| France, Cour administrative d'appel de Douai, 2e chambre - formation à 3 (bis), 10 mai 2016, 14DA00910

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société civile immobilière (SCI) CV1 a demandé au tribunal administratif de Lille la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008.

Par un jugement n° 1100354 du 27 mars 2014, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 28 mai 2014 et le 19 avril 2016, la SCI CV1, représentée par MeE..., demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Lille du 27 mars 2014 ;

2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'indemnité de " pas de porte " qu'elle a perçue au titre de la location commerciale de l'immeuble situé 22 rue des Patiniers à Lille a pour objet de compenser la dépréciation de cet immeuble ;

- en remettant en cause le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les dépenses de rénovation et d'amélioration de l'immeuble situé à Coux et Bigaroque en Dordogne, l'administration a présumé du caractère fictif du bail de location conclu le 31 décembre 2008 sans lui offrir les garanties prévues à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

- les travaux réalisés sur cet immeuble sont des travaux de rénovation, d'amélioration et de réparation déductibles ;

- en tout état de cause, la société a acquis cet immeuble en décembre 2001 avec la volonté réelle de le louer ;

- sa demande de compensation au titre de la taxe sur la valeur ajoutée collectée à tort au titre des années 2005 à 2008 sur des loyers concernant l'immeuble situé rue Saint-André à Lille est fondée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 novembre 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- l'indemnité de " pas de porte " que la société a perçue rémunère une prestation de location commerciale et elle est ainsi assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée ;

- l'administration ne s'est pas prévalue du caractère fictif du bail de location conclu par la société et n'a ainsi pas entendu mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit ;

- la société requérante n'établit pas que l'immeuble situé en Dordogne était destiné à la location et que des travaux y ont été réalisés pour permettre cette location ;

- la location de cet immeuble nu à usage d'habitation ne constitue pas, en tout état de cause, une opération assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée ;

- si la société requérante demande la compensation de la taxe sur la valeur ajoutée collectée à tort, elle n'établit ni que les loyers correspondant à la partie habitation représenterait un pourcentage de 54,68 %, ni avoir adressé au locataire de l'immeuble de nouvelles factures de loyer annulant et remplaçant les précédentes et portant la mention explicite de l'annulation des factures initiales ;

- elle ne justifie pas plus qu'il n'existerait aucun risque de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée collectée à tort par la société locataire de l'immeuble concerné.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Milard, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Guyau, rapporteur public.

1. Considérant qu'à la suite d'un contrôle sur place de la SCI CV1, qui est propriétaire notamment de trois immeubles situés 22 rue des Patiniers et 98 rue Saint-André à Lille et à Coux et Bigaroque en Dordogne, l'administration a, d'une part, assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée l'indemnité de " pas de porte " versée lors de l'occupation de la partie commerciale de l'immeuble situé rue des Patiniers et, d'autre part, remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les factures des travaux exécutés dans les deux autres immeubles ; que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 ont été mis en recouvrement le 24 août 2010 ; que la SCI CV1 relève appel du jugement du 27 mars 2014 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions ;

En ce qui concerne l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de l'indemnité de " pas de porte " de l'immeuble situé 22 rue des Patiniers à Lille :

2. Considérant qu'aux termes de l'article 266 du code général des impôts : " La base d'imposition est constituée : " / a. Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations " ;

3. Considérant que le droit d'entrée perçu par le bailleur doit être en principe regardé comme un supplément de loyer ; qu'il ne peut en aller autrement que si, dans les circonstances particulières de l'espèce, il apparaît, d'une part, que le loyer n'est pas anormalement bas et, d'autre part, que le droit d'entrée constitue la contrepartie d'une dépréciation du patrimoine du bailleur ou de la cession d'un élément d'actif ; que pour déterminer si la somme ainsi perçue est un supplément de loyer passible de la taxe sur la valeur ajoutée, ou si, comme le soutient la société requérante, elle constitue un droit d'entrée ayant pour seul objet de compenser la dépréciation de l'immeuble loué, il y a lieu de tenir compte des circonstances de l'espèce, sans être tenu par la qualification que les parties au contrat de bail ont entendu lui donner ;

4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SCI CV1 a consenti le 22 mai 2006 à Mme B...un bail commercial d'une durée de neuf ans de l'immeuble situé 22 rue des Patiniers à Lille, moyennant notamment le versement d'une somme de 100 000 euros au titre d'une indemnité dite de " pas de porte " destinée à compenser la dépréciation de l'immeuble résultant de l'octroi au preneur de la propriété commerciale ; que toutefois, l'existence alléguée d'une dépréciation n'est pas établie dès lors que si le loyer annuel de 27 500 euros fixé par le bail, qui a été rehaussé de 150 % par rapport au bail conclu précédemment, n'est pas anormalement bas, le risque de rupture anticipée résultant du démarrage de l'activité commerciale du locataire ne caractérise pas en lui-même cette dépréciation, les immeubles situés à proximité de celui en cause, qui abritent des commerces similaires, subissant des changements réguliers de locataires sans entraîner de dépréciation de leur valeur ; que la société n'établit pas que l'activité de vente de bijoux fantaisie exercée par MmeB..., qui s'est substituée à celle exercée par le précédent locataire destinée à une clientèle aisée, aurait contribué, par cette modification, à la dépréciation de l'immeuble ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que l'indemnité de " pas de porte " versée à la SCI CV1 devait être regardée comme un supplément de loyer imposable au titre de la taxe sur la valeur ajoutée ;

5. Considérant que la dépréciation de l'immeuble n'étant pas établie, la société requérante ne peut utilement soutenir que l'indemnité de " pas de porte " versée par Mme B...à la société présentait le caractère de dommages et intérêts destinés à compenser cette dépréciation ; que si la société requérante entend se prévaloir de la circonstance que l'administration aurait accepté l'inscription par Mme B...de l'indemnité en cause à l'actif de son bilan, cette prise de position, qui concerne un autre contribuable et un autre impôt, ne peut être regardée comme constituant une appréciation formelle de la situation de la société requérante au sens des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

En ce qui concerne la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les factures relatives aux travaux réalisés sur l'immeuble situé au Coux et Bigaroque en Dordogne :

6. Considérant que si la société CV1 soutient que l'administration a présumé du caractère fictif du bail de location conclu le 31 décembre 2008 sans mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit et sans lui offrir les garanties prévues à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, ce moyen, qui n'est assorti d'aucune précision nouvelle en appel, a été à bon droit écarté par les premiers juges, dont il y a lieu d'adopter les motifs sur ce point ;

7. Considérant qu'aux termes du II de l'article 15 du code général des impôts : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu " ; qu'aux termes de l'article 28 du même code : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. " ; qu'aux termes de l'article 31 du même code, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / (...) b) les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l'impôt sur le revenu ; que la réserve de jouissance est établie, notamment, par l'accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location ; qu'il appartient donc au propriétaire d'apporter la preuve qu'il a offert à la location pendant l'année en cause le logement resté vacant au titre duquel il demande la déduction de charges foncières et qu'il a pris toutes les dispositions nécessaires pour le louer ;

8. Considérant que la SCI CV1 a acquis le 6 décembre 2001 un immeuble à usage d'habitation situé à Le Coux et Bigaroque en Dordogne au titre duquel elle a réalisé divers travaux au cours des années 2006 à 2008 ; qu'il résulte de l'instruction que cet immeuble est resté vacant depuis son acquisition en 2001 et qu'il était habitable depuis 2007 sans que la société CV1 ne produise d'éléments probants de nature à justifier sa volonté de louer cet immeuble par l'accomplissement de diligences en ce sens telles que la production d'offres de location ou de mandat de location confiant à une ou plusieurs agences immobilières le soin de rechercher un locataire ; qu'en outre, M.C..., seul associé de la SCI avec son épouse, a expressément indiqué dans sa déclaration établie le 1er février 2007 au titre de son assujettissement aux impôts locaux, que l'immeuble en cause constituait une résidence secondaire pour lequel il s'est au demeurant acquitté de la taxe d'habitation durant la période en litige ; que si un contrat de bail a été conclu le 31 décembre 2008 entre la SCI CV1 et M. A..., celui-ci ne l'a été que postérieurement aux opérations de contrôle ; qu'il résulte ainsi de l'ensemble de ces éléments que la SCI CV1 doit être regardée comme s'étant réservée la jouissance de l'immeuble pendant la période en litige ; que l'administration était ainsi fondée à remettre en cause le caractère déductible des dépenses de travaux déduites par la SCI CV1 et, par suite, celle de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les factures de travaux ;

9. Considérant, en tout état de cause, qu'en vertu du 2° de l'article 261 D du code général des impôts la location de terrains non aménagés ou de locaux nus est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée ; que les dispositions du 2° du a) de l'article 260 du même code s'opposent à ce que les bailleurs puissent exercer une option pour l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée dès lors que la location concerne, comme au cas particulier, un immeuble à usage d'habitation ; que, par suite, elle ne peut prétendre, dès lors que la location n'est elle-même pas soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, à la déduction de la taxe ayant grevé les factures de travaux ;

En ce qui concerne la demande de compensation et la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée collectée à tort relative à l'immeuble de la rue Saint-Gilles à Lille :

10. Considérant qu'aux termes de l'article 283 du code général des impôts : " (...) 3. Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation. " ; que, toutefois, ainsi que l'a jugé la Cour de justice des Communautés européennes dans son arrêt du 13 décembre 1989 Genius Holding BV (C-342/87), le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée implique qu'une taxe indûment facturée puisse être régularisée, sans que cette régularisation ne dépende d'un pouvoir d'appréciation discrétionnaire de l'administration fiscale ; que la Cour a également dit pour droit, notamment dans son arrêt du 18 juin 2009 Staatssecretaris van Financiën c/ Stadeco BV (C-566/07), que les mesures que les Etats membres ont la faculté d'adopter afin d'assurer l'exacte perception de la taxe et d'éviter la fraude ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre de tels objectifs et qu'elles ne peuvent, dès lors, être utilisées de manière telle qu'elles remettraient en cause la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, laquelle constitue un principe fondamental du système de cette taxe ; que ce principe ne s'oppose toutefois pas à ce qu'un État membre subordonne la correction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée par erreur sur une facture à la condition que l'émetteur de la facture initiale ait envoyé à son destinataire une facture rectifiée ne mentionnant pas la taxe sur la valeur ajoutée si cet émetteur n'a pas éliminé, en temps utile, complètement le risque de pertes de recettes fiscales ;

11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SCI CV1, qui a donné en location à la société Vatel par un bail consenti le 2 mars 2005 un immeuble à usage de commerce et d'habitation situé 98 rue Saint-André à Lille, a soumis l'intégralité des loyers qu'elle a perçus à la taxe sur la valeur ajoutée pour un montant de 12 878 euros ; que la société a demandé, à concurrence d'un montant de 9 375 euros, la restitution de cette taxe collectée à tort sur les loyers portant sur les locaux d'habitation de cet immeuble après compensation avec les rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour un montant de 3 503 euros ; que si le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée implique qu'une taxe indûment facturée puisse être régularisée, la société CV1 ne justifie toutefois pas qu'il n'existerait aucun risque de pertes de recettes fiscales résultant de la déduction de cette taxe par la société Vatel, locataire de l'immeuble pendant la période concernée ; que par suite, c'est à bon droit que les premiers juges ont écarté la demande de compensation et de restitution de la taxe sur la valeur ajoutée collectée à tort après avoir constaté que la société requérante n'avait pas produit des factures rectificatives de loyer ne comportant pas la mention de cette taxe, annulant et remplaçant les précédentes ;

12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SCI CV1 n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SCI CV1 est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société civile immobilière CV1 et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 26 avril 2016 à laquelle siégeaient :

- M. Michel Hoffmann, président de chambre,

- M. Marc Lavail Dellaporta, président-assesseur,

- Mme Muriel Milard, premier conseiller.

Lu en audience publique le 10 mai 2016.

Le rapporteur,

Signé : M. MILARDLe président de chambre,

Signé : M. D...

Le greffier,

Signé : M.T. LEVEQUE

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

Le greffier,

Marie-Thérèse Lévèque

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N°14DA00910