires ;

- dès lors qu'en sa qualité de dirigeant et de principal associé de la SA GE Industries, M. Epicureo ne pouvait raisonnablement ignorer que les prestations qu'il avait fait facturer par cette société ne correspondaient à aucune intervention propre de cette dernière mais avaient été effectuées par lui et que l'interposition de cette société de droit belge lui permettait de faire échapper à l'impôt en France la majeure partie de ses revenus, c'est à bon droit que l'administration a appliqué, aux suppléments d'impôt sur le revenu en litige, la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, par le a de l'article 1729 du code général des impôts.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de commerce ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

- et les observations de Me Blanquart, représentant M. Epicureo.

Considérant ce qui suit :

Sur l'objet du litige :

1. M. B... Epicureo est le dirigeant de la société anonyme (SA) de droit belge GE Industries, laquelle, par une délibération du 26 décembre 2014 de l'assemblée générale des associés de la société par actions simplifiée (SAS) de droit français CIE Europe, a été désignée comme présidente de cette dernière, dont elle détient 79,9% des parts. La SAS CIE Europe a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle l'administration a estimé que les sommes versées par cette société, au cours des années 2015 et 2016, à la SA GE Industries à titre de rémunération de son mandat social devaient être imposées entre les mains de M. Epicureo, sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts. L'administration a fait connaître à M. et Mme Epicureo son analyse par une proposition de rectification qu'elle leur a adressée le 9 juillet 2018, de même que les conséquences qu'elle entendait tirer sur le revenu imposable de leur foyer fiscal au titre des années 2015 et 2016.

2. M. et Mme Epicureo n'ayant pas formulé d'observations, dans le délai prévu à l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales, qui leur avait été imparti, sur les rehaussements qui leur ont ainsi été notifiés, les suppléments d'impôt sur le revenu en résultant, pour les intéressés, ont été mis en recouvrement le 30 avril 2019, pour un montant total de 167 061 euros, en droits et pénalités. La réclamation formée par les intéressés ayant été rejetée, M. Epicureo a porté le litige devant le tribunal administratif de Lille, en lui demandant, par deux demandes distinctes, de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2015 et 2016. M. Epicureo relève appel du jugement du 27 octobre 2022 par lequel le tribunal administratif de Lille, après les avoir jointes, a rejeté ces demandes.

Sur le bien-fondé des suppléments d'impôt sur le revenu en litige :

3. Aux termes de l'article 155 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; / (...) / II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France. / (...) ". Les prestations dont la rémunération est susceptible d'être imposée, en application de ces dispositions, entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte.

4. Il appartient d'abord à l'administration fiscale d'apporter la preuve que des sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières en vertu du I de l'article 155 A du code général des impôts par la production d'éléments attestant de ce que ces personnes ont réalisé les prestations de services en cause et de ce qu'elles contrôlent la personne qui perçoit la rémunération de ces services. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable d'apporter des éléments permettant d'établir que la facturation de ces prestations par la société établie hors de France aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui lui aurait été propre et de regarder le service ainsi rendu comme l'ayant été pour son compte.

En ce qui concerne les conclusions principales de la requête :

5. Pour démontrer que les sommes versées par la SAS CIE Europe à la SA GE Industries, au titre de l'exercice, par cette dernière, de son mandat social de présidente étaient imposables entre les mains de M. Epicureo, regardé comme ayant effectué les actions correspondantes, l'administration a retenu, selon les termes de la proposition de rectification adressée le 9 juillet 2018 à M. et Mme Epicureo, repris par le ministre dans ses écritures devant la cour, que la SA GE Industries était, au cours des années d'imposition en litige, placée sous le contrôle de M. Epicureo, président du conseil d'administration de cette société, dont il était le représentant permanent et dont il détenait la moitié du capital, l'autre moitié étant répartie entre l'épouse de M. Epicureo, détentrice de 49% du capital social, et leur fils, M. A... Epicureo, détenteur du 1% restant. L'administration a fait valoir, en outre, que M. B... Epicureo était le président de la SAS CIE Europe avant que cette présidence ne soit confiée, par la délibération du 26 décembre 2014 de l'assemblée générale de ses associés, à la SA GE Industries, et que M. Epicureo a continué, après cette délibération, à exercer, au nom de cette dernière société, qui n'employait aucun salarié au cours des années d'imposition en litige, les prérogatives attachées à l'exercice de cette présidence, tandis qu'aucun des salariés de la SAS CIE Europe n'était, dans le même temps, investi de fonctions transversales lui permettant d'en assurer la direction, ni de pouvoirs permettant de l'engager à l'égard des tiers. En outre, l'administration a relevé, selon les éléments d'information communiqués par l'administration belge, à la suite d'une demande d'assistance administrative internationale, que la SA GE Industries, bénéficiaire des versements en cause, avait établi son siège social à une adresse de domiciliation, qu'elle n'exerçait alors aucune activité de nature industrielle ou commerciale et que son chiffre d'affaires était constitué des seules rémunérations perçues de la SAS CIE Europe, son unique cliente, au titre de l'exercice du mandat social de présidente, tandis que ses seules charges correspondaient à des dépenses d'entretien d'une villa située en Sardaigne. Enfin, l'administration a fait état de ce que M. B... Epicureo, qui avait réalisé seul les actes correspondant à l'exercice du mandat social confié à la SA GE Industries, résidait en France, au cours des années d'imposition en litige, plus précisément non loin des locaux du siège social de la SAS CIE Europe, qu'il avait d'ailleurs assisté à l'ensemble des réunions de l'assemblée générale des associés et signé l'ensemble des actes constatant les délibérations prises, et que la SAS CIE Europe avait pris en charge l'ensemble des frais de représentation y afférents, en mettant à sa disposition une carte bancaire, effectivement utilisée par lui. L'administration a tiré de ce faisceau d'indices la conclusion que M. Epicureo avait assumé lui-même, en France, les fonctions induites par l'exercice du mandat social de président de la SAS CIE Europe, confié à la SA de droit belge GE Industries, en accomplissant les actes correspondants, lesquelles actions étaient constitutives d'un service, et que les rémunérations versées à cette société belge, sans qu'ait pu être mise en évidence l'existence d'une contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, devaient, en conséquence, être soumises à l'impôt sur le revenu entre les mains de M. Epicureo, sur le fondement des dispositions du I de l'article 155 A du code général des impôts, dans la catégorie des traitements et salaires.

6. Si, comme le soutient M. Epicureo, les dispositions de l'article L. 227-6 du code de commerce confèrent aux présidents des sociétés par actions simplifiées des pouvoirs et non des fonctions, ces mêmes dispositions précisent que les présidents sont investis de ces pouvoirs " pour agir en toute circonstance au nom de la société dans la limite de l'objet social ". Ainsi, il résulte de la lettre même de ces dispositions que l'exercice des pouvoirs conférés aux présidents des sociétés par actions simplifiées implique nécessairement la réalisation d'actions, la prise de décisions ou d'engagements, ainsi que la conclusion d'actes dans l'intérêt des sociétés. Par suite, après avoir relevé que la SAS CIE Europe n'avait confié à aucun de ses salariés, au cours des années d'imposition en litige, des fonctions transversales consistant à en assurer la direction et à l'engager à l'égard des tiers, l'administration a pu à bon droit retenir que l'intégralité des actions procédant de la direction de la SAS CIE Europe et des actes et contrats ayant pour objet de l'engager à l'égard des tiers était accomplie, non depuis la Belgique, par la SA GE Industries, qui ne disposait pas, dans ce pays, des moyens matériels et humains nécessaires, mais depuis la France, par son dirigeant et associé, M. Epicureo, qui ne conteste pas qu'il résidait à une adresse située non loin du siège de la SAS CIE Europe au cours des années d'imposition en litige et qu'il s'est rendu, à plusieurs reprises, dans les locaux de ce siège, fût-ce à l'occasion de réunions de l'assemblée générale des associés. Dans ces conditions, par les indices concordants, exposés au point précédent, qu'il avance, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, que les sommes perçues par la SA GE Industries, établie hors de France, en rémunération des actions accomplies, en France, par M. Epicureo, dans le cadre de l'exercice du mandat social de président de la SAS CIE Europe, sont imposables au nom de M. Epicureo, en application des dispositions citées précédemment du I de l'article 155 A du code général des impôts.

7. Il résulte de l'article 80 ter du code général des impôts que les rémunérations versées aux présidents des sociétés anonymes, auxquelles les sociétés par actions simplifiées sont assimilées par l'article 1655 quinquies de ce code, sont soumises à l'impôt sur le revenu et il résulte des dispositions des articles 79 et 82 du même code que ces rémunérations relèvent de la catégorie des traitements et salaires. Dès lors, le moyen tiré, par M. Epicureo, de l'erreur commise par l'administration en ce qui concerne la catégorie de revenus dans laquelle elle a entendu imposer, entre les mains de M. Epicureo, les rémunérations perçues par la SA GE Industries de la part de la SAS CIE Europe doit être écarté, sans qu'aient d'incidence, à cet égard, les circonstances que M. Epicureo n'était pas placé dans une relation de subordination à l'égard de la SAS CIE Europe, qu'il n'a directement perçu aucune somme de la SA GE Industries et qu'il percevait une rémunération en tant que gérant majoritaire d'une société à responsabilité limitée ayant son siège en France.

En ce qui concerne les conclusions subsidiaires de la requête :

8. M. Epicureo soutient, à titre subsidiaire, que l'administration aurait dû limiter le montant des sommes imposées entre ses mains en tenant compte, d'un part, du temps effectivement passé par lui en France, les notes de frais exploitées par l'administration concernant seulement 72 jours en 2015 et 97 jours en 2016, et, d'autre part, des fonctions exercées par son fils, M. A... Epicureo, depuis l'Espagne, où il réside, en sa qualité d'administrateur délégué de la société GE Industries. M. Epicureo en déduit que le montant des sommes soumises à l'impôt sur le revenu entre ses mains devait être limité à 9,86% du montant total des rémunération versées à la société GE Industries au titre de l'année 2015 et à 13,29% du montant total de ces rémunérations pour ce qui concerne l'année 2016.

9. Toutefois, d'une part, il résulte des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts, que la possibilité, qu'elles prévoient, d'imposer, entre les mains d'une personne qui rend des services, les sommes correspondant à la rémunération de ces services lorsqu'elles sont perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France n'est pas subordonnée, dans l'hypothèse, mentionnée au I de cet article, où la personne qui rend les services est domiciliée en France, à la condition que ces services aient été exclusivement rendus en France. Par suite, le moyen tiré, par M. Epicureo, de ce que les sommes soumises à l'impôt sur le revenu entre ses mains devaient être réduites à due proportion de sa présence effective sur le territoire français doit être écarté. D'autre part, M. Epicureo, qui se borne à produire, au soutien de ses allégations concernant le rôle joué par son fils, un extrait d'une publication au journal officiel belge aux termes de laquelle M. A... Epicureo a été désigné comme administrateur délégué de la SA GE Industries, n'a versé à l'instruction aucun élément de nature à justifier de la réalisation à ce titre, par son fils, au cours des années d'imposition en litige, d'actions, ni de la prise de décisions ou d'engagements par l'intéressé, ou encore de la conclusion, par lui, d'actes dans l'intérêt de la SA GE Industries, alors qu'il est constant que l'ensemble des documents sociaux portés à la connaissance de l'administration pour ce qui concerne ces années comportaient le seul nom de M. B... Epicureo. Il suit de là que le moyen tiré, par ce dernier, de ce qu'il appartenait à l'administration de limiter les sommes imposées entre ses mains aux seules rémunérations perçues par la SA GE Industries en contrepartie de services rendus par lui-même doit être écarté.

Sur les pénalités :

10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".

11. Pour justifier, comme la charge lui incombe, l'application, aux cotisations d'impôt sur les revenu en litige, de la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a retenu, selon les termes de la proposition de rectification adressée le 9 juillet 2018 à M. Epicureo, que ce dernier, qui avait exercé, jusqu'au 26 décembre 2014, les fonctions de gérant de la société à responsabilité limitée (SARL) CIE Europe, transformée, à cette date, en SAS, ne pouvait raisonnablement ignorer qu'en interposant, à compter de cette date, la SA de droit belge GE Industries, elle-même placée sous son contrôle, en tant que présidente de la SAS CIE Europe, tout en continuant à assumer concrètement les missions correspondantes, il faisait échapper à l'impôt sur le revenu les rémunérations s'y rapportant, lesquelles représentaient la majeure partie de ses revenus imposables. Ces motifs, que le ministre reprend en appel, sont de nature à établir l'intention délibérée qui a animé M. Epicureo au cours des années d'imposition en litige. En conséquence, c'est à bon droit que l'administration a fait application de la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, au a. de l'article 1729 du code général des impôts.

12. Il résulte de tout ce qui précède que M. Epicureo n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté ses demandes. Par voie de conséquence, les conclusions présentées par M. Epicureo au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. Epicureo est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... Epicureo et au ministre de l'économie et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 11 avril 2024 à laquelle siégeaient :

- M. François-Xavier Pin, président-assesseur, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative ;

- M. Bertrand Baillard, premier conseiller ;

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 mai 2024.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de la formation

de jugement,

signé : F.-X. Pin

La greffière,

Signé : E. Héléniak

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Elisabeth Héléniak

1

2

N°22DA02622

1

3

N°"Numéro"