France, Cour administrative d'appel, 4ème chambre, 25 janvier 2024, 22DA01969

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée (SAS) Groupe Arcole, représentée par Me Sophie Lafarge en qualité de mandataire liquidatrice de cette société, a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 à 2015, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des périodes correspondantes.

Par un jugement no 1902778 du 21 juillet 2022, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 21 septembre 2022 et le 18 mars 2023, la SAS Groupe Arcole, représentée par Me Lafarge, en qualité de mandataire ad hoc, par Me de Stefano, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- sa requête est recevable comme valablement présentée par Me Lafarge, dès lors que, si, par un jugement du 9 mars 2018, le tribunal de commerce d'Amiens a prononcé la clôture, pour insuffisance d'actif, de la procédure de liquidation judiciaire dont elle faisait l'objet, il a, par le même jugement, désigné, en tant que de besoin, Me Lafarge, qui exerçait les fonctions de liquidatrice judiciaire, en tant que mandataire ad hoc pour la représenter dans le cadre de toute action juridictionnelle non encore engagée ; en outre, la réclamation introduite, en son nom et pour son compte, par Me Lafarge auprès de l'administration après l'intervention de ce jugement était tout autant recevable ;

- le jugement attaqué est irrégulier en tant que les premiers juges ont méconnu leur office en violant le principe du contradictoire, pour fonder leur jugement sur des pièces non versées aux débats, et en tant qu'ils ont omis d'apporter une réponse à son moyen tenant à la prise en compte, à tort, par l'administration, pour établir les rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée collectée, des encaissements effectués par elle pour le compte de la société Arcole Consulting, en exécution d'une convention de trésorerie conclue avec celle-ci ;

- l'administration n'a pu régulièrement mettre en œuvre la procédure de taxation d'office pour établir la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2014, faute de l'avoir rendue valablement destinataire de la mise en demeure préalable visée à l'article L. 68 du livre des procédures fiscales ; plusieurs extraits de la doctrine administrative, plus précisément l'instruction publiée le 6 mai 1988 sous la référence 13 L-7-88, ainsi que les documentations administratives de base publiées le 1er août 2001 et le 1er juillet 2002, respectivement sous les références 5 B-8211 et 13 L-1551, confortent son analyse sur ce point ;

- en retenant à tort qu'elle a renoncé à la garantie tenant à la possibilité de s'entretenir avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, en tirant argument d'une indisponibilité de son conseil aux deux dates envisagées, sans lui proposer d'autre date, l'administration a entaché d'irrégularité la procédure d'imposition et l'a, en réalité, arbitrairement privée de cette garantie, prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dont elle avait sollicité, à plusieurs reprises, le bénéfice ; cette décision a d'ailleurs été prise par l'interlocuteur fiscal interrégional, qui n'avait pas compétence pour ce faire ;

- en prenant une position similaire, fondée sur le même motif, en ce qui concerne sa demande d'entretien avec l'interlocuteur fiscal interrégional, l'administration a entaché d'irrégularité la procédure d'imposition et l'a privée, de manière tout aussi arbitraire, de cette garantie, également prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié et dont elle avait, là encore, sollicité le bénéfice à plusieurs reprises ; l'administration ne peut, à cet égard, utilement invoquer la circonstance qu'elle faisait l'objet d'une procédure judiciaire, laquelle était sans incidence tant sur l'exercice des recours hiérarchiques, qui n'est contrainte par aucun délai, que sur le délai imparti aux autorités de recours pour se prononcer ;

- en agissant ainsi, après l'avoir d'ailleurs induite en erreur sur la nature des voies de recours hiérarchiques qui s'ouvraient à elle, l'administration a manqué à son devoir de loyauté à son égard ;

- la proposition de rectification qui lui a été adressée le 11 décembre 2015, à la suite de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, était insuffisamment motivée au regard des exigences posées par les articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, en ce qu'elle se référait d'une part à 45 documents au moins, dont une copie n'était pas jointe et dont l'administration ne l'avait pas rendue destinataire à la suite d'un précédent contrôle, et d'autre part, s'agissant de la rectification afférente aux déficits reportables, à une précédente vérification de comptabilité, sans identifier la proposition de rectification à laquelle elle avait entendu, en réalité, se référer et sans qu'une copie de celle-ci ne soit jointe ; cette irrégularité de procédure l'a nécessairement privée de la garantie de pouvoir formuler d'utiles observations sur les rectifications notifiées et a constitué une irrégularité substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-IOR-10-40 conforte, en son paragraphe n° 40, son analyse concernant la nature et l'étendue de ces exigences, ainsi que sur les conséquences de leur non-respect sur la régularité de la procédure d'imposition ;

- en n'identifiant pas, de façon explicite, la proposition de rectification issue d'une précédente vérification qu'elle avait utilisée pour fonder la rectification afférente aux déficits reportables, l'administration a méconnu l'obligation d'information qui s'imposait à elle en vertu de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- sa comptabilité a été écartée à tort comme irrégulière et dépourvue de caractère probant ; la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-IOR-10-20 conforte, en ses paragraphes n° 60, n° 70 et n° 120, son analyse ;

- l'administration n'était, dès lors, pas autorisée à procéder à une reconstitution de ses recettes taxables, au demeurant à partir de documents qu'elle ne lui avait pas communiqués ; en outre, l'administration a pris en compte, à tort, pour établir les rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée collectée, les encaissements effectués par elle pour le compte de la société Arcole Consulting en exécution d'une convention de trésorerie conclue avec celle-ci ;

- l'administration a rectifié à tort et sur la base d'éléments non portés à sa connaissance, les déficits reportables dont elle s'était prévalue dans ses déclarations de résultats ;

- la majoration de 40 % prévue, en cas d'omission ou de retard de déclaration en dépit d'une mise en demeure, au b du 1. de l'article 1728 du code général des impôts n'a pu régulièrement être appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2014, dès lors qu'elle n'a pas reçu la mise en demeure de déposer la liasse fiscale correspondante, que l'administration indique lui avoir envoyée le 7 janvier 2015, d'ailleurs à une adresse erronée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 22 février 2023, et par un mémoire enregistré le 5 janvier 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- il renonce à opposer la fin de non-recevoir tirée du défaut de qualité de Me Lafarge pour représenter la SAS Groupe Arcole ;

- la SAS Groupe Arcole ne peut utilement soutenir qu'elle a été privée de la possibilité de s'entretenir avec le supérieur hiérarchique du vérificateur et avec l'interlocuteur fiscal interrégional s'agissant des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auxquels elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er juillet 2012 au 30 juin 2014, lesquels suppléments ont été établis d'office, puisque ces garanties sont réservées aux contribuables faisant l'objet d'une procédure de rectification contradictoire ;

- la procédure de taxation d'office mise en œuvre en ce qui concerne l'exercice clos en 2014 a été régulièrement diligentée, dans une situation où, en tout état de cause, la reconstitution du résultat de cet exercice a abouti à la constatation d'un déficit ;

- en proposant successivement trois dates d'entretien aux représentants de la SAS Groupe Arcole, la supérieure hiérarchique du vérificateur a accompli toutes les diligences nécessaires pour permettre aux représentants de cette société de la rencontrer, l'absence de tenue d'un entretien étant exclusivement imputable à ces derniers ;

- en refusant de se rendre aux quatre rendez-vous qui lui ont été successivement proposés par l'interlocuteur fiscal interrégional et en proposant des dates alternatives éloignées de cinq mois, alors qu'aucune circonstance n'était de nature à justifier un tel délai, dans un contexte dans lequel, d'ailleurs, l'administration était contrainte, en raison de la liquidation judiciaire dont faisait l'objet la SAS Groupe Arcole, de faire valoir sa créance dans un délai inférieur à celui de droit commun, le conseil de cette société a lui-même fait obstacle à la tenue d'un entretien avec l'interlocuteur fiscal, de sorte que l'administration était fondée à retenir que cette société avait entendu renoncer à la garantie correspondante ;

- dans ces conditions, il ne peut être soutenu que l'administration, qui n'a aucunement induit la SAS Groupe Arcole en erreur, aurait manqué au principe de loyauté dans la mise en œuvre de la procédure d'imposition ;

- la proposition de rectification adressée le 11 décembre 2015 à l'issue de la vérification de comptabilité dont la SAS Groupe Arcole a fait l'objet était suffisamment motivée au regard des exigences posées par les articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, y compris s'agissant du chef de rectification afférent aux déficits reportables et l'administration n'était pas tenue d'y joindre une copie de l'ensemble des documents dont elle y faisait état et dont, au demeurant, la société était nécessairement en possession ;

- le service a clairement identifié dans cette proposition de rectification, conformément à l'exigence d'information résultant des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, la nature et l'origine de l'ensemble des documents obtenus auprès de tiers dans le cadre de l'exercice de son droit de communication et sur lesquels il avait entendu fonder les rectifications notifiées, de sorte que la société a été mise à même d'en demander la communication, ce qu'elle n'a pas fait ;

- alors que la SAS Groupe Arcole était tenue de présenter ses documents comptables sous la forme dématérialisée, cette société a présenté au vérificateur des documents en format papier comportant les balances et grands livres se rapportant à la période vérifiée, mais pas les livres journaux ; ensuite, la société a présenté des fichiers au format PDF comportant, en en-tête, la mention " provisoire " ou " brouillard ", ce qui révèle qu'elle n'a pas clôturé ses comptes, qui n'ont, au demeurant, pas été certifiés par un commissaire aux comptes, en méconnaissance de l'article L. 823-9 du code de commerce ; en outre, il est apparu que la permanence du chemin de révision entre les pièces justificatives et les écritures comptable ne pouvait pas être assurée ; dans ces conditions, comme l'a retenu à juste titre le tribunal administratif, l'administration était fondée à écarter cette comptabilité comme irrégulière et non probante ;

- le service a inclus à bon droit dans la taxe sur la valeur ajoutée collectée reconstituée les encaissements effectués en application de la convention de trésorerie conclue entre la SAS Groupe Arcole et la société Arcole Consulting, après avoir estimé que cette convention était sans effet sur les règles de détermination de l'assujetti et que la taxe devait être appréhendée entre les mains de l'auteur de la facture sur laquelle elle avait été mentionnée ;

- la reconstitution du résultat de la SAS Groupe Arcole au titre de l'exercice clos ayant donné lieu à la constatation d'un déficit, seule la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par la a de l'article 1729 du code général des impôts a été appliquée en l'espèce ; dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité de l'application de la majoration de 40 % prévue, en cas de retard ou d'omission de déclaration en dépit d'une mise en demeure, au b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts est inopérant.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code civil ;

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Sur l'objet du litige :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Groupe Arcole, dont le siège est situé à Dury (Somme) et qui exerçait une activité d'analyste, de conseil en systèmes informatiques ainsi qu'en organisation et de prestations de services en matière de gestion administrative et financière, a été informée, par un avis qui lui a été adressé le 20 avril 2015, qu'elle ferait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2012 au 30 juin 2014, étendue au 28 février 2015 en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

2. Au cours de ce contrôle, le service vérificateur a constaté que la SAS Groupe Arcole n'avait, en ce qui concerne les années 2013 et 2014, souscrit aucune déclaration, ni effectué aucun versement, au titre de la participation de l'employeur à la formation professionnelle continue et à l'effort de construction, de même qu'au titre de la taxe d'apprentissage et de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Par ailleurs, après avoir écarté la comptabilité de l'entreprise comme irrégulière et dépourvue de caractère probant, le service vérificateur a remis en cause des déductions de taxe sur la valeur ajoutée regardées comme non justifiées ou comme pratiquées par anticipation et, à l'issue d'une reconstitution des recettes de l'entreprise, il a relevé une insuffisance de reversement de la taxe sur la valeur ajoutée collectée par la SAS Groupe Arcole dans le cadre de la réalisation de ses opérations taxables. En outre, le service a remis partiellement en cause le déficit reportable déclaré par la société au titre de l'exercice clos en 2013, a reconstitué, en l'absence de souscription, par la SAS Groupe Arcole, de déclaration de résultat au titre de l'exercice clos en 2014, ce résultat et a remis en cause la déduction d'une partie des charges portées en déduction, de même que de passifs injustifiés, au titre du même exercice. Enfin, le service a tenu compte, au titre de ces deux exercices, du profit sur le Trésor ayant résulté des insuffisances de la taxe sur la valeur ajoutée reversée.

3. Lors du contrôle, la SAS Groupe Arcole a été placée en liquidation judiciaire, par un jugement du 17 septembre 2015 du tribunal de commerce d'Amiens, et Me Lafarge a été désignée comme liquidatrice judiciaire. L'administration a alors fait connaître sa position sur les différents points relevés par le service vérificateur par deux propositions de rectification qu'elle a adressées à Me Lafarge le 11 décembre 2015. Celle-ci ayant présenté des observations qui n'ont pas convaincu le service de revoir son analyse, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les suppléments d'impôt sur les sociétés, de taxe d'apprentissage, de participation de l'employeur à la formation professionnelle continue ainsi qu'à l'effort de construction et de cotisation foncière des entreprises ont été mis en recouvrement le 18 juillet 2016.

4. Après avoir formé, par l'intermédiaire de son conseil, une réclamation qui a été rejetée, la SAS Groupe Arcole, représentée par Me Lafarge, a porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens, en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 à 2015, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des périodes correspondantes. La SAS Groupe Arcole, représentée par Me Lafarge, qui se prévaut de la qualité de mandataire ad hoc, relève appel du jugement du 21 juillet 2022 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande.

Sur la régularité du jugement attaqué :

En ce qui concerne le respect du principe du contradictoire :

5. D'une part, pour écarter, par les motifs énoncés au point 15 du jugement attaqué, le moyen tiré, par la SAS Groupe Arcole, de l'absence de communication par l'administration, en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, des documents bancaires, juridiques et comptables sur le fondement desquels elle avait établi les rectifications litigieuses et rejeté la déduction de frais de déplacement, d'entretien et de restauration, le tribunal administratif a seulement constaté, sans aucunement se fonder sur la teneur des documents en cause, qu'il ne résultait pas de l'instruction que la SAS Groupe Arcole avait formé une demande tendant à ce que ces documents lui soient communiqués.

6. D'autre part, pour écarter la contestation, par la SAS Groupe Arcole, des rectifications notifiées en matière de taxe sur la valeur ajoutée collectée, les premiers juges ont rappelé, au point 19 de leur jugement, que, selon la proposition de rectification adressée à cette société le 11 décembre 2015 pour l'informer des conséquences de la vérification de comptabilité dont elle avait fait l'objet, les rectifications critiquées résultaient d'encaissements bancaires, d'encaissements réalisés dans le cadre de " bordereaux Dailly " et d'encaissements réalisés par une société avec laquelle une convention avait été conclue aux fins de sous-traitance de prestations informatiques et d'encaissement des paiements des clients de la société requérante.

7. Cet élément étant rappelé, les premiers juges, sans faire état d'aucune constatation tirée d'un examen d'éléments utilisés par l'administration pour établir cette origine, ont ensuite seulement relevé que la SAS Groupe Arcole n'apportait aucune contradiction à l'assertion de l'administration selon laquelle elle avait elle-même émis les factures sur lesquelles la taxe sur la valeur ajoutée en cause avait été mentionnée, de sorte qu'elle devait être regardée, du seul fait de cette facturation, comme redevable de la taxe en cause, en application du 3 de l'article 283 du code général des impôts. En raisonnant ainsi, le tribunal administratif s'est donc borné à tirer les conséquences de l'état du débat entre les parties quant aux mérites de ce moyen, mais n'a aucunement fondé son appréciation sur des documents non versés à l'instruction.

8. Il résulte de ce qui précède que la critique de la régularité du jugement attaqué formulée par la SAS Groupe Arcole, tirée de la méconnaissance, par les premiers juges, de leur office, pour violation du principe du contradictoire, doit être écartée.

En ce qui concerne la motivation du jugement :

9. En écartant la contestation par la SAS Groupe Arcole de l'ensemble des rectifications notifiées en matière de taxe sur la valeur ajoutée collectée par le motif tiré de ce que cette société ne contestait pas avoir facturé les prestations en cause, les premiers juges ont apporté une réponse suffisante, quel qu'en soit le bien-fondé, au moyen tiré, par cette société, de ce que l'administration avait pris en compte à tort, pour établir ces rectifications, les encaissements effectués par elle pour le compte de la société Arcole Consulting en exécution d'une convention de trésorerie conclue avec celle-ci.

10. Par suite, la critique tirée, par la SAS Groupe Arcole, de ce que le jugement attaqué serait entaché, sur ce point, d'une absence de réponse à un moyen doit être écartée.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne la régularité de la taxation d'office :

11. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Sont taxés d'office : / (...) / 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 ; / (...) ". En outre, aux termes de l'article L. 68 du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / (...) ".

12. Il ressort des termes mêmes de la proposition de rectification adressée le 11 décembre 2015 à Me Lafarge pour lui faire connaître les conséquences de la vérification de comptabilité dont la SAS Groupe Arcole avait fait l'objet, que, pour mettre en œuvre la procédure de taxation d'office, en application de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, en ce qui concerne les résultats reconstitués par le service pour cette entreprise au titre de l'exercice clos en 2014, l'administration a retenu que la SAS Groupe Arcole n'avait pas déposé la liasse fiscale contenant sa déclaration de résultats au titre de cet exercice et qu'elle n'avait pas régularisé sa situation en dépit de la mise en demeure qui lui avait été adressée à cette fin. La proposition de rectification a précisé que cette mise en demeure avait été établie le 7 janvier 2015 et que le pli correspondant avait été distribué le 12 janvier 2015, selon les mentions portées sur l'avis de réception retourné au service.

13. En premier lieu, la SAS Groupe Arcole conteste, en dépit de ces mentions précises, avoir été effectivement rendue destinataire de la mise en demeure dont se prévaut l'administration, au motif que l'adresse postale à laquelle ce document a été libellé, à savoir " SAS Groupe Arcole, 5 all. des Fleurs Oasis, 80480 Dury ", était inexacte puisque son adresse était, en réalité, " SAS Groupe Arcole, 5 allée des Fleurs, Parc Oasis, Dury, 80044 Amiens ", et dès lors que, outre sa raison sociale et cette adresse, le service a mentionné sur ce document le nom d'une personne qui n'avait pas qualité pour la représenter.

14. Toutefois, il ressort des mentions portées sur l'avis de réception postal dont le ministre a versé une copie à l'instruction et qui comporte, dans le cadre réservé aux références, la mention " 2116 ", qui correspond au numéro du formulaire utilisé par l'administration pour établir les premières mises en demeure de régularisation, que le pli recommandé correspondant à cet avis de réception a effectivement été distribué le 12 janvier 2015 à l'adresse indiquée, qui est celle dont l'exactitude est critiquée par la SAS Groupe Arcole, et non pas retourné au service avec une mention faisant état d'une absence d'identification du destinataire à l'adresse précisée.

15. Dans ces conditions et faute pour la société appelante d'apporter d'autres éléments au soutien de sa contestation, il y a lieu de retenir que le pli correspondant à cet avis de réception comportait la mise en demeure dont s'est prévalue l'administration et que ce document a effectivement été reçu par la SAS Groupe Arcole, à laquelle il est opposable, la circonstance que le nom d'une personne physique, qui n'est d'ailleurs pas celle qui a effectivement réceptionné le pli, ait été mentionné, à titre surabondant, à côté de l'adresse et de la raison sociale de cette société demeurant sans incidence à cet égard.

16. En deuxième lieu, il est constant que la SAS Groupe Arcole n'a, en dépit de cette mise en demeure, pas déposé de déclaration de résultats au titre de l'exercice clos en 2014.

17. Dans ces conditions et en tout état de cause, l'administration a pu, sans entacher d'irrégularité la procédure mise en œuvre à l'égard de cette société, mettre en œuvre la procédure de taxation d'office en application des dispositions précitées de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, en ce qui concerne les résultats imposables reconstitués par le service pour cette entreprise au titre de l'exercice 2014.

18. La SAS Groupe Arcole n'est, à cet égard, pas fondée à se prévaloir d'extraits de la doctrine administrative qui concernent des questions relatives à la régularité de la procédure d'imposition et ne peuvent, dès lors, être regardés, au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale susceptible d'être opposée à l'administration.

En ce qui concerne les garanties afférentes à l'exercice des recours internes :

19. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : "'Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration.'".

20. Dans la partie relative aux conclusions du contrôle, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit, dans son texte applicable à la procédure en litige, que "'Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. ". La charte ajoute que " Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur'".

21. Ces dispositions assurent au contribuable qui en fait la demande la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de rectification, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l'interlocuteur départemental, régional ou interrégional dans les conditions qu'elles précisent.

S'agissant de la garantie tenant à la possibilité d'un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur :

22. Un contribuable qui après avoir reporté un rendez-vous fixé à sa demande par le service, ne manifeste pas à nouveau son intention de demander à bénéficier de la garantie offerte par la charte du contribuable permettant d'obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur tous les points où persiste un désaccord avec ce dernier, ne saurait soutenir utilement devant le juge de l'impôt qu'il a été privé de cette garantie et que la procédure d'imposition serait, pour ce motif, irrégulière.

23. Il résulte de l'instruction que la SAS Groupe Arcole a, dans les observations qu'elle a formulées sur la proposition de rectification adressée à Me Lafarge le 11 décembre 2015 pour la tenir informée des conséquences tirées par l'administration de la vérification de comptabilité dont la société avait fait l'objet, demandé à pouvoir s'entretenir avec la supérieure hiérarchique du vérificateur et que cette autorité a, par un courrier du 9 mars 2016, proposé à Me Lafarge, en sa qualité de liquidatrice judiciaire de la SAS Groupe Arcole, de la rencontrer le 22 mars 2016.

24. Le dirigeant de la société ayant fait connaître son indisponibilité à cette date, l'inspectrice principale a, par un courrier adressé le 24 mars 2016 à Me Lafarge, proposé un nouveau rendez-vous le 6 avril 2016. La veille du rendez-vous ainsi fixé, le conseil de Me Lafarge et de la SAS Groupe Arcole s'est fait connaître, par téléphone, auprès de l'inspectrice principale, a indiqué son indisponibilité pour se rendre à ce rendez-vous et a proposé à son interlocutrice de prendre son attache ultérieurement afin de convenir d'une autre date. Par un message électronique adressé le 9 avril 2016 à l'inspectrice principale, cet avocat a sollicité la communication de l'entier dossier fiscal en cause et a précisé qu'après examen de ces éléments, il la contacterait de nouveau pour convenir d'un nouveau rendez-vous.

25. Par une lettre adressée le 13 avril 2016 à Me Lafarge, l'inspectrice principale a indiqué à celle-ci qu'elle avait été rendue destinataire de tous les documents utiles concernant la procédure et qu'il lui appartenait de communiquer ceux-ci à son conseil. Par la même lettre, cette autorité a proposé un ultime rendez-vous le 26 avril 2016, en précisant que, si celui-ci n'était pas honoré, elle serait amenée à prendre acte d'une renonciation à l'exercice de cette voie de recours. Le 21 avril 2016, le conseil de Me Lafarge et de la SAS Groupe Arcole a fait connaître à l'inspectrice principale qu'il ne se rendrait pas au rendez-vous fixé, ce qu'il lui a confirmé par un courrier daté du 26 avril 2016 adressé le jour même par télécopie et par un courrier électronique, en précisant à cette autorité qu'il reprendrait son attache pour convenir d'un nouveau rendez-vous. Toutefois, il est constant que cet avocat n'a donné aucune suite à sa proposition dans un délai de trois semaines suivant la date de son dernier courrier.

26. Dans ces conditions et eu égard notamment aux diligences accomplies par la supérieure hiérarchique du vérificateur pour que cet entretien puisse se tenir, la SAS Groupe Arcole ne peut utilement soutenir devant le juge de l'impôt qu'elle a été privée de la garantie tenant à la possibilité de s'entretenir avec cette autorité. La circonstance que, par un courrier adressé le 19 mai 2016 à Me Lafarge ainsi qu'à son conseil, l'interlocuteur fiscal interrégional a pris acte de cette situation et a proposé de les rencontrer dans le cadre de l'interlocution demeure sans incidence à cet égard.

S'agissant de la garantie tenant à la possibilité d'un entretien avec l'interlocuteur fiscal interrégional :

27. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point précédent, que, par un courrier adressé le 19 mai 2016 à Me Lafarge ainsi qu'à son conseil, l'interlocuteur fiscal interrégional a proposé à ceux-ci de les recevoir en entretien le 2 juin 2016. Le conseil de Me Lafarge a répondu à ce courrier par une lettre adressée le 24 mai 2016 à cette autorité, pour lui faire connaître son indisponibilité à la date proposée et pour lui préciser que, eu égard notamment à l'importance du montant des rehaussements notifiés, il lui apparaissait nécessaire de disposer de temps pour étudier ce dossier et bâtir son argumentation. Par la même lettre, cet avocat proposait à l'interlocuteur interrégional neuf autres dates d'entretien, comprises entre le 16 novembre 2016 et le 9 décembre 2016.

28. Estimant cependant que rien ne justifiait que leur entretien soit reporté de plus de cinq mois, l'interlocuteur interrégional a proposé au conseil de Me Lafarge, par un nouveau courrier daté du 30 mai 2016, trois nouvelles dates d'entretien, le 15 juin 2016, le 16 juin 2016 et le 20 juin 2016. Un nouvel échange de courriers n'ayant pas permis aux intéressés d'aboutir à un accord sur une date d'entretien, le conseil de Me Lafarge a fait connaître à l'interlocuteur interrégional, par une lettre datée du 13 juin 2016, qu'il lui était possible de se libérer le 7 octobre 2016 ou le 17 octobre 2016.

29. Enfin, par un nouveau courrier adressé, en réponse, le 23 juin 2016 à Me Lafarge et à son conseil, l'interlocuteur interrégional a constaté qu'en tenant compte des propositions de rendez-vous formulées par la supérieure hiérarchique du vérificateur, il n'avait pas été donné suite, par les représentants de la SAS Groupe Arcole, à sept propositions de rendez-vous, formulées, à compter du 22 mars 2016, pour la mise en œuvre des voies de recours interne, que les dates alternatives proposées en retour, en novembre 2016, puis, finalement, en octobre 2016, conduisaient à reporter de plus de six mois le premier entretien avec une autorité de recours, et ce dans un contexte dans lequel la société faisait l'objet d'une procédure de liquidation judiciaire. Par le même courrier, cette autorité a précisé qu'elle estimait ce comportement constitutif de manœuvres dilatoires et a tiré de cette analyse la conclusion que les représentants de la SAS Groupe Arcole devaient être regardés comme ayant entendu renoncer à l'entretien sollicité avec l'interlocuteur fiscal interrégional.

30. En se prononçant en ce sens, alors que les représentants de la SAS Groupe Arcole n'avaient avancé aucun argument convaincant pour justifier leurs refus successifs des rendez-vous qui leur avaient été proposés, et alors que tous les documents utiles à la compréhension des rehaussements en cause avaient été notifiés à Me Lafarge et étaient disponibles auprès de celle-ci, l'interlocuteur interrégional, qui était fondé à estimer qu'il lui appartenait de se prononcer dans un délai raisonnable sur le recours exercé devant lui, quand bien même le délai imparti à l'administration pour faire valoir sa créance dans le cadre de la liquidation judiciaire de la société s'est avéré, en définitive, plus important qu'envisagé, n'a, en tout état de cause, pas entaché d'irrégularité la procédure d'imposition mise en œuvre à l'égard de la SAS Groupe Arcole.

S'agissant du moyen tiré de la méconnaissance du devoir de loyauté :

31. Dans une situation dans laquelle la SAS Groupe Arcole a effectivement exercé, en temps utile, les voies de recours interne qui lui étaient ouvertes et dans laquelle les entretiens avec les autorités de recours n'ont pas pu se tenir en raison de l'attitude dilatoire adoptée par les représentants de cette société, celle-ci ne peut utilement soutenir avoir été induite en erreur, par les mentions portées sur la réponse apportée à ses observations, sur les voies de recours qui s'ouvraient à elle avant la mise en recouvrement des impositions en litige. Dès lors et en tout état de cause, l'absence de tenue des entretiens sollicités avec les autorités de recours ne révèle pas, dans les circonstances de l'espèce, un manquement de l'administration à son devoir de loyauté envers les contribuables.

En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification faisant suite à la vérification de comptabilité :

32. En vertu de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'administration, lorsqu'elle met en œuvre la procédure de rectification contradictoire, adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. L'article R. 57-1 du même livre précise que la proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée.

33. Il ressort de la proposition de rectification adressée le 11 décembre 2015 à la SAS Groupe Arcole à la suite de la vérification de comptabilité dont elle avait fait l'objet qu'elle mentionnait les années et périodes d'imposition concernées, les impôts et taxes au titre desquels l'administration envisageait d'établir des suppléments et rappels, les fondements légaux sur lesquels le service entendait asseoir ces suppléments et rappels ainsi que les motifs de droit et de fait justifiant les rectifications notifiées.

34. Si la SAS Groupe Arcole expose que cette proposition de rectification se référait à un grand nombre de documents dont une copie n'était pas jointe, il résulte de ce qui précède que cette proposition, qui comptait soixante-deux pages, était par elle-même suffisamment motivée pour permettre à la société de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation et l'administration n'était donc pas tenue de joindre ces documents à sa proposition. Le service ne se trouvait en effet pas dans le cas d'une proposition de rectification dont la seule motivation était celle des documents auxquels la proposition se référait, situation dans laquelle ces documents doivent effectivement être joints à la proposition.

35. Par suite, le seul fait que les documents dont fait état l'appelante, qui, au demeurant, avaient, pour l'essentiel, été remis au vérificateur par les représentants de la SAS Groupe Arcole au cours du contrôle, ainsi que cette précédente proposition de rectification n'étaient pas joints à la proposition de rectification n'a pas fait obstacle à ce que ces représentants comprennent les fondements et motifs des rectifications notifiées, de même que le raisonnement tenu par le service pour les justifier, ni à ce qu'ils soient mis à même de formuler d'utiles observations, ce qu'ils ont d'ailleurs fait.

36. Dans ces conditions, cette proposition de rectification répondait aux exigences posées par les articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales et le moyen tiré de son insuffisante motivation doit, en tout état de cause, être écarté.

37. La SAS Groupe Arcole n'est, à cet égard, pas fondée à se prévaloir d'un extrait de la doctrine administrative qui concerne des questions relatives à la régularité de la procédure d'imposition et ne peut, dès lors, être regardé, au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale susceptible d'être opposée à l'administration.

En ce qui concerne l'information du contribuable sur l'origine et la teneur des documents obtenus de tiers :

38. En vertu de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

39. Si la SAS Groupe Arcole expose que, dans la proposition de rectification qui lui a été adressée le 11 décembre 2015 à la suite de la vérification de comptabilité dont elle avait fait l'objet, l'administration, pour justifier la rectification afférente aux déficits reportables, n'a donné aucune précision sur la teneur de la proposition de rectification qu'il lui avait adressée à l'issue d'un précédent contrôle, de tels renseignements ne pouvaient, en tout état de cause, être regardés comme ayant été obtenus auprès de tiers.

40. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance, par l'administration, de l'obligation posée par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

Sur le bien-fondé des suppléments d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige :

En ce qui concerne la contestation du rejet de la comptabilité :

41. Il ressort de la proposition de rectification adressée le 11 décembre 2015 à Me Lafarge à la suite de la vérification de comptabilité de la SAS Groupe Arcole que, pour écarter comme irrégulière et dépourvue de caractère probant la comptabilité de cette société, le service a retenu, à partir des constats opérés sur place par le vérificateur, qu'aucun des comptes des exercices vérifiés n'avait fait l'objet de la certification par un commissaire aux comptes prévue à l'article L. 823-9 du code de commerce, qu'aucun procès-verbal de l'assemblée générale des associés n'avait été présenté pour les exercices clos en 2013 et en 2014 conformément à l'article L. 225-100 du même code, que les livres journaux des exercices clos en 2013 et en 2014 de même que la liasse fiscale de l'exercice clos en 2014, d'ailleurs non déposée, n'avaient pas davantage été présentés au vérificateur, qui en a dressé procès-verbal, et que seuls des documents au format papier et PDF avaient été remis au vérificateur au cours du contrôle, contenant une édition des livres journaux se rapportant à l'exercice clos en 2013 et à la période s'étendant du 1er juillet 2014 au 28 février 2015, alors que la comptabilité de cet exercice et de cette période était tenue sur support informatique, les éditions fournies comportant, au surplus, en en-tête, les mentions " provisoire " ou " brouillard ", ce qui a conduit le service à estimer que les comptes se rapportant à cet exercice et à cette période n'avaient fait l'objet d'aucune clôture, en méconnaissance des prescriptions du plan comptable général.

42. Les irrégularités ainsi relevées par le service et exposées au point précédent ne consistaient pas en des simples anomalies matérielles mais mettaient en question, outre la régularité des documents comptables présentés au vérificateur, l'exhaustivité, la sincérité et le caractère probant de la comptabilité de la société relative aux exercices et périodes en cause.

43. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a écarté comme irrégulière et dépourvue de caractère probant la comptabilité de la SAS Groupe Arcole se rapportant aux exercices clos en 2013 et en 2014, ainsi qu'à la période s'étendant du 1er janvier au 28 février 2015.

44. Dans ces conditions, la SAS Groupe Arcole n'est pas fondée à se prévaloir, à cet égard, des énonciations des paragraphes nos 60, 70 et 120 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-IOR-10-20, selon lesquelles le rejet d'une comptabilité comme irrégulière ou non probante ne doit être opéré qu'à bon escient et avec la plus grande circonspection, lorsqu'il existe des motifs précis, sérieux et concordants permettant de la regarder comme non probante et d'en contester la sincérité.

En ce qui concerne la reconstitution des recettes taxables :

45. En vertu du I de l'article 256 du code général des impôts, les prestations de service effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En outre, en vertu du 2 de l'article 269 de ce code, la taxe est exigible, en ce qui concerne les prestations de service, envisagées au c) de ce même 2, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. Enfin, en vertu du 3 de l'article 283 du même code, toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation.

46. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que c'est à bon droit que l'administration a écarté la comptabilité de la SAS Groupe Arcole se rapportant aux exercices clos en 2013 et en 2014 ainsi qu'à la période s'étendant du 1er janvier au 28 février 2015 comme irrégulière et dépourvue de caractère probant. Le service était, dès lors, également fondé à procéder à une reconstitution des recettes taxables perçues par l'entreprise au cours des périodes correspondantes et, par voie de conséquence, des montants de taxe sur la valeur ajoutée collectée s'y rapportant.

47. Il ressort de la proposition de rectification adressée le 11 décembre 2015 à Me Lafarge à la suite de la vérification de la comptabilité de la SAS Groupe Arcole qu'a été portée à la connaissance du vérificateur la conclusion par cette société, le 29 mars 2011, d'une convention de trésorerie avec la société Arcole Consulting, autre entité du groupe auquel elle appartenait. Par cette convention, la SAS Groupe Arcole a confié à la société Arcole Consulting, en sous-traitance, la réalisation de prestations informatiques commandées par ses clients et l'a autorisée à percevoir directement de ces derniers les paiements correspondants.

48. Le vérificateur a identifié, à l'examen des documents qui lui ont été présentés, le montant des créances sur clients ainsi transférées, en exécution de cette convention, à la société Arcole Consulting par la SAS Groupe Arcole. Par ailleurs, le vérificateur a également constaté que la SAS Groupe Arcole avait perçu, au cours d'une période allant du 1er juillet 2014 au 28 février 2015, des paiements de créances détenues par la société Arcole Consulting sur ses propres clients. La SAS Groupe Arcole reproche à l'administration d'avoir tenu compte de ces deux catégories particulières de recettes pour établir les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectés qui lui ont été notifiés.

49. Toutefois, d'une part, la SAS Groupe Arcole ne conteste pas avoir elle-même facturé les prestations dont la réalisation avait été confiée en sous-traitance à la société Arcole Consulting et qui ont fait l'objet de règlements directs à cette dernière. Ainsi et dès lors qu'il résulte des dispositions, rappelées ci-dessus, du 3 de l'article 283 du code général des impôts que la SAS Groupe Arcole était redevable, du seul fait de ces facturations, de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures adressées à ses clients à raison des prestations sous-traitées par elle et dès lors que, comme elle l'admet elle-même, la convention de trésorerie n'a pas pu avoir pour effet d'influer sur cette détermination du redevable de la taxe, c'est à bon droit que les recettes correspondantes ont été incluses dans les bases de la taxe sur la valeur ajoutée collectée reconstituée par l'administration.

50. D'autre part, il résulte des mentions des tableaux figurant dans la proposition de rectification adressée à Me Lafarge que les recettes directement perçues par elle des clients de la société Arcole Consulting ont été défalquées, par le vérificateur, des recettes taxables incluses dans les bases de reconstitution de la taxe sur la valeur ajoutée collectée de la période correspondante.

51. Dans ces conditions, la critique, par la SAS Groupe Arcole, des bases des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée qui lui ont été notifiées doit être écartée.

En ce qui concerne la rectification en matière de déficits reportables :

52. Ainsi qu'il a été dit précédemment, pour rectifier le montant des déficits reportables dont la SAS Groupe Arcole s'était prévalue au cours de la période vérifiée, l'administration, sans se fonder sur aucun document ou élément d'information qui n'aurait pas été porté à la connaissance de cette société ou de ses représentants, a seulement tenu compte, comme elle l'a indiqué expressément dans la proposition de rectification que le service a adressé à Me Lafarge le 11 décembre 2015, des bénéfices retenus au titre des exercices précédents à la suite d'un précédent contrôle. Par suite, le moyen tiré, par la SAS Groupe Arcole, de ce que l'administration a procédé à tort à ces rectifications, sans faire valoir aucun élément de nature à justifier leur bien-fondé doit être écarté.

Sur les pénalités :

53. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (...) / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / (...) ".

54. Il résulte de la proposition de rectification adressée le 11 décembre 2015 à Me Lafarge pour tirer les conséquences de la vérification de la comptabilité de la SAS Groupe Arcole qu'en l'absence de dépôt, par cette société, dans le délai fixé par une mise en demeure, de la liasse fiscale, incluant la déclaration de résultats, se rapportant à l'année 2014, l'administration a envisagé d'assortir le supplément d'impôt sur les sociétés alors déterminé au titre de cette année de la majoration de 40 % prévue, en cas de retard ou d'omission de déclaration en dépit d'une mise en demeure, par le b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. La SAS Groupe Arcole conteste avoir été rendue valablement destinataire d'une mise en demeure de déposer la liasse fiscale en cause.

55. Toutefois, pour les motifs exposés précédemment, en ce qui concerne la régularité de la mise en œuvre de la procédure de taxation d'office, la SAS Groupe Arcole doit être regardée, ainsi qu'en atteste la copie de l'avis de réception postal correspondant, versé à l'instruction par le ministre, comme ayant effectivement reçu le 12 janvier 2015 cette mise en demeure, que l'administration lui avait envoyée le 7 janvier 2015 à l'adresse de son siège social, telle que portée à la connaissance du service et dont la société ne conteste pas utilement l'exactitude, et que le pli contenant cette mise en demeure a bien été distribué à cette adresse et non retourné au service.

56. Dès lors qu'il est constant que la SAS Groupe Arcole n'a pas déposé, en dépit de cette mise en demeure, la liasse fiscale attendue, et que, selon les précisions apportées par le ministre dans son dernier mémoire, la majoration de 40 % prévue par les dispositions du b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts n'a finalement pas été mise en recouvrement pour ce qui concerne le résultat reconstitué au titre de l'exercice clos en 2014, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure préalable à l'application de cette majoration ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté.

57. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Groupe Arcole n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande. Par voie de conséquence les conclusions qu'elle présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent aussi être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SAS Groupe Arcole est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Groupe Arcole et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 11 janvier 2024 à laquelle siégeaient :

- M. Marc Heinis, président de chambre,

- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 janvier 2024.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de chambre,

Signé : M. A...Le rapporteur,

J.-F. PapinLe président de la formation de jugement,

F.-X. Pin

La greffière,

Signé : E. Héléniak

La greffière,

E. Héléniak

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Elisabeth Héléniak

N°22DA01969

N°"Numéro"

| France, Cour administrative d'appel, 4ème chambre, 25 janvier 2024, 22DA01969

Synthèse

Composition du Tribunal

Origine de la décision