| France, Cour administrative d'appel de Douai, 4ème chambre, 16 novembre 2023, 22DA01820

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) AME a demandé au tribunal administratif de Lille, d'une part, de prononcer une réduction, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, d'autre part, de lui accorder la décharge des intérêts de retard appliqués sur ces rappels, ainsi que de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1729 D du code général des impôts au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, enfin, de mettre à la charge de l'État la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Par un jugement n° 1909495 du 19 mai 2022, le tribunal administratif de Lille, après avoir constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de cette demande à concurrence du dégrèvement de 5 432 euros intervenu, en matière d'intérêts de retard, en cours d'instance, a prononcé une réduction, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés, ainsi que la décharge des intérêts de retard restant en litige, a mis à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus des conclusions de cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 18 août 2022, et par un mémoire, enregistré le 12 octobre 2023 et qui n'a pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a prononcé une réduction, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ;

2°) de remettre à la charge de l'EURL AME les fractions de rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que la majoration de 40 % dont elles ont été assorties sur le fondement du b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, dont la décharge a été prononcée par ce jugement.

Il soutient que :

- pour prononcer une réduction, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, le tribunal administratif a accueilli à tort un moyen qui, étant afférent au contentieux du recouvrement, au sens du 2° de l'article L. 281 du livre des procédures fiscales, était inopérant au soutien de conclusions, relevant du contentieux d'assiette, tendant à la réduction de ces impositions ;

- en tout état de cause, la solution retenue par les premiers juges méconnaît les dispositions de l'article 1256 du code civil, transférées, à compter du 1er octobre 2016, à l'article 1342-10 de ce code, dès lors qu'en l'absence de souscription, par l'EURL AME, de déclarations de taxe sur la valeur ajoutée pour la période en litige, l'administration ne pouvait identifier l'objet des paiements spontanés effectués par cette société et était fondée à imputer ces versements sur les créances fiscales détenues sur cette société conformément aux règles d'imputation prévues par ces dispositions ;

- au surplus, le tribunal administratif n'a pu valablement prononcer la décharge de sommes correspondant à un paiement ayant déjà donné lieu à une imputation par le service vérificateur sur le montant du rappel dû au titre de l'année 2017, telle celle de 2 000 euros versée le 19 juillet 2017, ou ayant fait l'objet d'un remboursement par le service comptable, telle celle de 3 890 euros versée le 21 avril 2015.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 décembre 2022, l'EURL AME, représentée par Me Delattre, conclut, d'une part, au rejet de la requête, d'autre part, par la voie de l'appel incident, à l'annulation du jugement attaqué en tant qu'il ne lui a pas donné entière satisfaction, enfin, à la mise à la charge de l'Etat d'une somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- dès lors que, pour déterminer le montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge, l'administration a pris en compte l'imputation, par le comptable public, des paiements qu'elle avait spontanément effectués, elle pouvait utilement contester, devant les premiers juges, la pertinence de cette analyse ;

- en tout état de cause, à supposer que la cour estime que son moyen relevait du contentieux du recouvrement, elle devrait alors le regarder comme procédant d'une contestation de l'existence même de l'obligation de payer mise à sa charge et retenir que le tribunal administratif était compétent pour en connaître ;

- dès lors qu'elle avait indiqué, sur ses ordres de virement, à quel titre elle effectuait ces paiements, c'est-à-dire pour le règlement de la taxe sur la valeur ajoutée à reverser dans le cadre de son activité durant la période allant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, le comptable public devait les affecter au règlement de cette taxe due, ce qu'il était en mesure de faire en dépit du fait qu'elle n'avait pas souscrit les déclarations y afférentes ; contrairement à ce qu'a retenu le tribunal administratif, le versement de 3 500 euros effectué le 23 août 2016 avec le libellé " acompte 2016 " ne pouvait concerner que la taxe sur la valeur ajoutée, seule susceptible d'être payée par acomptes, de sorte que cette somme doit être déduite des rappels en litige ;

- si le ministre soutient que le tribunal administratif n'a pu valablement prononcer la décharge de la somme de 3 890 euros versée le 21 avril 2015 et qui aurait fait l'objet d'un remboursement par le service comptable, il ne justifie par aucune pièce ce remboursement ;

- les énonciations de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-REC-PART-10-20-10 confortent, en son paragraphe n°40, sa position quant aux règles d'imputation des paiements.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Sur l'objet du litige :

1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) AME, qui a son siège à Roubaix (Nord), exerce une activité de transport routier de proximité de marchandises. Elle est soumise, selon l'option qu'elle a souscrite, au régime réel normal, pour l'imposition, entre les mains de son associé unique, des bénéfices industriels et commerciaux générés par cette activité et elle est donc soumise, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l'obligation de souscrire mensuellement des déclarations de chiffre d'affaires.

2. L'EURL AME a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période s'étendant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. A l'issue de ce contrôle, au cours duquel aucune comptabilité conforme aux règles applicables ne lui a été présentée, le vérificateur a opéré, à partir des encaissements figurant sur les relevés de compte bancaire de la société vérifiée et des quelques justificatifs produits par elle, une reconstitution de ses recettes taxables et il en est, notamment, résulté des rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée, selon la procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, l'EURL AME ne s'étant pas conformée à ses obligations déclaratives.

3. L'administration a fait connaître sa position à l'EURL AME par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 17 juillet 2018. Ce document l'informait également du prononcé d'une amende pour non présentation de comptabilité informatisée et de ce que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée seraient augmentés de la majoration de 40 % prévue au b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts en cas d'absence ou de retard de déclaration malgré une mise en demeure, ainsi que de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du même code. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant des rehaussements notifiés ont été mis en recouvrement le 15 novembre 2018, à hauteur d'un montant de 149 284 euros, en droits, intérêts de retard et majoration.

4. L'EURL AME a introduit, le 1er février 2019, une réclamation par laquelle elle demandait une réduction de 80 789 euros, en droits, intérêts de retard et majoration, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi mis à sa charge. L'administration n'ayant pas apporté de réponse expresse, dans le délai de six mois prévu par les dispositions de l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales, à la réclamation qu'elle avait formée, l'EURL AME a, comme l'y autorisaient les dispositions de l'article R. 199-1 de ce livre, porté le litige devant le tribunal administratif de Lille, en lui demandant, d'une part, de prononcer une réduction, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, d'autre part, de lui accorder la décharge des intérêts de retard appliqués sur ces rappels, ainsi que de l'amende infligée sur le fondement de l'article 1729 D du code général des impôts au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, enfin, de mettre à la charge de l'État la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

5. Par un jugement du 19 mai 2022, le tribunal administratif de Lille, après avoir constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de cette demande, à concurrence du dégrèvement de 5 432 euros intervenu, en matière d'intérêts de retard, en cours d'instance, a prononcé une réduction, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés, ainsi que la décharge des intérêts de retard restant en litige, a mis à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus des conclusions de cette demande. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel de ce jugement, en tant qu'il a prononcé une réduction, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige. L'EURL AME, par la voie de l'appel incident, demande l'annulation du même jugement en tant qu'il ne lui a pas donné entière satisfaction.

Sur l'appel principal :

6. En vertu du I de l'article 256 du code général des impôts, les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En outre, en vertu du 2 de l'article 269 de ce code, la taxe est exigible, en ce qui concerne les prestations de service, envisagées au c) de ce même 2, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. Enfin, selon le 2 de l'article 287 du code général des impôts, les redevables soumis au régime réel normal d'imposition déposent mensuellement la déclaration visée au 1 du même article, indiquant, d'une part, le montant total des opérations réalisées, d'autre part, le détail des opérations taxables, la taxe exigible étant acquittée tous les mois.

7. Il ressort des termes mêmes de la proposition de rectification adressée le 17 juillet 2018 à l'EURL AME que, pour établir les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, l'administration, après avoir constaté que cette entreprise n'avait pas souscrit, en dépit d'une mise en demeure, les déclarations mensuelles de chiffre d'affaires soumis à la taxe sur la valeur ajoutée auxquelles elle était tenue, en vertu des dispositions du 2 de l'article 287 du code général des impôts, en ce qui concerne la période vérifiée s'étendant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, a reconstitué ses recettes taxables à partir des crédits inscrits sur ses relevés de compte bancaire. Il en est résulté, au titre des périodes couvrant, respectivement, les années 2015, 2016 et 2017, des montants de taxe sur la valeur ajoutée collectée reconstitués à hauteur de 49 983 euros, 52 491 euros et 52 872 euros. L'administration a ensuite procédé, au vu des quelques justificatifs produits par l'EURL AME pour ce qui concerne les périodes couvrant les années 2015 et 2016, à la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre de ces deux périodes, qu'elle a fixée, après avoir écarté quelques justificatifs consistant en des factures non libellées à l'adresse de l'EURL AME, aux sommes respectives de 8 924 euros et 6 941 euros.

8. Cependant, ayant constaté que, bien que ne s'étant pas conformée à ses obligations déclaratives, l'EURL AME avait néanmoins procédé, de façon spontanée, en 2015, 2016 et 2017, à des virements bancaires, auprès du service des impôts des entreprises, de sommes représentant les montants de 19 389 euros au titre de l'année 2015, de 22 000 euros au titre de l'année 2016 et de 35 900 euros au titre de l'année 2016, le service a regardé ceux de ces virements dont le libellé autorisait un tel rattachement comme effectués au titre de la taxe sur la valeur ajoutée à reverser pour les périodes en litige et en a tenu compte pour déterminer le montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à mettre à la charge de l'EURL AME au titre de la période allant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017.

En ce qui concerne la nature du moyen invoqué par l'EURL AME :

9. Il résulte de ce qui précède que, en contestant l'imputation de ses paiements, à laquelle s'est livré le service, entre les différentes périodes au titre desquelles elle était redevable de taxe sur la valeur ajoutée à reverser, l'EURL AME, qui a d'ailleurs exclusivement introduit une réclamation d'assiette telle que visée par l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, n'a pas soulevé, devant le tribunal administratif, un moyen relevant du contentieux du recouvrement, au sens de l'article L. 281 du même livre, qu'il aurait appartenu aux premiers juges d'écarter comme inopérant, mais a, en réalité, contesté le montant des rappels de taxe mis à sa charge.

En ce qui concerne le bien-fondé du moyen invoqué par l'EURL AME :

10. En vertu de l'article 1256 du code civil, dont les dispositions ont été transférées, à compter du 1er octobre 2016, à l'article 1342-10 du même code, lorsque le débiteur n'a donné aucune indication, son paiement doit être imputé d'abord sur les dettes échues et, parmi celles-ci, sur les dettes que le débiteur avait le plus d'intérêt d'acquitter. Selon ces dispositions, à égalité d'intérêt, l'imputation se fait sur la dette la plus ancienne ou, toutes choses égales, elle se fait proportionnellement.

11. Ainsi qu'il a été dit ci-dessus, il ressort des mentions mêmes de la proposition de rectification adressée le 17 juillet 2018 à l'EURL AME que le service vérificateur n'a, pour déterminer le montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à mettre à la charge de cette entreprise, tenu compte des paiements effectués par celle-ci auprès du service des impôts des entreprises que lorsque le libellé de ces opérations autorisait l'affectation de ces virements bancaires au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée due par l'EURL AME au titre de la période en litige. Il résulte, en effet, de l'instruction, et notamment des relevés de comptes bancaires versés au dossier, qu'un grand nombre de ces opérations comportait, à titre de libellé, des mentions telles que " TVA 2016 ", " TVA août 2016 ", " TVA " ou encore " acompte TVA ".

12. Il résulte également de l'instruction, et notamment des mentions du tableau annexé à la proposition de rectification, que le service vérificateur n'a, en revanche, pas tenu compte, pour déterminer le montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à mettre à la charge de l'EURL AME, des virements, tous effectués en 2017, qui ne comportaient pas de libellé ou qui comportaient un libellé ne permettant pas un rattachement évident avec la taxe sur la valeur ajoutée à reverser due par l'entreprise au titre de la période en cause, le montant total des règlements qui n'ont, ainsi, pu être affectés s'élevant à 27 000 euros.

13. Pour prononcer la réduction, contestée par le ministre, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de l'EURL AME, le tribunal administratif a identifié d'autres virements effectués par l'EURL AME au service des impôts, le 21 avril 2015 pour un montant de 3 890 euros avec le libellé " TVA 1er Trimestre 2015 ", le 16 juin 2016 pour un montant de 3 000 euros avec le libellé " TVA 2016 ", le 23 septembre 2016 pour un montant de 2 500 euros avec le libellé " TVA Août 2016 ", le 20 mars 2017 pour un montant de 3 600 euros avec le libellé " TVA " et enfin le 19 juillet 2017 pour un montant de 2 000 euros avec le libellé " Acompte TVA ". Après avoir estimé que les libellés ainsi mentionnés par l'EURL AME sur ces opérations permettaient de rapprocher ces paiements de la taxe sur la valeur ajoutée due par cette entreprise au titre des périodes indiquées ou dans lesquelles s'inscrivaient ces paiements, et en avoir tiré la conséquence que l'EURL AME devait être regardée comme ayant apporté la preuve lui incombant de l'exagération des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, le tribunal administratif a fait droit, dans cette mesure, aux conclusions de la demande à fin de réduction de ces rappels de taxe.

14. En imputant les seuls paiements pour lesquels la société débitrice avait, par le libellé correspondant, donné une indication suffisamment précise de l'affectation qu'elle entendait leur donner, les premiers juges, qui n'ont pas été empêchés d'identifier ces virements en dépit de l'absence de souscription, par l'EURL AME, de ses déclarations mensuelles, n'ont pas méconnu, pas davantage d'ailleurs que l'administration pour établir les rappels en litige, les dispositions, rappelées de l'article 1256 du code civil, qui ont été transférées, à compter du 1er octobre 2016, à l'article 1342-10 de ce code.

15. Par ailleurs, contrairement à ce que soutient le ministre, il ne résulte d'aucune des pièces versées à l'instruction que le virement opéré par l'EURL AME le 19 juillet 2017 pour une somme de 2 000 euros aurait donné lieu à une imputation par le service vérificateur sur le montant du rappel dû au titre de l'année 2017, le tableau joint à la proposition de rectification du 17 juillet 2018 révélant, au contraire, que ce versement figure parmi ceux que le service n'a pas été en mesure d'affecter.

16. Enfin, si le même tableau mentionne que, comme le fait valoir le ministre, la somme de 3 890 euros versée par l'EURL AME le 21 avril 2015 au service des impôts des entreprises a fait l'objet d'un remboursement par le service comptable à une date antérieure au jugement attaqué, l'EURL AME conteste que ce remboursement ait été effectué et le ministre, qui n'a pas répliqué au mémoire présenté par l'entreprise, n'a apporté aucun justificatif à ce titre.

17. Ainsi, le ministre n'est pas fondé à soutenir que les premiers juges ont inclus à tort les deux sommes mentionnées au point précédent dans la réduction en droits et, par voie de conséquence, en pénalités, qu'ils ont prononcée.

18. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a prononcé une réduction, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de l'EURL AME au titre de la période s'étendant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017.

Sur l'appel incident :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

19. Ainsi qu'il a été dit, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ont été établis selon la procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. Il s'ensuit que l'EURL AME, qui ne conteste pas la régularité de cette procédure, supporte, en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve et qu'il lui appartient, en vertu de l'article R. 193-1 de ce livre, d'établir que ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée présentent un caractère exagéré.

En ce qui concerne le bien-fondé des rappels demeurant en litige :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

20. L'EURL AME soutient que les virements bancaires qu'elle a adressés au service des impôts des entreprises les 23 août 2016 et 19 mai 2017, pour des montants respectifs de 3 500 euros et 2 500 euros, ne pouvaient être écartés comme insusceptibles de venir en paiement de la taxe sur la valeur ajoutée reversée due au titre de la période d'imposition en litige, alors même que ces opérations comportaient à titre de libellé, les mentions " acompte 2016 " et " acompte ", dès lors que ces mentions faisaient, à ses yeux, nécessairement référence à la taxe sur la valeur ajoutée, qu'elle regarde comme le seul impôt susceptible d'être acquitté par acomptes.

21. Toutefois, dès lors que les mentions que l'EURL AME a ainsi portées en tant que libellé de ces opérations ne comportent aucune précision de l'impôt et de la période concernés, c'est à bon droit que l'administration n'a pas regardé cette société comme ayant donné une indication suffisamment précise de ce qu'elle entendait affecter ces virements au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée due par elle au titre de la période en litige.

22. Par suite, l'EURL AME n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif ne lui a pas accordé une réduction supplémentaire tenant compte des sommes correspondantes.

S'agissant du bénéfice de la doctrine administrative :

23. L'EURL AME n'est pas fondée à invoquer les énonciations du paragraphe n°40 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-REC-PART-10-20-10, lesquelles, selon l'intitulé même de cette doctrine, concernent la mise en recouvrement ainsi que le paiement des impôts des particuliers et sont, par suite, étrangères au contentieux d'assiette des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige.

En ce qui concerne les amendes infligées sur le fondement de l'article 1729 D du code général des impôts :

24. Si l'EURL AME conclut, par la voie de l'appel incident, à l'annulation du jugement du tribunal administratif de Lille en tant qu'il ne lui a pas donné entière satisfaction, elle n'invoque, en cause d'appel, aucun moyen contre les amendes qui lui ont été infligées, sur le fondement de l'article 1729 D du code général des impôts, pour défaut de présentation d'une comptabilité informatisée et elle ne conteste pas davantage la fin de non-recevoir que les premiers juges ont accueillie pour rejeter ses conclusions tendant à la décharge de ces amendes, tirée de ce que l'EURL AME n'avait pas justifié, malgré la demande qui lui avait été adressée à cette fin par le tribunal administratif, de l'introduction d'une réclamation contre ces amendes. Il suit de là qu'en tout état de cause, ces conclusions ne peuvent, en cause d'appel, qu'être rejetées.

25. Il résulte de tout ce qui précède que l'EURL AME n'est pas fondée à soutenir que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a prononcé une réduction insuffisante, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période s'étendant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017.

26. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre une somme à la charge de l'Etat, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, au titre des frais exposés par l'EURL AME et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est rejetée.

Article 2 : Les conclusions d'appel incident de l'EURL AME, ainsi que celles qu'elle présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL AME, ainsi qu'au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 26 octobre 2023 à laquelle siégeaient :

- M. Marc Heinis, président de chambre,

- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 novembre 2023.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de chambre,

Signé : M. A...

La greffière,

Signé : E. Héléniak La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

La greffière,

Elisabeth Héléniak

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