| France, Cour administrative d'appel de Douai, 4ème chambre, 14 septembre 2023, 22DA01130

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

L'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Dronsart a, par une demande et par deux réclamations transmises d'office par le directeur des finances publiques de la région des Hauts-de-France et du département du Nord, demandé au tribunal administratif de Lille, d'une part, de prescrire le remboursement de plusieurs crédits de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 126 618 euros, au titre de la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, d'un montant de 9 865 euros, au titre de la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2017 et d'un montant de 18 093 euros, au titre de la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2018, d'autre part, de prononcer une réduction des cotisations primitives de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 à 2018.

Par un jugement nos 1909601, 2008776, 2008780 du 31 mars 2022, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande et ces réclamations.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 31 mai 2022, l'EHPAD Dronsart, représenté par Me Coulon, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lille ;

2°) de prononcer la réduction demandée, d'une somme totale de 522 814 euros, des cotisations primitives de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 à 2018 et de prescrire le remboursement des crédits de taxe sur la valeur ajoutée, représentant un montant total de 154 576 euros au titre de la période couvrant les mêmes années, qu'il a sollicité ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- il ne peut être considéré, pour l'application des dispositions de l'article 256 B du code général des impôts, qui assurent la transposition en droit interne de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, comme un organisme agissant en tant qu'autorité publique, dès lors qu'il ne dispose d'aucune prérogative de puissance publique ;

- même dans l'hypothèse où il serait regardé comme agissant en tant qu'autorité publique, une absence d'assujettissement de son activité à la taxe sur la valeur ajoutée conduirait à une distorsion de concurrence d'une importance réelle à son détriment, soixante-huit EHPAD, dont quarante-six établissements privés, étant exploités, dans un rayon de 20 km autour de son établissement, dans des conditions similaires aux siennes, à l'exception, s'agissant des établissements privés commerciaux, du non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ;

- dans ces conditions, ses réclamations tendant à ce que lui soit reconnue la qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de son activité liée à l'hébergement et à la dépendance devaient être accueillies.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 novembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- le législateur ayant, en adoptant la disposition législative codifiée à l'article 256 B du code général des impôts, fait usage de la possibilité, ouverte par l'article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, de regarder comme des activités exercées par des personnes agissant en tant qu'autorités publiques les services sociaux assurés par des personnes morales de droit public, les prestations de service et les livraisons de biens étroitement liées à l'aide sociale et fournies par des EHPAD, établissements à caractère social, gérés par des personnes morales de droit public n'entrent pas dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée et en sont, au demeurant, exonérées en vertu de l'article 132 de la directive ;

- les EHPAD publics et privés non lucratifs, d'une part, et les EHPAD privés commerciaux, d'autre part, n'intervenant pas sur le même marché, s'agissant du public concerné et des prix pratiqués, l'absence d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des EHPAD publics ne crée pas de distorsion de concurrence ;

- dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a retenu que l'EHPAD Dronsart n'était pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

- le code de l'action sociale et des familles ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. L'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Dronsart, établissement public médico-social autonome dont les locaux sont situés à Bouchain (Nord), a présenté à l'administration trois réclamations tendant à ce qu'il soit regardé, à raison de ses activités, comme un assujetti partiel à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période couvrant les années 2014 à 2018, ainsi qu'à la réduction, en conséquence, des cotisations primitives de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des mêmes années. Par ces mêmes réclamations, l'EHPAD Dronsart sollicitait le remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée au titre des périodes correspondant aux mêmes années. Aucune décision expresse n'ayant été prise sur la première de ces réclamations avant l'expiration du délai de six mois prévu à l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales, l'EHPAD Dronsart a porté le litige devant le tribunal administratif de Lille, saisi d'office des deux autres réclamations, en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, par le directeur des finances publiques de la région des Hauts-de-France et du département du Nord. L'EHPAD Dronsart relève appel du jugement du 31 mars 2022 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande et ces réclamations.

2. D'une part, aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années en litige : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés (...) sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale (...). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, (...), qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. (...) ".

3. D'autre part, aux termes de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsque, à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. / Toutefois, lorsqu'ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. (...) / 2. Les États membres peuvent considérer comme activités de l'autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu'elles sont exonérées en vertu des articles 132 (...) ". Aux termes du g du 1 de l'article 132 de cette même directive, les Etats membres exonèrent de la taxe sur la valeur ajoutée " les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'aide et à la sécurité sociales, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'État membre concerné (...) ".

4. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / (...) ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / (...) Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services (...) ". Aux termes du premier alinéa de l'article 256 B du même code : " Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services (...) sociaux (...) lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence ". Aux termes du b du 1° du 7 de l'article 261 du même code, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée " les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient. / (...) ".

5. Il résulte des dispositions citées au point 3, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 29 octobre 2015 (C-174/14) Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA, que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévue en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006, qui déroge à la règle générale de l'assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives tenant, d'une part, à ce que l'activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique et, d'autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance.

6. En premier lieu, la condition selon laquelle l'activité économique est réalisée par l'organisme public en tant qu'autorité publique est remplie, en vertu de la jurisprudence de la Cour de justice, lorsque l'activité en cause est exercée dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public. Ainsi, l'activité en cause doit être exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privés, notamment, lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l'activité est accomplie en raison d'une obligation légale ou dans le cadre d'un monopole ou encore lorsqu'elle relève par nature des attributions d'une personne publique. Cette condition peut également, si la législation de l'Etat membre le prévoit, être regardée comme remplie lorsque l'activité exercée est exonérée en application, notamment, de l'article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006. Si cette condition n'est pas remplie, la personne morale de droit public est nécessairement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité économique, sans préjudice des éventuelles exonérations applicables.

7. Aux termes de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles : " I.- Sont des établissements et services sociaux et médico-sociaux, au sens du présent code, les établissements et les services, dotés ou non d'une personnalité morale propre, énumérés ci-après : / (...) / 6° Les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées (...) ". Aux termes de l'article L. 314-2 du même code, les établissements assurant l'hébergement des personnes âgées mentionnées au 6° du I de l'article L. 312-1 du même code " sont financés par : / (...) / 3° Des tarifs journaliers afférents aux prestations relatives à l'hébergement, fixés par le président du conseil général, dans des conditions précisées par décret et opposables aux bénéficiaires de l'aide sociale accueillis dans des établissements habilités totalement ou partiellement à l'aide sociale à l'hébergement des personnes âgées (...) ".

8. Par les dispositions de l'article 256 B du code général des impôts citées au point 4, la France a fait usage de la possibilité ouverte par le 2 de l'article 13 de la directive du 28 novembre 2006, cité au point 3, lu en combinaison avec le g du 1 de l'article 132 de cette même directive, de regarder comme une activité effectuée en tant qu'autorité publique le service social d'hébergement des personnes âgées dans des structures publiques. Par suite, l'activité de l'EHPAD Dronsart, établissement public médico-social autonome, doit être tenue pour exercée, en ce qui concerne l'ensemble des prestations hôtelières et leurs accessoires liés à l'accompagnement de la dépendance, par un organisme agissant en tant qu'autorité publique.

9. En second lieu, par un arrêt du 16 septembre 2008 (C-288/07) Commissioners of Her Majesty's Revenue et Customs contre Isle of Wight Council et autres, la Cour de justice a dit pour droit que les distorsions de concurrence d'une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu'autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l'activité en cause, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d'entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique. Par un arrêt du 19 janvier 2017 (C-344/15) National Roads Authority, la Cour de justice a précisé que les distorsions de concurrence d'une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques et que la seule présence d'opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l'analyse de ce marché, ne saurait démontrer ni l'existence d'une concurrence actuelle ou potentielle ni celle d'une distorsion de concurrence d'une certaine importance. Les distorsions de concurrence mentionnées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 s'apprécient à la fois au regard de l'activité en cause et des conditions d'exploitation de cette activité. L'existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l'état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause.

10. Eu égard au caractère social des EHPAD publics, qui sont habilités à accueillir entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources et qui, par suite, sont soumis en principe à une tarification administrée de leurs prestations relatives à l'hébergement de celles-ci, un opérateur privé exerçant cette activité à titre lucratif, libre de choisir sa clientèle et, par suite, de fixer ses tarifs en conséquence, ne saurait être empêché d'entrer sur le marché en cause ou y subir un désavantage du seul fait de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée qui lui permet, à la différence d'un opérateur public placé hors du champ de celle-ci, d'obtenir le remboursement de l'excédent de la taxe ayant grevé ses charges sur celle dont il est redevable à raison de ses recettes. Par ailleurs, cette même activité exercée sans but lucratif par un opérateur privé est exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu du b du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts cité au point 4. Enfin, dans ces conditions, par ses seules allégations, afférentes au coût qu'aurait représenté, à ses yeux, la situation fiscale qui a été la sienne au cours de la période couvrant les années 2014 à 2016 en litige, l'EHPAD Dronsart ne démontre pas que son absence d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée et son assujettissement à la taxe sur les salaires pour l'intégralité de ses activités l'auraient placé dans une situation de compétitivité notablement plus défavorable que les quarante-six établissements privés à gestion commerciale qu'il a recensés dans un rayon de 20 km de ses locaux, alors, au demeurant, qu'il résulte de l'instruction que le tarif mensuel qu'il est à même de proposer se situe en moyenne basse de ceux proposés par ces autres établissements. Par suite, le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de l'EHPAD Dronsart, dont il n'est pas contesté qu'il est habilité à recevoir des bénéficiaires de l'aide sociale à l'hébergement pour la totalité des places qu'il offre, n'est pas susceptible de générer, y compris à son détriment, de distorsion dans les conditions de la concurrence au sens et pour l'application de l'article 256 B du code général des impôts, lu à la lumière des dispositions de la directive du 28 novembre 2006 qu'il a pour objet de transposer.

11. Il résulte de tout ce qui précède que l'EHPAD Dronsart n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande et ses réclamations. Par voie de conséquence, ses conclusions à fin de remboursement et celles qu'il présente sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de l'EHPAD Dronsart est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EHPAD Dronsart, ainsi qu'au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 1er septembre 2023 à laquelle siégeaient :

- Mme Nathalie Massias, présidente de la cour,

- M. François-Xavier Pin, président assesseur,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 septembre 2023.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLa présidente de la cour,

Signé : N. Massias

La greffière,

Signé : N. Roméro La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

La greffière,

Nathalie Roméro

1

2

N°22DA01130

1

3

N°"Numéro"