| France, Cour administrative d'appel de BORDEAUX, 4ème chambre, 20 février 2025, 23BX00264

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... B... a demandé au tribunal administratif de la Martinique de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017.

Par un jugement n° 2100537 du 2 décembre 2022, le tribunal administratif de la Martinique a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, respectivement enregistrés les 27 janvier 2023, 25 janvier 2024 et 29 février 2024, M. B..., représenté par Me Wittmann, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de la Martinique du 2 décembre 2022 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;

3°) d'ordonner le remboursement des sommes versées, assorties des intérêts moratoires ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 7 200 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le jugement attaqué est entaché d'erreurs de droit et de fait, de dénaturation des faits, d'erreurs d'appréciation et de qualification juridique des faits ;

- les conditions de mise en œuvre de la procédure de répression de l'abus de droit fiscal définies par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ne sont pas réunies dès lors que, d'une part, l'administration fiscale n'a pas apporté la preuve de la condition objective indispensable à l'application de cette procédure, tenant à l'absence d'indication du texte dont il aurait recherché le bénéfice de son application littérale ; d'autre part, l'administration fiscale n'a pas apporté la preuve de la condition subjective tenant à ce que la convention de croupier aurait été conclue pour un motif exclusivement fiscal ;

- les impositions en litige méconnaissent les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales en ce que, en étant fondées sur le prix de cession défini dans la convention de croupier et qualifié de revenu foncier, elles procèdent de la convention de croupier qui aurait dû être écartée en application de la procédure de répression de l'abus de droit fiscal ; l'assiette des impositions en litige est par conséquent erronée, tant en application de la loi fiscale que de l'interprétation administrative qui en est faite, et conduit à une double imposition des résultats de la société civile immobilière Mathoze ;

- la procédure de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ne peut permettre à l'administration fiscale d'écarter la convention de croupier au titre de l'année 2017, qu'elle a considéré abusive, alors même qu'elle n'avait pas écarté cette même convention au titre de l'année 2016 ;

- en s'abstenant de retenir la qualification d'abus de droit fiscal lors de la conclusion de la convention de croupier en 2016, l'administration a pris une position qui lui est opposable pour l'année 2017 en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

- au titre de l'année 2016, c'est à tort que les premiers juges ont considéré que la convention de croupier est dépourvue de toute conséquence fiscale ; la convention de croupier étant assimilée fiscalement à une société translucide accessoire à la SCI Mathoze, il ne peut être régulièrement imposé sur les bénéfices de la SCI Mathoze en application des articles 8 et 238 bis K du code général des impôts ;

- le prix de cession de ses droits pécuniaires, liés à la conclusion de la convention de croupier, est imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des plus-values immobilières et non dans la catégorie des revenus fonciers

- en l'absence d'abus de droit fiscal constitué, les pénalités pour abus de droit fiscal ne peuvent lui être appliquées au titre de l'année 2017 ; les conditions d'application de ces pénalités ne sont, en outre, pas établies par l'administration ;

- les conditions d'application des pénalités pour manquement délibéré au taux de 40 % ne sont pas établies faute pour l'administration de démontrer l'insuffisance, l'inexactitude ou le caractère incomplet de sa déclaration d'impôt au titre de l'année 2016 ainsi que son intention d'éluder l'impôt pour cette même année ;

- compte tenu de l'illégalité des impositions en litige, il n'y a pas lieu de faire application des intérêts de retard ;

- la substitution de base légale demandée par l'administration, qui constitue en réalité une substitution de procédure, est " irrecevable " dès lors qu'en renonçant à appliquer l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, l'administration reconnaît qu'il a correctement appliqué les textes qu'elle a déjà retenus pour justifier les rehaussements en litige ;

- à supposer qu'il soit fait droit à la substitution de base légale demandée par l'administration, les rehaussements en litige ne peuvent être maintenus dès lors qu'en application de la convention de croupier, qui est opposable à l'administration, il ne peut être assujetti à l'impôt sur le fondement de l'article 8 du code général des impôts ;

- le prix de la cession temporaire de droits pécuniaires liée à la conclusion de la convention de croupier devait être imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des plus-values immobilières ;

- la substitution des pénalités pour manquement délibéré aux pénalités pour abus de droit fiscal ne peut être accueillie dès lors que l'administration n'établit pas les conditions légales d'application de ces pénalités et plus particulièrement son intention délibérée d'éluder l'impôt.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 6 novembre 2023, 19 février 2024 et 7 mars 2024, ce dernier non communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il fait valoir que :

- M. B... n'est pas recevable à contester les impositions excédant le montant de 82 737 euros figurant dans sa réclamation préalable et correspondant aux droits et pénalités relatifs aux revenus fonciers en litige ;

- il y a lieu de procéder à une substitution de base légale et de fonder les impositions établies au titre de l'année 2017 sur les dispositions de l'article 8 du code général des impôts ; par voie de conséquence, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de l'abus de droit est sans objet et les revenus des années 2016 et 2017 doivent être imposés entre les mains de M. B..., quand bien même il s'est engagé à en reverser tout ou partie à la société Fortessia aux termes de la convention de croupier ;

- l'application de la majoration pour manquement délibéré de 40 % au titre de l'année 2016 doit être confirmée dès lors que M. B... ne pouvait ignorer qu'en cédant ses droits à bénéfices en vue d'éviter de déclarer des revenus fonciers perçus sous une autre forme, il éludait l'impôt ;

- il y a lieu de substituer la majoration de 40 % visée au a. de l'article 1729 du code général des impôts à celle de 80 % visée au b. du même article initialement mise en recouvrement au titre de l'année 2017 ;

- les conclusions de l'appelant tendant au paiement des intérêts moratoires prévus par l'article L. 208 du livre des procédures fiscales sont irrecevables.

Par une ordonnance du 20 février 2024, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 11 mars 2024 à 12h00.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Lucie Cazcarra,

- et les conclusions de Mme Pauline Reynaud, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. B... est associé de la société civile immobilière (SCI) Mathoze dont l'activité est l'acquisition, la gestion et la location de biens immobiliers. Le 23 décembre 2016, M. B... a conclu avec la société à responsabilité limitée (SARL) Fortessia une convention de croupier d'une durée de dix-huit mois. M. B... a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration a estimé que, pour l'année 2016, la convention de croupier n'avait eu aucune incidence sur les personnes imposables au titre des revenus fonciers en cause et, qu'au titre de l'année 2017, la mise en œuvre de cette convention a eu pour seul objet de transférer les revenus fonciers de l'intéressé afin de minorer sa charge fiscale. M. B... a été assujetti par voie de conséquence, au titre des années 2016 et 2017, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, dans la catégorie des revenus fonciers, ainsi qu'aux pénalités y afférentes. Par la présente requête, M. B... relève appel du jugement du 2 décembre 2022 par lequel le tribunal administratif de la Martinique a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires.

Sur l'étendue du litige :

2. Par décision du 27 octobre 2023, postérieure à l'introduction de la requête, le service a prononcé le dégrèvement partiel des pénalités, à concurrence de la somme de 6 085 euros, tirant les conséquences de la substitution de base légale sollicitée en cours d'instance. Les conclusions de la requête de M. B... relatives à ces pénalités sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur la régularité du jugement attaqué :

3. Hormis le cas où le juge de première instance a méconnu les règles de compétence, de forme ou de procédure qui s'imposaient à lui et a ainsi entaché son jugement d'une irrégularité, il appartient au juge d'appel, non d'apprécier le bien-fondé des motifs par lesquels le juge de première instance s'est prononcé sur les moyens qui lui étaient soumis, mais de se prononcer directement sur les moyens pour lequel il est saisi dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel. M. B... ne peut donc utilement soutenir que le tribunal a entaché sa décision d'erreurs de droit et de fait, de dénaturation des faits ou encore d'erreurs d'appréciation et de qualification juridique des faits pour demander l'annulation du jugement attaqué.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la substitution de base légale :

4. L'administration, qui ne peut renoncer à appliquer la loi fiscale, peut, à tout moment de la procédure, justifier l'impôt sur un nouveau fondement légal qu'elle a compétence liée pour appliquer. En l'espèce, l'administration déclare renoncer à poursuivre les impositions en litige sur la base de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Dès lors que M. B... n'a été privé d'aucune garantie de procédure prévue par la loi, l'administration est fondée à solliciter, dans le cadre de la présente instance, la substitution de l'article 8 du code général des impôts à la procédure de l'abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales pour justifier du maintien des cotisations supplémentaires en litige à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige en application du nouveau fondement légal :

5. D'une part, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier (...) ".

6. D'autre part, aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 156 du même code : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent (...) ". Il résulte de ces dispositions combinées que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, sont celles qui, au cours de cette année, ont été mises à la disposition du contribuable. Doivent notamment être regardés comme mis à la disposition du contribuable les bénéfices attachés aux parts sociales qu'il détient et qui n'ont pas fait l'objet d'un démembrement du droit de propriété ayant pour effet de le priver de la disposition de ces sommes ou d'une convention portant sur leur usage ayant le même effet.

7. Il résulte de l'instruction que le 23 décembre 2016, M. B... a conclu avec la SARL Fortessia une convention de croupier d'une durée de dix-huit mois aux termes de laquelle il a transféré temporairement à la société Fortessia le bénéfice de l'intégralité de ses droits pécuniaires afférents à sa participation dans le capital de la SCI Mathoze, moyennant le versement d'une somme de 76 000 euros. M. B... fait valoir que la cession temporaire de ses parts sociales l'a privé des droits pécuniaires y afférents, faisant ainsi obstacle à l'imposition entre ses mains, dans la catégorie des revenus fonciers, des bénéfices perçus par la société Fortessia. Toutefois, si la convention de croupier permettait à la société Fortessia de percevoir les bénéfices attachés aux parts sociales détenues par M. B... dans la SCI Mathoze pour une durée de dix-huit mois, elle ne présentait pas le caractère d'un transfert, même partiel, de la propriété de ces parts, dont M. B... a conservé la pleine propriété. Par ailleurs, M. B... est à l'origine de la convention de croupier. L'indisponibilité des bénéfices afférents aux parts sociales de M. B... procède par conséquent d'un acte de disposition de sa part. Dans ces conditions, la convention de croupier ne peut faire obstacle à l'imposition entre les mains de M. B..., détenteur des parts sociales, des bénéfices attachés à ces parts.

8. Il résulte ensuite des propositions de rectification des 19 décembre 2019 et 16 janvier 2020 que l'administration fiscale a imposé, dans la catégorie des revenus fonciers, la quote-part revenant à M. B... des résultats de la SCI Mathoze au titre des années 2016 et 2017, et non, ainsi que le soutient le requérant, le prix d'acquisition des droits de croupe par la société Fortessia.

9. Il résulte de ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à contester le bien-fondé des impositions en litige.

Sur les majorations :

10. L'administration fiscale a appliqué aux impositions en litige les majorations pour abus de droit prévues par le b- de l'article 1729 du code général des impôts. Dans la présente instance, elle sollicite une substitution de base légale, indiquant que les majorations prévues en cas de manquement délibéré par le a- de l'article 1729 du code général des impôts pourraient être substituées aux majorations pour abus de droit prévues par le b- du même article. Dès lors que cette substitution ne prive le contribuable d'aucune garantie procédurale et est fondée sur des faits identiques à ceux dont procède la majoration pour abus de droit, elle peut être accueillie.

11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ".

12. Pour justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré, l'administration fait valoir que M. B... a délibérément fait un usage abusif de la convention de croupier, l'intéressé ne pouvant ignorer qu'en cédant ses droits à bénéfices en vue d'éviter de déclarer des revenus fonciers perçus sous une autre forme, il éludait l'impôt. Si M. B... fait valoir que l'administration ne caractérise pas son intention d'éluder l'impôt dès lors que les revenus dégagés par la SCI Mathoze ont été fiscalisés dans le résultat fiscal de la société Fortessia, il n'en demeure pas moins que M. B... a signé, simultanément, une convention de croupier avec la société Fortessia, moyennant le versement d'une somme de 76 000 euros, et une convention de délégation de créance avec la SCI Mathoze et la société Fortessia, prévoyant le règlement par la SCI Mathoze de la somme de 76 000 euros en treize échéances, déduites des avances sur dividendes versées corrélativement par la société Fortessia. Au regard de ces éléments, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention délibérée de M. B... d'éluder les impositions dont il était redevable, justifiant l'application de la majoration pour manquement délibéré en litige.

13. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement contesté, le tribunal administratif de la Martinique a rejeté sa demande.

Sur les conclusions tendant au remboursement des sommes acquittées, assorties du versement d'intérêts moratoires :

14. Aux termes de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales : " Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal (...), les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires (...) ".

15. Il résulte de ces dispositions qu'en exécution d'une décision de justice ordonnant une décharge ou une réduction d'imposition, la restitution des sommes déjà versées par un contribuable doit être faite par le comptable chargé du recouvrement, sans qu'il soit besoin d'adresser à cette fin une injonction à l'administration fiscale. Dans ces conditions, et en l'absence de litige né et actuel avec le comptable chargé du recouvrement, les conclusions de M. B... tendant au remboursement des sommes déjà acquittées, assorti du versement d'intérêts moratoires, doivent être rejetées.

Sur les frais liés à l'instance :

16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par M. B... au titre des frais qu'il a exposés et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge à concurrence du dégrèvement de 6 085 euros prononcé en cours d'instance.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B... est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 30 janvier 2025 à laquelle siégeaient :

Mme Frédérique Munoz-Pauziès, présidente,

Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure,

Mme Lucie Cazcarra, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 février 2025.

La rapporteure,

Lucie CazcarraLa présidente,

Frédérique Munoz-Pauziès La greffière,

Laurence Mindine

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 23BX00264