| France, Cour administrative d'appel de DOUAI, 4ème chambre, 11 avril 2024, 23DA00311

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée (SAS) GEF Industrie a demandé au tribunal administratif d'Amiens, par deux demandes successives, de prescrire la restitution, d'une part, à concurrence de la somme de 26 306 euros, d'un crédit d'impôt recherche au titre de l'exercice clos en 2017 et, d'autre part, à concurrence de la somme de 43 254 euros, d'un crédit d'impôt recherche au titre de l'exercice clos en 2019.

Par un jugement nos 2001526, 2103627 du 22 décembre 2022, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté ces demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistré le 20 février 2023, la SAS GEF Industrie, représentée par la SELARL Franck Demailly, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prescrire les restitutions demandées, le cas échéant, après avoir décidé, avant dire-droit, une expertise ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'ensemble des opérations de recherche sur lesquelles portaient ses deux demandes de crédit d'impôt se rapportant aux exercices clos en 2017 et en 2019 et qu'elle a conduites en partenariat avec la société Greenfluid, autre entité du groupe auquel elle appartient, ce dont il n'a pas été tenu compte, était éligible à cet avantage ;

- il en est de même des dépenses de veille technologique, telles que définies à l'article 49 septies I quater de l'annexe III au code général des impôts, qu'elle a exposées au titre de ces mêmes exercices, dont l'éligibilité n'est, contrairement à ce qu'a retenu le tribunal administratif, pas subordonnée au rattachement de ces dépenses à une opération de recherche en particulier ; le paragraphe n° 250 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-BIC-RICI-10-10-20-50 conforte son analyse sur ce point ;

- eu égard aux compétences qu'il a acquises, en raison de sa grande expérience, dans le domaine des lubrifiants spéciaux, son président, qui a pris une part active dans la direction des opérations de recherche n° 1, n° 3 et n° 5 ayant fait l'objet de la demande de crédit d'impôt recherche qu'elle a formée au titre de l'exercice clos en 2019, a été regardé à tort comme insuffisamment qualifié pour mener ces travaux ; le paragraphe n° 70 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-BIC-RICI-10-10-20-20 conforte son analyse sur ce point ;

- elle justifie que les autres personnels ayant participé directement aux opérations de recherche n° 3 et n° 5 satisfont à la condition de qualification requise pour permettre de les regarder comme des techniciens de recherche éligibles ;

- si la cour ne s'estimait pas suffisamment informée sur l'éligibilité des travaux en cause au crédit d'impôt recherche, il lui appartiendrait de décider, avant dire-droit, une expertise aux fins de l'éclairer sur cette éligibilité, en tenant compte de l'accomplissement conjoint de ces travaux avec la société Greenfluid.

Par un mémoire en défense, enregistré le 26 mai 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions de la requête doivent s'entendre comme tendant à la restitution des fractions de crédit d'impôt recherche qui n'ont pas été restituées à la SAS GEF Industrie après l'admission partielle de ses réclamations et qu'elle n'a pas imputées sur l'impôt sur les sociétés dû par elle au titre des exercices suivants ;

- pour faire partiellement droit, par une décision du 19 mars 2020, à la réclamation de la SAS GEF Industrie se rapportant à l'exercice clos en 2017, l'administration a commis une erreur en fixant à 63 021 euros le montant qui devait lui être restitué, alors que ce montant aurait dû être limité à 41 339 euros, de sorte que la SAS GEF Industrie a perçu indûment une somme de 21 622 euros ;

- il résulte notamment de l'avis émis par la direction régionale à la recherche et à la technologie (DRRT) des Hauts-de-France que les projets n° 3 et n° 4 présentés par la SAS GEF Industrie au titre de l'année 2017 n'étaient pas éligibles au crédit d'impôt recherche ;

- il résulte notamment de l'avis émis par la direction régionale académique à la recherche et à l'innovation (DRARI) que les projets n° 2, n° 4 et n° 6 présentés par la SAS GEF Industrie au titre de l'année 2019 n'étaient pas éligibles au crédit d'impôt recherche ;

- il en est de même des dépenses de veille technologique ne se rapportant pas à des projets particuliers éligibles dont a fait état la SAS GEF Industrie au titre de ces deux années et dont elle n'a pas justifié de la réalité ; la SAS GEF Industrie n'est, à cet égard, pas fondée à invoquer le paragraphe n° 250 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-BIC-RICI-10-10-20-50, dont le paragraphe n° 260 énonce que les dépenses de veille technologique ne sont éligibles que pour autant qu'elles sont liées à la réalisation d'opérations de recherche ;

- quand bien même la cour regarderait tout ou partie de ces projets comme éligibles à cet avantage, l'ensemble des dépenses de personnel associées à ceux-ci et aux projets dont l'éligibilité a été admise, ne pourrait être pris en compte, comme se rapportant à des heures de travail accomplies par des salariés n'ayant pas la qualification attendue de personnels de recherche ; la SAS Greenfluid n'est pas fondée à se prévaloir, à cet égard, des énonciations du paragraphe n° 70 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-BIC-RICI-10-10-20-20 ;

- dans ces conditions, l'expertise demandée par la SAS GEF Industrie ne serait pas utile.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Sur l'objet du litige :

1. La société par actions simplifiée (SAS) GEF Industrie, qui a été créée en 1996 et dont le siège est situé à Villers-Bretonneux (Somme), a pour activité l'étude, la conception et la fabrication de solvants, dégraissants, lubrifiants évanescents, aérosols ou produits d'usinage, de même que de protection antirouille ou démoulants, qui sont utilisés par des groupes pétroliers, ainsi que par des industriels exerçant dans les domaines de la mécanique, de la découpe ou du traitement des matériaux ou encore de l'agro-alimentaire. Elle dispose d'un réseau de partenaires en France, en Europe, ainsi qu'en Asie. A raison des actions mises en œuvre par elle en matière de recherche et développement, cette société s'est prévalue, au titre de l'année 2017, d'un crédit d'impôt recherche d'un montant de 89 327 euros, dont elle a demandé, par voie de réclamation, la restitution anticipée à concurrence d'une somme de 67 705 euros, le reliquat de 21 622 euros ayant été imputé sur sa cotisation de l'impôt sur les sociétés de l'exercice clos le 30 juin 2018.

2. Avant de se prononcer sur cette réclamation, l'administration a consulté, pour ce qui concerne l'éligibilité technique des cinq projets de recherche concernés, la direction régionale à la recherche et à la technologie (DRRT) des Hauts-de-France, qui a estimé que trois de ces projets étaient éligibles au crédit d'impôt recherche, ainsi qu'une partie des dépenses de veille technologique exposées pour les besoins des projets éligibles. En se fondant notamment sur cet avis technique, le service a, par une décision du 19 mars 2020, fait partiellement droit à la réclamation de la SAS GEF Industrie, en lui accordant, à concurrence d'un montant de 63 021 euros, la restitution du crédit d'impôt recherche sollicité au titre de l'exercice clos en 2017. Insatisfaite de cette admission partielle, la SAS GEF Industrie a porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens, en lui demandant de prescrire la restitution, à concurrence de la somme de 26 306 euros, du crédit d'impôt recherche revendiqué par elle au titre de l'exercice clos en 2017.

3. Par ailleurs, à raison des actions mises en œuvre par elle en matière de recherche et développement, cette société s'est prévalue, au titre de l'année 2019, d'un crédit d'impôt recherche d'un montant de 79 781 euros dont elle a demandé, par voie de réclamation, la restitution anticipée à concurrence d'une somme de 58 697 euros, le reliquat de 21 084 euros ayant été imputé sur sa cotisation de l'impôt sur les sociétés de l'exercice clos le 30 juin 2020.

4. Avant de se prononcer sur cette réclamation, l'administration a consulté, pour ce qui concerne l'éligibilité technique des six projets de recherche concernés, la direction régionale académique à la recherche et à l'innovation (DRARI), qui a estimé que trois de ces projets n'étaient pas éligibles au crédit d'impôt recherche et que certains des personnels qui avaient été associés à ces actions n'étaient pas qualifiés pour mener des travaux de recherche. En se fondant notamment sur cet avis technique, l'administration a, par une décision du 3 septembre 2021, fait partiellement droit à la réclamation de la SAS GEF Industrie, en lui accordant, à concurrence d'un montant de 15 443 euros, la restitution de crédit d'impôt recherche sollicité au titre de l'exercice clos en 2019. Insatisfaite de cette admission partielle, la SAS GEF Industrie a porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens, en lui demandant de prescrire la restitution, à concurrence de la somme de 43 254 euros, du crédit d'impôt recherche revendiqué par elle au titre de l'exercice clos en 2019.

5. La SAS GEF Industrie relève appel du jugement du 22 décembre 2022 par lequel le tribunal administratif d'Amiens, après avoir joint ces deux demandes, les a rejetées.

Sur le droit au bénéfice du crédit d'impôt sollicité :

6. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en 2019 : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 duodecies, 44 terdecies à 44 septdecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. (...) / ' II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : / a) Les dotations aux amortissements des immobilisations, créées ou acquises à l'état neuf et affectées directement à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique, y compris la réalisation d'opérations de conception de prototypes ou d'installations pilotes. (...) / b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. (...) / c) les autres dépenses de fonctionnement exposées dans les mêmes opérations ; ces dépenses sont fixées forfaitairement à la somme de 75 % des dotations aux amortissements mentionnées au a et de 50 % des dépenses de personnel mentionnées à la première phrase du b (...)'/ j) Les dépenses de veille technologique exposées lors de la réalisation d'opérations de recherche, dans la limite de 60 000 € par an. / (...) / VI. - Un décret fixe les conditions d'application du présent article. Il en adapte les dispositions aux cas d'exercices de durée inégale ou ne coïncidant pas avec l'année civile. ".

7. Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III au même code, dans sa rédaction applicable : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. / Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. ".

8. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts.

En ce qui concerne l'éligibilité des projets de recherche en cause :

S'agissant de l'exercice clos en 2017 :

9. Il résulte de l'instruction que, suivant les conclusions que lui avait transmises l'expert de la DRRT, l'administration a estimé que les opérations de recherche n° 3 et n° 4 invoquées par la SAS GEF Industrie pour justifier une partie du crédit d'impôt recherche dont elle se prévaut au titre de son exercice clos en 2017 n'étaient pas éligibles à ce crédit.

Quant à l'opération de recherche n° 3 :

10. Dans le dossier de demande de crédit d'impôt recherche qu'elle a soumis à l'appréciation de l'administration, la SAS GEF Industrie a présenté à l'éligibilité de cet avantage fiscal une opération n° 3 consistant à mettre au point, par l'expérimentation, des évolutions de formules afin de répondre à des besoins spécifiques de clients qui ne sont pas pourvus par les produits disponibles sur le marché. L'administration, au vu notamment de l'avis défavorable émis par l'expert de la DRRT, a estimé que cette opération n'était pas éligible au crédit d'impôt recherche, aux motifs qu'elle ne consistait à ouvrir aucun véritable verrou technologique, son objectif étant seulement de proposer des améliorations dans la formulation de lubrifiants ou d'huiles de déformation pour la découpe ou l'emboutissage produits par la SAS GEF Industrie, en modifiant un ou plusieurs constituants, ce qui correspondait à des évolutions marginales des produits en cause et ne caractérisait pas l'acquisition de savoirs-faires.

11. Il résulte de l'instruction, notamment du dossier de demande présenté par la SAS GEF Industrie et du rapport établi par l'expert de la DRRT, que l'opération en cause n'a, en réalité, pas consisté en la mise en œuvre d'une véritable démarche de recherche, les éléments théoriques inventoriés par la société n'ayant d'ailleurs été que peu exploités par elle, mais en des modifications limitées, ne présentant pas de difficulté majeure et ne conduisant à lever aucun verrou technologique, de la composition de produits élaborés par la SAS GEF Industrie. En outre, ces actions n'ont donné lieu qu'à un nombre limité d'essais, tandis qu'aucune publication les concernant n'a été effectuée par la société. Dès lors, l'administration a retenu à juste titre que cette opération ne s'inscrivait pas dans une réelle démarche de recherche conduisant à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance et, par suite, qu'elle n'était pas éligible au crédit d'impôt recherche.

Quant à l'opération de recherche n° 4 :

12. Dans le dossier de demande de crédit d'impôt recherche qu'elle a soumis à l'appréciation de l'administration, la SAS GEF Industrie a présenté à l'éligibilité de cet avantage fiscal une opération n° 4 consistant en la création de la formule d'un produit fini permettant la dilution et le nettoyage de peintures pour l'industrie automobile. L'administration, au vu notamment de l'avis défavorable émis par l'expert de la DRRT, a estimé que cette opération n'était pas éligible au crédit d'impôt recherche, aux motifs qu'elle consistait, au terme d'une analyse chimique de composants identifiés et non d'une véritable démarche expérimentale, à retrouver la formulation, à partir de fiches techniques et de sécurité fournies par un client, d'un produit qui avait été commercialisé par un concurrent mais qui n'était plus disponible à la vente et non à élaborer, en faisant évoluer les connaissances en ce qui concerne cette famille de composés, un produit nouveau.

13. Il résulte de l'instruction, notamment du dossier de demande présenté par la SAS GEF Industrie et du rapport établi par l'expert de la DRRT, que l'opération en cause a permis à cette société non pas d'élaborer un produit revêtant un caractère de nouveauté, mais seulement de reconstituer un produit déjà existant mais indisponible sur le marché, essentiellement au moyen d'une analyse chimique de deux des composants mentionnés sur les documents transmis par le client et dont la SAS GEF Industrie avait pu avoir la disposition, puis à procéder à des essais de plusieurs dilutions en laboratoire, sans se livrer ainsi à une véritable démarche de recherche ayant pour objet de trouver des solutions nouvelles. Par suite, l'administration était fondée à retenir que cette opération n'était pas éligible au crédit d'impôt recherche.

S'agissant de l'exercice clos en 2019 :

14. Il résulte de l'instruction que, suivant les conclusions que lui avait transmises l'expert de la DRARI, l'administration a estimé que trois des six opérations de recherche invoquées par la SAS GEF Industrie pour justifier le crédit d'impôt recherche dont elle se prévaut au titre de son exercice clos en 2019 n'étaient pas éligibles à ce crédit.

Quant à l'opération de recherche n° 2 :

15. La SAS Greenfluid a présenté, dans son dossier de demande de crédit d'impôt recherche, une opération n° 2 consistant en la création, par l'expérimentation, d'une base technique de connaissances des solubles destinée à compléter les fiches techniques et de sécurité établies par les fournisseurs, afin de pouvoir disposer d'un référentiel propre plus exhaustif, plus pertinent et à même de mieux la guider dans ses choix de tel ou tel réactif en fonction des usages projetés par ses clients. L'administration, au vu notamment de l'avis défavorable émis par l'expert de la DRARI, a estimé que cette opération n'était pas éligible au crédit d'impôt recherche, au motif qu'elle n'avait généré aucune nouveauté, innovation ou nouveau développement et que ses résultats n'avaient fait l'objet d'aucune dissémination à l'attention de la communauté scientifique.

16. Il résulte de l'instruction, notamment du dossier de demande présenté par la SAS GEF Industrie et du rapport établi par l'expert de la DRARI, dont la société appelante ne critique pas utilement la pertinence en faisant observer que cet expert exerce des fonctions d'enseignant chercheur dans les domaines des nanosciences et de l'électronique organique, que, bien qu'étant parvenue, en mobilisant cinq salariés pour ce faire, à établir un référentiel plus proche de ses besoins, elle n'a, ce faisant, ouvert aucun verrou technologique, mais a simplement formalisé les constats tirés de l'expérience acquise par les salariés de la SAS GEF Industrie et par les clients de celle-ci, par nature de matériaux usinés et d'opération, en tenant compte de données communiquées par les fournisseurs, ainsi que de paramètres extérieurs identifiés et en les validant, le cas échéant, grâce à un test Reichert. La SAS GEF Industrie n'a, en outre, pas publié ce référentiel, alors que celui-ci est susceptible d'être utile à la communauté scientifique. Dès lors, c'est à juste titre que l'administration a retenu que cette opération n'avait généré aucune innovation réelle, ni aucun nouveau développement, qu'elle n'avait pas donné lieu à une publication à destination de la communauté scientifique et qu'elle n'était, par suite, pas éligible au crédit d'impôt recherche.

Quant à l'opération de recherche n° 4 :

17. Dans le dossier de demande de crédit d'impôt recherche qu'elle a présenté au titre de l'exercice clos en 2019, la SAS GEF Industrie a exposé avoir mis en œuvre une opération de recherche n° 4 concernant la recherche et le développement d'une formulation de lubrifiant semi-synthétique sans chlore, sans bore et sans soufre pour l'usinage et la rectification de tous métaux permettant de résoudre les aléas liés au moussage, d'obtenir une stabilité du PH et d'éviter l'apparition de taches sur l'aluminium aéronautique. L'administration, après avoir estimé, au vu notamment de l'avis défavorable émis par l'expert de la DRARI, qu'une telle étude nécessitait des compétences en spectroscopie et en chimie analytique que ne possédaient pas les personnels employés par la SAS GEF Industrie, ainsi que l'engagement d'une collaboration avec une entité spécialisée dans ce type d'analyses, ce qui n'a pas été le cas, a retenu que les actions effectivement mises en œuvre pas la SAS GEF Industrie dans le cadre de cette opération avaient seulement consisté à répertorier les difficultés rencontrées et à définir la problématique posée, ce qui ne caractérisait pas une opération de recherche éligible au crédit d'impôt recherche.

18. Il résulte de l'instruction, notamment du dossier de demande présenté par la SAS GEF Industrie et du rapport établi par l'expert de la DRARI, que la SAS GEF Industrie a proposé, au cours de l'année 2019, à ses clients industriels se livrant à l'usinage et à la rectification de métaux tels que les fontes, les aciers, les aluminiums aéronautiques, les métaux cuivreux, l'Inconel ou encore le titane, un nouveau produit lubrifiant semi-synthétique sans chlore, sans bore et sans soufre. Si les performances de ce nouveau produit ont été soulignées, les clients de la SAS GEF Industrie ont rapporté à celle-ci avoir été confrontés, dans le cadre de l'utilisation de ce lubrifiant et de façon récurrente, à des difficultés, tenant à une insuffisante stabilité du PH avec dégagement d'odeurs désagréables, au moussage du produit jusqu'à provoquer des débordements des bacs ou à l'apparition aléatoire de taches sur des aluminiums aéronautiques, qui remettaient en cause la fiabilité des résultats des tests préalables à la mise en commercialisation de ce nouveau lubrifiant.

19. La SAS GEF Industrie a, dans ces conditions, entrepris de lever ces doutes et de rendre compte des dérives de performances de ce produit. Pour ce faire, les cinq salariés ayant pris part à cette opération ont d'abord réalisé une synthèse exhaustive des difficultés rapportées par les sept clients concernés de la SAS GEF Industrie, qui a fait apparaître que chacun était confronté, avec une acuité différente, à ces difficultés. Face à cette situation et dès lors que des tests menés en interne n'ont pu donner d'explication à ces différences, il est apparu nécessaire de recourir à des partenaires extérieurs capables d'effectuer, de façon indépendante, de nouveaux tests sur le lubrifiant en cause, mais qui n'ont pas été sollicités dans le cadre de l'opération.

20. Ainsi, l'opération mise en œuvre par la SAS GEF Industrie a essentiellement consisté en un inventaire des difficultés rencontrées par les clients suite à l'utilisation du lubrifiant dont s'agit, sans pouvoir aboutir à identifier des causes de ces phénomènes, ni envisager des solutions pérennes, dont la détermination aurait rendu nécessaire la mise en œuvre, en partenariat avec des laboratoires de métrologie et d'analyse chimique, d'analyses des surfaces et éléments contaminés, ainsi que l'engagement de personnels d'un niveau de compétence indisponible en interne et non mobilisés dans le cadre de l'opération en cause. Dans ces conditions, l'administration a retenu à juste titre que cette opération, qui ne procédait pas de la mise en œuvre de la démarche de recherche qu'aurait appelée la problématique posée, mais qui avait essentiellement consisté à préciser cette problématique, n'était pas éligible au crédit d'impôt recherche.

Quant à l'opération de recherche n° 6 :

21. Le dossier de demande de crédit d'impôt recherche présenté par la SAS GEF Industrie comportait aussi une opération n° 6 consistant en l'exploration d'une formulation concentrée d'huiles hydrauliques et pour engrenages destinée à faciliter la production et l'exportation de ces produits. Cette opération a été suscitée par un client chinois de la SAS GEF Industrie qui souhaitait acquérir auprès d'elle des huiles hydrauliques et pour engrenages selon des quantités incompatibles avec ses capacités de production, ces achats posant, en outre, des difficultés d'ordre logistique pour assurer, à un coût raisonnable, l'exportation de ces produits.

22. Face à cette problématique, la SAS GEF Industrie a engagé l'étude de formulation d'un composant concentré à 5 % de produit fini, reconstituable en Chine grâce à un mélange d'huiles de base et garantissant des performances équivalentes. L'administration, au vu notamment de l'avis défavorable émis par l'expert de la DRARI, a estimé que cette opération n'était pas éligible au crédit d'impôt recherche, aux motifs que la SAS GEF Industrie n'avait pas mis en œuvre, pour cette opération, une démarche scientifique fondée sur des analyses fines et un plan de recherches clair pour résoudre la problématique posée et que cette opération n'avait, en conséquence, pas abouti à une véritable innovation reproductible et transférable.

23. Il résulte de l'instruction, notamment du dossier de demande présenté par la SAS GEF Industrie et du rapport établi par l'expert de la DRARI, que, si la société a exposé clairement les verrous technologiques qui se présentaient à elle, tenant à pouvoir trouver localement des huiles supports de très grande qualité permettant au client chinois de reconstituer, en mélange avec les concentrés importés de France, chacun des produits attendus, et tenant à obtenir une stabilité chimique optimale des formulations concentrées, l'expérimentation s'est, en réalité, arrêtée avec la réalisation de quatre formulations concentrées et la sélection de trois d'entre elles, la SAS GEF Industrie n'ayant pas explicité les critères lui ayant permis de définir les formules sélectionnées, ni même les mesures qu'elle a utilisées pour s'assurer de la justesse de ses formulations. La SAS GEF Industrie n'a pas davantage présenté, à l'issue des travaux effectués, en 2019, dans le cadre d'une opération destinée à se poursuivre durant l'année suivante, les effets de la dilution de ses solutions concentrées, ni justifié les propriétés physico-chimiques des formulations finales obtenues après dilution, de sorte que ce travail ne peut être regardé comme reproductible et transférable.

24. Dans ces conditions, quand bien même l'administration aurait invoqué à tort l'absence d'adéquation entre le temps de travail déclaré pour cette opération et les actions menées, ainsi que l'insuffisante qualification des personnels qui y ont pris part au regard de l'étendue de la question sous-jacente, elle a retenu à juste titre que cette opération, qui ne procédait pas de la mise en œuvre de la démarche de recherche qu'aurait appelée la problématique posée, mais d'une approche consistant essentiellement en des essais itératifs en laboratoire, n'était pas éligible au crédit d'impôt recherche.

25. Dès lors que, comme il a été dit aux points précédents, l'administration était fondée à estimer que les opérations, exposées aux mêmes points, présentées par la SAS GEF Industrie dans ses deux dossiers de demande de crédit d'impôt recherche n'étaient, eu égard à leur nature, à leur objet, ainsi qu'aux conditions de leur réalisation, pas éligibles à ce crédit d'impôt et que l'inadéquation entre, d'une part, les qualifications des membres des équipes ayant pris part à ces opérations et le volume horaire mis en œuvre dans le cadre de celles-ci et, d'autre part, les objectifs poursuivis n'a été retenue qu'à titre surabondant, il ne résulte pas de l'instruction qu'une prise en compte de l'intervention de la société Greenfluid, autre entité du groupe auquel appartient la SAS GEF Industrie, dans le cadre d'un partenariat entre ces deux entreprises, aurait pu conduire à une appréciation différente sur l'éligibilité de ces opérations.

En ce qui concerne la veille technologique :

26. Aux termes de l'article 49 septies I quater de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Pour l'application du j du II de l'article 244 quater B du code général des impôts, la veille technologique s'entend comme un processus de mise à jour permanent ayant pour objectif l'organisation systématique du recueil d'informations sur les acquis scientifiques, techniques et relatifs aux produits, procédés, méthodes et systèmes d'informations afin d'en réduire les opportunités de développement. ".

27. Il résulte de l'instruction que la SAS GEF Industrie n'a présenté aucun justificatif de l'engagement de dépenses de veille technologique distinctes de celles exposées pour les besoins des opérations qu'elle a présentées, au titre des exercices clos en 2017 et en 2019, à l'éligibilité au crédit d'impôt recherche. Par suite, la SAS GEF Industrie n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait omis de tenir compte de telles dépenses de veille technologique pour le calcul du crédit d'impôt recherche qui lui a été attribué au titre de chacun de ces exercices.

28. Dans ces conditions, la SAS GEF Industrie n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations du paragraphe n° 250 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-BIC-RICI-10-10-20-50, selon lesquelles " Sont ainsi éligibles les dépenses d'abonnements à des revues scientifiques, à des bases de données, les dépenses d'achat d'études technologiques, ainsi que les dépenses de participation à des congrès scientifiques (...) ", énonciations dans les prévisions desquelles elle n'entre pas, alors, au surplus, que les énonciations ainsi invoquées ne peuvent être lues en faisant abstraction de la doctrine administrative dans laquelle elles s'insèrent et que cette doctrine comprend un paragraphe n° 260 selon lequel " Les dépenses de veille technologique ne sont éligibles que pour autant qu'elles sont liées à la réalisation d'opérations de recherche. Une entreprise ne peut donc bénéficier du crédit d'impôt recherche au titre des seules dépenses de veille technologique qu'elle exposerait, ni au titre de dépenses de veille technologique qui ne sont pas afférentes à des opérations de recherche. ".

En ce qui concerne la qualification des personnels :

29. Pour l'application des dispositions précitées de l'article 244 quater B du code général des impôts, l'article 49 septies G de l'annexe III à ce code dispose que : " Le personnel de recherche comprend : / 1. Les chercheurs qui sont les scientifiques ou les ingénieurs travaillant à la conception ou à la création de connaissances, de produits, de procédés, de méthodes ou de systèmes nouveaux. Sont assimilés aux ingénieurs les salariés qui, sans posséder un diplôme, ont acquis cette qualification au sein de leur entreprise. / 2. Les techniciens, qui sont les personnels travaillant en étroite collaboration avec les chercheurs, pour assurer le soutien technique indispensable aux travaux de recherche et de développement expérimental. / (...) / Dans le cas des entreprises qui ne disposent pas d'un département de recherche, les rémunérations prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt sont exclusivement les rémunérations versées aux chercheurs et techniciens à l'occasion d'opérations de recherche. ".

30. Les dispositions du II de l'article 244 quater B du code général des impôts ne limitent pas les dépenses de personnel susceptibles d'ouvrir droit au crédit d'impôt recherche aux seules rémunérations et charges sociales versées pour des personnes employées par l'entreprise et affectées à des opérations de recherche susceptibles d'ouvrir droit à ce crédit, mais s'étendent aux rémunérations et aux charges sociales prises en charge par l'entreprise au titre de la mise à sa disposition par un tiers de personnes afin d'y effectuer, dans ses locaux et avec ses moyens, des opérations de recherche. En outre, en application des mêmes dispositions et de celles de l'article 49 septies G de l'annexe III au code général des impôts, ouvrent droit au crédit d'impôt les dépenses de personnel afférentes notamment aux salariés qui, sans posséder un diplôme d'ingénieur, se livrent à des opérations de recherche et ont acquis, au sein de leur entreprise, des compétences les assimilant, par le niveau et la nature de leurs activités, aux ingénieurs impliqués dans la recherche.

31. Il résulte de l'instruction que l'administration, s'appropriant l'avis émis par l'expert de la DRARI, a retenu que cinq des personnels que la SAS GEF Industrie a associés, dans le dossier de demande de crédit d'impôt recherche présenté par elle au titre de l'exercice clos en 2019, aux opérations n° 1, n° 3 et n° 5 concernées par cette demande, ne justifiaient pas des qualifications requises pour être assimilés à des chercheurs ou à des techniciens de recherche, de sorte que les dépenses se rapportant à leur contribution à ces opérations, regardées comme éligibles au crédit d'impôt recherche, ne pouvaient être prises en compte pour le calcul de cet avantage fiscal. La SAS GEF Industrie conteste cette analyse en versant notamment à l'instruction des éléments d'information relatifs à la formation et à l'expérience professionnelle de son président.

32. Il résulte de l'instruction et notamment des éléments d'information produits par la société appelante, qui est une entreprise de taille moyenne employant douze salariés à la date de sa demande de crédit d'impôt recherche, que M. A..., qui exerce sa présidence en tant que représentant de la société Gautaurel, a débuté sa carrière professionnelle en tant que technicien de laboratoire dans l'industrie chimique et a notamment, dans ce cadre, réalisé, à titre habituel, des formulations chimiques sur commande ainsi que des essais en laboratoire, puis, devenu chef produit, a approfondi ses connaissances en matière de formulation des solvants et des lubrifiants évanescents. Il résulte des mêmes éléments d'information que M. A... a acquis une expérience certaine et reconnue dans le domaine de la formulation d'hydrocarbures, de solvants et de produits finis évanescents, pour devenir, après avoir créé la société GEF Industrie en 1996, puis la SAS Greenfluid en 2003, un référent national dans ce domaine. Cette expérience lui a d'ailleurs permis de réaliser, en 2015, une étude sur les points éclairs des mélanges d'hydrocarbures de natures différentes, qui a été présentée au Centre technique des industries mécaniques (CETIM) de Saint-Etienne.

33. Dès lors, quand bien même M. A... n'est pas titulaire d'un diplôme d'ingénieur ou susceptible de lui être assimilé, l'intéressé, dont il résulte de l'instruction et n'est pas contesté qu'il a pris une part active à une partie des travaux de recherche que l'administration a regardés comme éligibles au titre de l'exercice clos en 2019, à savoir à ceux relevant de l'opération n° 5, dont il a validé les orientations et les résultats, doit être regardé comme ayant acquis, notamment au sein de la SAS GEF Industrie, des compétences l'assimilant aux ingénieurs impliqués dans la recherche. Par suite, c'est à tort que l'administration a retenu qu'il ne justifiait pas des qualifications requises pour mener des travaux de recherche et qu'il n'y avait pas lieu de tenir compte des dépenses se rapportant à sa participation à l'opération de recherche n° 5 présentée par la société au titre de l'exerice clos en 2019 et qu'elle a regardée comme éligible au crédit d'impôt recherche.

34. En revanche, il ne résulte pas de l'instruction, ni, en particulier, des seuls éléments d'information produits par la SAS GEF Industrie, qui est la seule partie en mesure d'apporter à la cour des éléments d'information à ce sujet, que les quatre autres salariés dont l'administration a refusé la prise en compte pour la détermination du crédit d'impôt recherche auquel la SAS GEF Industrie pouvait prétendre à raison des trois opérations retenues comme éligibles au titre de l'exercice clos en 2019 peuvent se prévaloir d'un niveau de qualification et de compétence les rendant assimilables à un ingénieur, ni même à un technicien de recherches.

35. A cet égard, la SAS GEF Industrie n'a apporté aucune précision en ce qui concerne les qualifications et l'expérience de M. B... et de M. G..., qui ne résultent pas des seuls documents versés à l'instruction, et elle a seulement indiqué que M. F... ainsi que M. Sergent exerçaient des fonctions de techniciens de fabrication, les seules connaissances et l'expérience acquises dans ce cadre ne pouvant suffire, en l'absence de tout élément d'information quant au niveau de qualification des intéressés, à leur parcours professionnel et au contenu exact de leurs fonctions dans l'entreprise, à les regarder comme susceptibles d'être assimilés à des techniciens de recherche, quand bien même ils ont été amenés à effectuer eux-mêmes des travaux concrets sur des formulations de produits. Enfin, si la SAS GEF Industrie discute des qualifications et de l'expérience dont peut se prévaloir M. E..., son directeur technique, il résulte de l'instruction que les dépenses liées à sa participation aux opérations regardées comme éligibles au crédit d'impôt recherche au titre de l'exercice clos en 2019 ont été prises en compte par l'administration pour la détermination de ce crédit d'impôt, de sorte que le moyen soulevé sur ce point est inopérant.

36. Dans ces conditions, c'est à juste titre que l'administration a retenu que les quatre membres du personnel de la SAS GEF Industrie précédemment désignés ne justifiaient pas des qualifications requises pour mener des travaux de recherche et qu'il n'y avait pas lieu de tenir compte des dépenses se rapportant à leur participation à ces travaux.

37. La SAS GEF Industrie n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations du paragraphe n° 70 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-BIC-RICI-10-10-20-20, qui, en tout état de cause, ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application.

38. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'ordonner l'expertise sollicitée, laquelle ne serait pas utile, que la SAS GEF Industrie est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté les conclusions de sa demande afférentes à la prise en compte, pour la détermination du crédit d'impôt recherche qui lui a été accordé au titre de l'exercice clos en 2019, des dépenses de personnel se rapportant à la participation de son dirigeant, M. C... A..., aux travaux relevant de l'opération de recherche n° 5.

39. Enfin, dès lors que l'Etat ne peut être regardé comme étant la partie perdante, pour l'essentiel, dans la présente instance, les conclusions que la SAS GEF Industrie présente sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : L'Etat restituera à la SAS GEF Industrie une part complémentaire de crédit d'impôt recherche au titre de l'exercice clos en 2019, correspondant à la prise en compte des dépenses de personnel afférentes à la participation de son dirigeant, M. A..., aux travaux relevant de l'opération de recherche n° 5.

Article 2 : Le jugement nos 2001526, 2103627 du 22 décembre 2022 du tribunal administratif d'Amiens est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS GEF Industrie et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 14 mars 2024 à laquelle siégeaient :

- M. Marc Heinis, président de chambre,

- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 avril 2024.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de chambre,

Signé : M. D...Le rapporteur,

J.-F. PapinLe président de la formation de jugement,

F.-X. Pin

La greffière,

Signé : E. Héléniak

La greffière,

E. Héléniak

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Elisabeth Héléniak

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N°23DA00310