France, Cour administrative d'appel de Douai, 4ème chambre, 22 juin 2023, 21DA02337

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B... D... a demandé au tribunal administratif de Lille, d'une part, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012, 2013 et 2014, d'autre part, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Par un jugement n° 1707751 du 23 juillet 2021, le tribunal administratif de Lille a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige et a mis à la charge de l'Etat, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. D... et non compris dans les dépens.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 5 octobre 2021, et par un mémoire, enregistré le 24 mai 2023 et qui n'a pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement, en tant qu'il prononce la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels M. D... a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 et qu'il met la somme de 1 500 euros à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

2°) de remettre à la charge de M. D... les suppléments d'impôt et de prélèvements sociaux, se rapportant aux seules années 2013 et 2014, dont la décharge a été prononcée par ce jugement.

Il soutient que :

- le tribunal administratif, pour prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige, a estimé à tort que l'administration avait, en méconnaissance de l'obligation lui incombant en application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, omis de communiquer à M. D... les pièces obtenues de tiers et sur lesquelles le service avait fondé son appréciation pour établir les impositions ; en effet, s'agissant des relevés de comptes bancaires utilisés par le service, c'est ce dernier qui a proposé à M. D..., qui avait indiqué ne plus être en possession de ces relevés, de les lui communiquer et non l'intéressé qui a formé une demande à cette fin ; si, devant les premiers juges, M. D... s'est prévalu d'un courrier électronique adressé au service le 22 février 2016 par son conseil, les seuls éléments produits par lui au soutien de ses allégations sur ce point ne permettent pas d'établir que la pièce jointe annoncée dans ce courrier aurait contenu une telle demande, alors d'ailleurs que le conseil de M. D... a transmis, le même jour, au service, par un courrier électronique, ses observations sur la proposition de rectification du 21 décembre 2015 ; en outre, l'intéressé n'a pas fait état d'une impossibilité d'obtenir ces relevés auprès de l'établissement bancaire détenteur du compte ;

- quand bien même la cour confirmerait le raisonnement retenu par le tribunal administratif, elle devrait néanmoins constater que celui-ci n'impliquait pas la décharge de l'ensemble des suppléments d'impôt et de contributions sociales en litige ; en effet, en suivant même M. D..., le service ne pourrait alors être regardé comme ayant été destinataire d'une demande de communication de ses relevés bancaires qu'en ce qui concerne l'année 2012, dès lors qu'à la date de l'envoi du courrier électronique invoqué, seule la proposition de rectification adressée le 21 décembre 2015, relative à cette année, avait été reçue par M. D... et non celle établie le 2 septembre 2016, relative aux années 2013 et 2014 ; en outre, une partie des rectifications notifiées le 2 septembre 2016 ne résulte pas de l'utilisation des renseignements obtenus des établissements bancaires ;

- pour les motifs développés dans les écritures produites au nom de l'Etat devant le tribunal administratif, les autres moyens soulevés en première instance par M. D... et dont la cour se trouverait saisie par l'effet dévolutif de l'appel, ne sont pas fondés.

Par un mémoire en défense, enregistré le 3 mars 2023, M. D..., représenté par la SELARL Wiblaw, conclut au rejet de la requête et à ce qu'une somme de 3 000 euros soit mise à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la requête du ministre ne conclut à l'annulation du jugement du tribunal administratif de Lille qu'en tant qu'il se prononce sur les années 2013 et 2014, de sorte que la décharge, en droits et pénalités, prononcée par les premiers juges en ce qui concerne l'année 2012 est définitive ;

- les premiers juges ont estimé à bon droit que l'administration, en ne lui communiquant pas, malgré sa demande en ce sens, l'ensemble des documents obtenus de tiers et sur lesquels les rehaussements contestés relatifs aux années 2013 et 2014 ont été fondés, en particulier les relevés de ses comptes bancaires ouverts conjointement avec Mme A... C..., a commis une irrégularité de procédure ayant conduit à le priver de la garantie prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; en effet, il maintient avoir formulé auprès du vérificateur, lors de leur entretien du 18 décembre 2015, une demande de communication de ces éléments, le service lui ayant d'ailleurs demandé, dans un courrier qu'il lui a adressé le 21 décembre 2015 en réponse à cette demande, de communiquer une adresse électronique sécurisée vers laquelle les relevés de comptes bancaires demandés pourraient lui être transmis ; le courrier électronique adressé au service par son conseil le 22 février 2016 avait pour objet de communiquer cette adresse et non ses observations sur la proposition de rectification datée du 21 décembre 2015 ; il établit d'ailleurs, par les pièces versées au dossier, que son conseil a adressé, à cette date du 22 février 2016, deux messages électroniques au service, dont l'un était accompagné d'une pièce intitulée " réponse PDR 2012 " et l'autre d'une pièce intitulée " courrier service vérificateur ", contenant la demande de communication en cause, ces éléments ayant été constatés par un huissier de justice ; le ministre ne conteste d'ailleurs pas sérieusement que le service a reçu cette demande ; or, contrairement à ce que prétend le ministre, une lecture de la demande du 22 février 2016 révèle que celle-ci ne concernait pas les seuls relevés de compte bancaire se rapportant à l'année 2012, mais ceux afférents à l'ensemble de la période vérifiée, y compris les années 2013 et 2014, comme le service l'a d'ailleurs reconnu dans sa réponse du 21 décembre 2015 ; son conseil avait, en toute hypothèse, déjà présenté une telle demande de communication de " l'ensemble des documents et renseignements obtenus de tiers dans le cadre de l'ESFP " par écrit dès le 10 décembre 2015 ; le service a obtenu, au demeurant, l'ensemble de ces pièces dans le cadre de l'exercice unique de son droit de communication en ce qui concerne l'ensemble de ces années ; cependant, le service n'a apporté aucune réponse à cette demande, malgré une réitération de celle-ci le 5 août 2016 ; le fait que les relevés en cause aurait été connus de lui est sans incidence à cet égard ; enfin, le service s'est non seulement affranchi de son obligation de communication s'agissant des relevés bancaires, mais aussi s'agissant des pièces de la procédure pénale sur lesquelles il a fondé les rehaussements contestés, puisqu'il ne lui en a fait qu'une communication partielle ;

- dès lors que l'obligation de communication pesant, en application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, sur l'administration concerne non seulement les renseignements et documents ayant servi à déterminer le montant de l'impôt, mais aussi ceux utilisés pour conduire la procédure d'imposition, en particulier pour apprécier si les revenus non déclarés par lui excédaient le double de ses revenus déclarés, c'est à bon droit que le tribunal administratif a prononcé la décharge des suppléments d'impôt et de prélèvements sociaux se rapportant à l'année 2013, alors même qu'ils n'avaient que pour partie été établis en utilisant les relevés de comptes bancaires obtenus, par le service, auprès de tiers ; or, en faisant abstraction des crédits figurant sur les relevés de comptes bancaires non communiqués, les sommes regardées comme des revenus non déclarés n'excèdent pas le double de ceux qu'il a portés sur sa déclaration de revenus de l'année 2013, de sorte que l'administration n'a pu valablement mettre en œuvre, au titre de cette année, la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux se rapportant à l'année 2014 ont été établis, d'une part, dans la catégorie des traitements et salaires, au vu de pièces de la procédure pénale qui n'ont fait l'objet que d'une communication partielle, une partie de ce chef de rectification étant, au surplus, établie au vu de relevés de comptes bancaires non communiqués, et, d'autre part, dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, au vu, pour partie, de relevés de comptes bancaires non communiqués, la partie non concernée par ces relevés s'élevant à un montant inférieur au seuil d'imposition pour une part de quotient familial ;

- l'administration, sans attendre l'expiration du délai de soixante jours imparti au contribuable, par l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, pour produire les relevés des comptes bancaires utilisés durant la période sur laquelle porte l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle, a fait usage de son droit de communication à l'égard des établissements bancaires détenteurs de ces comptes, ce qui entache d'irrégularité la procédure d'imposition ;

- il a été induit en erreur par les mentions de la proposition de rectification qui lui a été adressée le 2 septembre 2016, en ce qui concerne la possibilité, qui lui était ouverte par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, de solliciter un entretien avec l'interlocuteur fiscal départemental ;

- la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts, dont ont été assortis les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux restant en litige n'est pas fondée, dès lors que l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'intention d'éluder l'impôt qu'elle lui prête.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Informée, dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, par le magistrat chargé d'une instruction pénale concernant M. B... D... et se rapportant à des faits susceptibles de caractériser une fraude fiscale, de l'existence de cette procédure, l'administration a décidé de procéder à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de l'intéressé, portant sur la période allant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014. M. D... n'ayant pas spontanément fourni les relevés des comptes bancaires dont il avait eu la disposition au cours de la période vérifiée, le service a obtenu ceux-ci dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès des établissements bancaires détenteurs de ses comptes. Au cours du contrôle, le vérificateur a estimé que des sommes versées, au cours de l'année 2012, par plusieurs sociétés devaient être réintégrées dans la catégorie des traitements et salaires dans la mesure où elles avaient, selon son analyse, pour contrepartie l'exercice de fonctions salariées par M. D..., qui avait seulement porté, dans la catégorie des traitements et salaires, un montant de 4 200 euros sur la déclaration de revenus souscrite par lui au titre de l'année 2012. Par ailleurs, dans le cadre du même contrôle, ayant constaté que les montants des crédits inexpliqués figurant, au cours des années 2013 et 2014, à hauteur des sommes totales respectives de 93 981,99 euros et de 123 369,21 euros, sur les comptes bancaires de M. D... atteignaient plus du double des revenus déclarés, au titre de chacune de ces années, par l'intéressé, le service lui a adressé une demande de justifications, sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, puis, ayant regardé comme insuffisante la réponse apportée à cette demande, la mise en demeure prévue à l'article L. 16 A du même livre. Les réponses apportées par M. D... n'ayant pas été regardées comme convaincantes, les sommes en cause ont été taxées d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, d'autres crédits, représentant un montant total de 56 627 euros, ont été identifiés, au titre de l'année 2014, sur les comptes bancaires de M. D... et n'ont pu être rattachés à une catégorie déterminée de revenus imposables. La somme correspondante, non portée par l'intéressé sur sa déclaration de revenus de l'année en cause, a été taxée d'office en tant que revenu d'origine indéterminée sur le fondement de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, le service a estimé que M. D... avait perçu, au titre de l'année 2014, des salaires qu'il n'avait pas déclarés, qui représentaient un montant total de 66 742 euros et devaient être réintégrés, dans la catégorie des traitements et salaires, dans ses revenus imposables. Enfin, la déductibilité de versements déclarés par M. D..., au titre de l'année 2013, comme correspondant à des pensions alimentaires a été remise en cause.

2. L'administration a fait connaître à M. D... sa position sur ces points par deux propositions de rectification qu'elle lui a adressées le 21 décembre 2015, en ce qui concerne l'année 2012, et le 2 septembre 2016, en ce qui concerne les années 2013 et 2014. Ces propositions de rectification précisaient que les suppléments d'imposition résultant des rectifications notifiées seraient notamment assortis de la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts. M. D... ayant présenté des observations qui n'ont pas amené l'administration à revoir son appréciation, les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant des rehaussements notifiés ont été mis en recouvrement le 31 octobre 2016, à hauteur d'un montant total de 167 072 euros, en droits et pénalités. Sa réclamation ayant été rejetée, M. D... a porté le litige devant le tribunal administratif de Lille, en lui demandant, d'une part, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012, 2013 et 2014, d'autre part, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par un jugement du 23 juillet 2021, le tribunal administratif de Lille a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige et a mis à la charge de l'Etat, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. D... et non compris dans les dépens. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance a relevé appel de ce jugement, en tant qu'il prononce la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels M. D... a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 et qu'il met la somme de 1 500 euros à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Sur le motif de décharge retenu par les premiers juges :

3. En vertu de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu'à l'administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu'il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l'administration, celle-ci est alors tenue de les lui communiquer. Sauf impossibilité justifiée, liée notamment au secret professionnel, ces documents ou copies de document doivent être communiqués au contribuable dans leur version intégrale, afin de mettre celui-ci à même d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. La méconnaissance, par l'administration, de l'obligation de communication prévue par ces dispositions affecte les impositions pour lesquelles elle a utilisé les renseignements et documents en cause, que ce soit pour conduire la procédure d'imposition ou pour déterminer le montant de l'impôt.

4. Pour prononcer la décharge, en droits et pénalités, de l'intégralité des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige, y compris ceux établis au titre des années 2013 et 2014, le tribunal administratif a retenu que, pour établir ces impositions et contributions, notamment pour considérer certaines sommes comme des revenus d'origine indéterminée, l'administration s'était appuyée sur un examen des relevés des trois comptes bancaires ouverts au nom de M. D... et de Mme A... C... auprès de la Banque Populaire du Nord, remis à la demande du service, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, par l'établissement bancaire sous une forme dématérialisée. Le tribunal administratif a, ensuite, relevé que, malgré une demande formulée par lui oralement, lors d'un entretien avec le vérificateur, le 18 décembre 2015, puis par un courrier électronique du 22 février 2016, tendant à obtenir les relevés de comptes bancaires obtenus des établissements bancaires sur lesquels l'administration s'était fondée pour établir les rehaussements contestés, M. D... avait seulement obtenu du service, par un courrier que celui-ci lui avait adressé le 21 décembre 2015, les relevés de comptes communiqués, sous format papier, par les établissements bancaires. Les premiers juges ont constaté qu'en revanche, alors que le conseil de M. D... avait transmis le 22 février 2016, à la demande du service, une adresse de messagerie électronique sécurisée afin que lui soient adressés les relevés de comptes bancaires obtenus par le service sous la forme dématérialisée, il n'avait pas été rendu destinataire des documents demandés. Le tribunal administratif a tiré de cette analyse la conséquence que l'administration devait être considérée comme s'étant abstenue de répondre, avant la mise en recouvrement des impositions, à la demande de communication de pièces présentée par M. D... et comme ayant, par suite, méconnu les dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et entaché la procédure d'une irrégularité substantielle.

5. Il n'est pas sérieusement contesté qu'au cours de l'entretien du 18 décembre 2015, M. D..., assisté de son conseil, a demandé au vérificateur de lui communiquer l'ensemble des pièces obtenues de tiers sur lesquelles l'administration entendait fonder son appréciation dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont il faisait l'objet, lequel contrôle ne portait pas sur la seule année 2012. Il résulte d'ailleurs de l'instruction que le service vérificateur a, par un courrier adressé le 21 décembre 2015 à M. D..., qui faisait référence à la procédure d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle et aux trois années 2012, 2013 et 2014 sur lesquelles celle-ci portait, communiqué à l'intéressé la copie de l'ensemble des relevés de compte bancaire en sa possession sous format papier et l'a invité à lui transmettre une adresse électronique sécurisée vers laquelle une communication des relevés de comptes bancaires détenus sous la forme dématérialisée pourrait être effectuée. Il résulte, enfin, de l'instruction et notamment d'un procès-verbal de constat d'huissier établi le 24 janvier 2022, que le cabinet du conseil de M. D... a adressé, le 22 février 2016, au service vérificateur chargé de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont ce dernier faisait l'objet, deux courriers électroniques invitant chacun leur destinataire à consulter la pièce qui y était jointe. Le ministre ne conteste pas sérieusement que le service ait été effectivement rendu destinataire de ces deux courriers électroniques et produit d'ailleurs la pièce jointe à l'un de ces courriers, à savoir les observations formulées par M. D... sur la proposition de rectification qui lui avait été adressée le 21 décembre 2015. Il résulte du même procès-verbal de constat d'huissier qu'au second courrier électronique adressé par le cabinet du conseil de M. D... au service vérificateur était jointe une lettre, par laquelle, en faisant référence au courrier du service du 21 décembre 2015, le conseil de M. D... lui faisait connaître l'adresse électronique sécurisée à laquelle il serait susceptible de lui adresser les relevés de comptes bancaires non précédemment communiqués sous le format papier. Or, il est constant que le service n'a donné aucune suite à ce courrier électronique.

6. Il résulte de ce qui vient d'être dit au point précédent que le service vérificateur doit être regardé comme ayant été rendu destinataire, avant la mise en recouvrement des suppléments d'impôt et de contributions en litige, d'une demande de communication portant sur les relevés de comptes bancaires obtenus par lui auprès des établissements détenteurs, sans que cette demande puisse être regardée comme circonscrite à la seule année 2012, alors même qu'elle a été formulée par le conseil de M. D... avant la réception de la proposition de rectification afférente aux années 2013 et 2014. La circonstance que cette demande a été suscitée par une proposition du vérificateur à qui M. D... avait indiqué ne plus être en possession de ces relevés depuis leur saisie par l'autorité judiciaire demeure sans incidence sur les obligations résultant, pour l'administration, de cette demande. Toutefois, M. D... n'établit, ni d'ailleurs n'allègue, qu'il aurait été dans l'impossibilité d'avoir accès, auprès de l'établissement détenteur, aux relevés de comptes bancaires demandés, ce, avant la mise en recouvrement des impositions en litige et dans les mêmes conditions que l'administration. Il suit de là que, contrairement à ce qu'a estimé le tribunal administratif, en ne donnant aucune suite à la demande de communication de ces relevés de comptes, dont elle était saisie, à savoir de ceux ouverts au nom de M. D... et de Mme A... C... auprès de la Banque Populaire du Nord, l'administration n'a pas privé l'intéressé de la garantie, offerte par la loi aux contribuables, de pouvoir avoir accès à ces relevés avant la mise en recouvrement des impositions en litige.

7. En outre, le service a estimé, à l'issue du même contrôle, que M. D... avait perçu, au titre de l'année 2014, des salaires qu'il n'avait pas déclarés d'un montant de 66 742 euros. Les éléments avancés par M. D... ne l'ayant pas amené à remettre en cause cette analyse, le service a retenu que ces sommes devaient être réintégrées, dans la catégorie des traitements et salaires, dans les revenus imposables de l'intéressé. Il résulte de l'instruction et notamment des mentions de la proposition de rectification adressée le 2 septembre 2016 à M. D... que les crédits ainsi mis en évidence par le service provenaient, à concurrence d'un montant total de 40 036 euros, de la société Kamrenov et, à concurrence d'un montant de 22 506 euros, de la société ID BAT et qu'ils avaient, à concurrence de ces mêmes sommes, été versés sur les comptes bancaires mentionnés au point 4, ouverts par M. D... et Mme A... C... auprès de la Banque Populaire du Nord, dont, ainsi qu'il a été dit au point précédent, l'absence de communication par le service n'a pas privé M. D... d'une garantie de procédure. Il résulte, en outre, de la même proposition de rectification qu'un chèque d'un montant de 4 200 euros, émis par ailleurs par la société NOV BAT et identifié par le service comme correspondant au versement d'une rémunération imposable dans la catégorie des traitements et salaires, a été encaissé sur un compte ouvert au nom de M. D... auprès d'une autre banque. S'il résulte des mentions de la même proposition de rectification que, pour établir que ce versement correspondait à une rémunération non déclarée, le service s'est fondé sur les procès-verbaux cotés D 435/4, D 455/11 et D 455/12, issus du dossier de l'instruction pénale dont l'intéressé faisait l'objet et dont il n'est pas contesté qu'ils n'ont fait l'objet que d'une communication sous la forme d'extraits, en méconnaissance des principes rappelés au point 3, M. D..., en tant que partie à cette procédure, était, en l'absence d'invocation de circonstances particulières de nature à y faire obstacle, susceptible, avec l'assistance de son avocat, d'avoir accès, dans des conditions comparables à celle dont a pu bénéficier l'administration, aux pièces qui y était versées.

8. Il résulte de ce qui a été dit aux points 6 et 7 que le ministre est fondé à soutenir que les premiers juges ont prononcé à tort, pour le motif tiré de la méconnaissance des obligations visées à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige.

9. Il appartient toutefois à la cour, saisie, par l'effet dévolutif de l'appel, de l'intégralité du litige afférent aux années 2013 et 2014, d'examiner les autres moyens présentés, en ce qui les concerne, devant le tribunal administratif, ainsi que dans le cadre de l'instance d'appel.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne l'obtention des relevés de compte bancaire :

10. En vertu de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. Le même article précise cependant que cette période est prorogée, notamment, des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration.

11. Ces dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, qui ont pour seul objet de tenir compte, pour déterminer la durée maximale d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, du délai nécessaire au service pour se procurer, le cas échéant, par l'exercice de son droit à communication auprès des établissements bancaires détenteurs, les relevés des comptes bancaires utilisés par le contribuable durant la période vérifiée, ne peuvent être lues comme imposant au service d'attendre l'expiration du délai du délai de soixante jours, imparti au contribuable pour produire lui-même les relevés de ses comptes bancaires, avant de solliciter les établissements bancaires détenteurs de ses comptes. Par suite, le moyen tiré de ce qu'en n'attendant pas l'expiration de ce délai pour saisir les établissements bancaires dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, le service a entaché d'irrégularité la procédure d'imposition mise en œuvre à l'égard de M. D... doit être écarté.

En ce qui concerne la garantie tenant à l'exercice des recours hiérarchiques :

12. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : "'Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration.'". Dans la partie relative aux conclusions du contrôle, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit, dans son texte applicable à la procédure en litige, que : "'Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur'". Ces dispositions assurent au contribuable qui en fait la demande la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de rectification, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l'interlocuteur départemental, régional ou interrégional dans les conditions qu'elles précisent.

13. Un contribuable qui n'a, à aucun moment de la procédure de vérification, manifesté son intention de demander à bénéficier de la garantie, offerte par la charte du contribuable vérifié, d'obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur tous les points où persiste un désaccord avec ce dernier, ne saurait soutenir utilement devant le juge de l'impôt qu'il a été privé de cette garantie et que la procédure d'imposition est, pour ce motif, irrégulière. Toutefois, il peut utilement soutenir que, compte tenu des circonstances de fait, et notamment des informations que l'administration a portées à sa connaissance dans la proposition de rectification ou dans la réponse à ses observations, l'administration l'a induit en erreur sur la possibilité d'obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, alors même qu'elle n'était pas légalement tenue de faire connaître au contribuable, à ce stade de la procédure, sa faculté d'obtenir un tel débat.

14. Si la proposition de rectification qui a été adressée le 2 septembre 2016 à M. D... mentionne les coordonnées de l'interlocuteur fiscal interrégional en le présentant comme étant le responsable chargé d'informer M. D... des suites du contrôle et pouvant, le cas échéant, l'accompagner dans ses démarches postérieures à la mise en recouvrement des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant du contrôle dont il a fait l'objet, cette seule mention ne peut être regardée comme revenant, même implicitement, sur la faculté pour celui-ci de débattre, avant la clôture de la procédure de rectification, avec l'interlocuteur fiscal interrégional, qui avait été précédemment exposée de manière suffisamment précise, tant dans l'avis de vérification qui lui avait été adressé le 17 août 2015, que dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié qui, en l'absence de preuve du contraire, était jointe à cet avis. Il s'ensuit que M. D... n'est pas fondé à soutenir que l'administration, qui n'était pas légalement tenue, à ce stade de la procédure, de rappeler cette faculté au contribuable, l'a induit en erreur, par les mentions de la proposition de rectification qu'elle lui a adressée, quant aux possibilités de soumettre un désaccord persistant avec le service au supérieur hiérarchique du vérificateur, puis, le cas échéant, à l'interlocuteur fiscal interrégional avant la mise en recouvrement des suppléments d'impôt et de contributions sociales en litige, dans des conditions l'ayant privé de cette garantie.

En ce qui concerne le caractère contradictoire du contrôle :

15. Il résulte de l'instruction que, dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont M. D... a fait l'objet, trois entretiens se sont tenus, les 18 décembre 2015, 30 mars 2016 et 1er septembre 2016, entre, d'une part, l'intéressé, assisté de son conseil, et le vérificateur. Au cours du premier de ces entretiens, qui a donné lieu à un compte-rendu formalisé, le vérificateur a présenté à ses interlocuteurs le déroulement de la procédure et a émis ses interrogations quant à plusieurs crédits figurant sur les relevés de compte bancaire que le service s'était, entre-temps, procurés par l'exercice de son droit de communication auprès des établissements détenteurs. M. D..., qui avait été invité, dès le 17 août 2015, à produire lui-même ces relevés et qui n'a donné aucune suite à cette demande, a ainsi été mis à même, dès l'entretien du 18 décembre 2015, de débattre utilement de la nature et de la cause juridique des crédits ayant suscité les interrogations du vérificateur et d'apporter tous éléments utiles au cours des deux entretiens suivants. M. D... n'allègue pas que le vérificateur se serait refusé, au cours de chacun de ces entretiens, à tout échange de vues. Dès lors, son moyen tiré de la méconnaissance du caractère contradictoire du contrôle doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions et contributions en litige :

En ce qui concerne le remboursement allégué d'une partie des sommes en cause :

16. Si M. D... a soutenu, devant les premiers juges, avoir remboursé certaines des sommes versées sur ses comptes bancaires, sur lesquels ces sommes n'ont, selon lui, fait que transiter, il n'a apporté, ni devant l'administration, ni devant le juge de l'impôt, aucun élément au soutien de ces allégations. A cet égard, en dressant une liste d'opérations s'étant traduites par des inscriptions au crédit de ses comptes bancaires, puis d'opérations ayant pris la forme d'inscriptions au débit de ces comptes, sans apporter d'éléments permettant d'établir un lien entre ces opérations, M. D... n'étaye pas utilement son moyen, qui doit, ainsi et en tout état de cause, être écarté.

En ce qui concerne la pension alimentaire :

17. En application du 2° du II de l'article 156 du code général des impôts, les contribuables sont autorisés à déduire de leur revenu brut global les pensions alimentaires versées à un descendant direct en exécution d'une décision de justice.

18. M. D... soutient que l'administration a remis en cause à tort la déduction, opérée par lui, à hauteur d'un montant de 1 875 euros, sur la déclaration de revenus qu'il a souscrite au titre de l'année 2013, d'une pension alimentaire versée, en exécution d'une décision de justice, à la mère de son fils, afin de pourvoir à l'entretien de ce dernier. Toutefois, M. D... n'a fourni, en dépit de la demande de justifications qui lui a été adressée le 31 mars 2016 par le service et qui portait notamment sur ce point, et malgré la mise en demeure datée du 11 juillet 2016, aucun élément de nature à lui permettre de justifier du versement effectif de la pension dont il fait état. Par suite, l'administration était fondée à remettre en cause la déduction de cette somme de 1 875 euros. M. D... n'est, en tout état de cause, pas fondé à invoquer, à cet égard, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations du paragraphe 1er de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-IR-BASE-20-30-20-50, dans les prévisions desquelles il n'entre, dès lors, pas.

En ce qui concerne l'invocation d'une prise de position formelle de l'administration sur une situation de fait :

19. Si le service a retenu, après avoir exploité les procès-verbaux cotés D 435/4, D 455/11 et D 455/12 figurant parmi les pièces de l'instruction pénale concernant M. D... auxquelles il a eu accès, que plusieurs des crédits inscrits sur des comptes bancaires ouverts au nom de l'intéressé et provenant de la société NOV BAT devaient être regardés comme ayant la nature de rémunérations imposables dans la catégorie des traitements et salaires, la qualification ainsi retenue pour ces crédits ne faisait pas obstacle à ce que le service, ainsi qu'il l'a exposé dans la proposition de rectification adressée à M. D... le 2 septembre 2016, regarde d'autres crédits versés à M. D... par la même société comme non identifiables et, dès lors, comme imposables dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. M. D... n'est, par suite et en tout état de cause, pas fondé à se prévaloir, à cet égard, de ce qu'en retenant, dans la proposition de rectification du 2 septembre 2016, que certains des crédits en cause étaient imposables en tant que traitements et salaires, l'administration aurait pris une position formelle sur une situation de fait dont il pourrait se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

Sur les pénalités :

20. Il ressort des mentions de la proposition de rectification adressée le 2 septembre 2016 à M. D... que l'administration a, en l'absence de dépôt, par l'intéressé, dans le délai fixé par une mise en demeure, d'une déclaration de revenus se rapportant à l'année 2014, assorti les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre de cette année de la majoration de 40% prévue, en cas de retard ou d'omission de déclaration en dépit d'une mise en demeure, par le b. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts. Par ailleurs, il ressort des mentions de la même proposition de rectification que l'administration a assorti les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvement sociaux auxquels M. D... a été assujetti au titre de l'année 2013 de la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 de ce code.

En ce qui concerne la régularité de la procédure préalable :

21. En vertu du second alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations.

22. Il résulte de l'instruction et notamment des mentions contenues dans la proposition de rectification adressée le 2 septembre 2016 à M. D..., afin de lui faire connaître les rehaussements que l'administration, à la suite de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont il avait fait l'objet, envisageait d'effectuer en ce qui concerne ses revenus imposables des années 2013 et 2014, que ce document expose les motifs par lesquels le service estime qu'il y a lieu d'assortir les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant de ces rehaussements au titre des deux années en cause, respectivement, de la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts et de la majoration de 40% prévue, en cas de retard ou d'omission de déclaration en dépit d'une mise en demeure, par le b. du 1. de l'article 1728 de ce code. Or, il résulte des mentions de la page de garde du même document que le service a accordé à M. D... un délai de trente jours, à compter de sa réception, pour présenter des observations sur les éléments qui y sont exposés, c'est-à-dire y compris sur les pénalités envisagées et il est constant que les pénalités en cause n'ont été mises en recouvrement que le 31 octobre 2016. Par suite, M. D... a, conformément aux dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, été mis à même, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de ces pénalités, de présenter d'utiles observations. Dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité, sur ce point, de la procédure à l'issue de laquelle les pénalités ont été mises à sa charge doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré :

23. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".

24. Pour justifier, comme la charge lui en incombe, que les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à la charge de M. D... au titre de l'année 2013 ont été assortis à bon droit de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a retenu, selon les termes de la proposition de rectification adressée le 2 septembre 2016 à l'intéressé, que M. D... avait perçu, sur ses comptes bancaires, au cours de l'année 2013, des sommes dont il n'a été en mesure de justifier ni la nature, ni la cause juridique. Elle a retenu, en outre, que, la même année, M. D... avait perçu diverses sommes de plusieurs sociétés, qui sont apparues correspondre, pour partie, à des rémunérations imposables dans la catégorie des traitements et salaires, l'intéressé n'ayant pu justifier de la nature ni de la cause du surplus de ces sommes. L'administration a relevé que l'ensemble des sommes ainsi perçues, au cours de l'année 2013, par M. D... et non déclarées atteignaient plus du double des revenus portés par lui sur la déclaration de revenus qu'il a souscrite au titre de l'année 2013, alors que l'intéressé ne pouvait sérieusement ignorer le caractère imposable de ces sommes. Dans les écritures qu'elle a produites devant les premiers juges et auxquelles le ministre se réfère en appel, l'administration a ajouté à ces éléments le caractère répété des manquements relevés. L'ensemble de ces éléments, qui ne sont pas sérieusement contestés et qui ne consistent pas dans le seul constat de l'absence ou de l'insuffisance des justificatifs produits par M. D... à l'appui des opérations correspondantes, sont de nature à établir l'intention délibérée d'éluder l'impôt qui a animé l'intéressé. En conséquence, c'est à bon droit que l'administration a fait application aux suppléments d'impôt et de prélèvements sociaux mis à la charge de M. D... au titre de l'année 2013, de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts.

25. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. D... a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 et à demander que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales se rapportant aux années 2013 et 2014 dont la décharge a été prononcée par ce jugement soient remises à la charge de M. D.... En revanche, dans les circonstances de l'espèce, le ministre n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le même jugement, le tribunal administratif de Lille, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, a mis à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. D... en première instance et non compris dans les dépens, après avoir estimé qu'il était la partie perdante. Enfin, il y a lieu de rejeter les conclusions présentées devant la cour par M. D... sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n° 1707751 du 23 juillet 2021 du tribunal administratif de Lille est annulé en tant qu'il prononce la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels M. D... a été assujetti au titre des années 2013 et 2014.

Article 2 : Les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales se rapportant aux années 2013 et 2014, dont la décharge a été prononcée par ce jugement, sont remis, en droits et pénalités, à la charge de M. D....

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique ainsi que les conclusions présentées par M. D... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetés.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, ainsi qu'à M. B... D....

Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 1er juin 2023 à laquelle siégeaient :

- M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative ;

- M. Bertrand Baillard, premier conseiller ;

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 juin 2023.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de la formation de jugement,

Signé : M. E...

La greffière,

Signé : S. Pinto Carvalho

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

La greffière,

Suzanne Pinto Carvalho

N°21DA02337

N°"Numéro"

| France, Cour administrative d'appel de Douai, 4ème chambre, 22 juin 2023, 21DA02337

Synthèse

Composition du Tribunal

Origine de la décision