Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. C... et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant total de 47 142 euros
Par un jugement n° 2001057 du 20 octobre 2022, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 19 décembre 2022, M. A..., représenté par Me Couderc, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 20 octobre 2022 ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
Sur la régularité du jugement attaqué :
- il est entaché d'un défaut de motivation dès lors que les premiers juges n'ont pas répondu au moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en méconnaissance des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales et de la doctrine administrative BOI-CF-IOR-10-40 n°40 et n° 80, 12-09-2012, dès lors que qu'elle ne précise pas le nom des treize autres sociétés civiles immobilières participant au même programme immobilier que la SCI Aspen et qu'elle fait référence à certains documents qui n'ont pas été joints en annexe à cette proposition ;
- il n'a pas été informé de la teneur et de l'origine des documents obtenus par l'administration en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;
Sur le bien-fondé des suppléments d'imposition en litige :
- contrairement à ce qu'a retenu l'administration, confirmée sur ce point par les premiers juges, le seuil de deux millions d'euros fixé par le 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, qui conditionne le bénéfice de la réduction d'impôt prévu au c) du même article à l'obtention d'un agrément préalable, ne doit pas s'apprécier au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées mais au regard du seul montant d'augmentation du capital à laquelle il a souscrit ; l'administration ne pouvait ainsi considérer qu'il fallait prendre en compte l'unicité du programme immobilier Jeorca, rendant un agrément nécessaire dès lors que ce programme portait sur un montant total d'augmentations de capital de 19 967 864 euros ;
- la remise en cause de la réduction d'impôt ne peut se fonder sur les dispositions du III de l'article 217 undecies du code général des impôts dès lors que ces dispositions ne concernent pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros, mais les conditions de délivrance de l'agrément lorsque ce dernier est requis ;
- il en est de même des dispositions de l'article 170 de l'annexe IV au code général des impôts qui renvoient à la notion de programme immobilier, dès lors qu'elles ne concernent pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros mais se rapportent exclusivement aux modalités d'appréciation du seuil de compétence de vingt millions d'euros ;
- la doctrine référencée BOI-IR-RICI-80-30-20130826 publiée le 26 août 2013 sur laquelle s'est fondée l'administration n'est ni applicable à l'espèce, ni régulière dès lors qu'elle est postérieure à la date des investissements et qu'elle rajoute à la loi fiscale.
Par un mémoire en défense enregistré le 7 juin 2023, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme D...,
- les conclusions de M. Ellie, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme A... ont souscrit au cours de l'année 2011 à une augmentation de capital social de la société civile immobilière (SCI) Aspen créée par les associés de la société à responsabilité limitée Jeorca dont l'objet social est la réalisation d'un ensemble immobilier de cent dix-sept logements sur un terrain situé au Mont-Dore (Nouvelle-Calédonie). En sa qualité d'associé de la société Aspen, M. A... a bénéficié d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts. À la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause le bénéfice de cette réduction d'impôt et a notifié à M. et Mme A... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, assorties de pénalités, au titre des années 2014 et 2015. M. A... relève appel du jugement du 20 octobre 2022 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'imposition précités.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".
3. Les requérants soutiennent que les premiers juges ont insuffisamment motivé leur jugement dès lors qu'ils auraient répondu de manière lacunaire au moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification. Toutefois, il résulte du point 3 du jugement que les premiers juges ont répondu de manière détaillée sur ce point. Ainsi, et alors que le tribunal n'était pas tenu de répondre à l'ensemble des arguments qui lui étaient soumis, le moyen tiré de l'irrégularité du jugement du fait de l'insuffisante motivation de ce dernier doit être écarté.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ".
5. Après avoir présenté de façon détaillée l'opération d'investissement à laquelle M. A... a souscrit et relative à la construction de logements neufs en Nouvelle-Calédonie, la proposition de rectification, qui n'est pas motivée par référence à d'autres documents, mentionne, de manière suffisante, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée au titre de ces investissements. Elle précise en particulier quelles données elle a pris en compte pour apprécier le seuil d'application de l'agrément exigé par l'article 199 undecies A du code général des impôts. Dans ces conditions et ainsi que l'ont estimé les premiers juges, la circonstance que la proposition de rectification ne mentionne pas expressément le nom des treize autres SCI participant au même programme immobilier que la SCI dont l'appelant était associé n'a pas pu l'induire en erreur sur la nature, le montant et les motifs du redressement opéré par le service ni ne l'a privé de la possibilité de présenter ses observations. En outre, l'administration fiscale n'a pas l'obligation, pour satisfaire aux exigences de motivation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de joindre à la proposition de rectification l'ensemble des documents qu'elle évoque. Dès lors, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.
6. M. A... ne peut utilement invoquer les énonciations des paragraphes n° 40 et n° 80 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-10-40, qui, s'agissant d'une question afférente à la régularité de la procédure d'imposition, ne peuvent, en tout état de cause, être regardés comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
7. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". En application de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.
8. La proposition de rectification précitée mentionne qu'il ressort des documents transmis par l'administration fiscale de la Nouvelle-Calédonie qu'en octobre 2011, " 14 sociétés civiles immobilières de droit néo-calédonien ont été créées par des associés (personnes physiques) de la SARL JEORCA, dont la SCI Aspen ", que " par acte du 27 décembre 2011, la SARL JEORCA a vendu à chaque SCI, dont la SCI Aspen, deux lots-volumes correspondant à une part du futur ensemble immobilier " et que " concomitamment à l'achat des lots-volumes, chacune des 14 SCI a procédé à une augmentation de capital " à hauteur de 1 426 276 euros " soit 19 967 864 euros pour l'ensemble des 14 SCI ", à laquelle a souscrit M. A..., s'agissant de la SCI Aspen, qu'ainsi les investissements des quatorze SCI créées par la société Jeorca ont pour objet le financement d'un même programme immobilier, que la société Jeorca a été l'initiatrice du projet, qu'elle a effectué l'achat du terrain et déposé le permis de construire initial à son nom, de même que l'autorisation de défrichement. Ces mentions constituent une information suffisante quant à l'origine et la teneur des renseignements et documents transmis au service par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie ayant mis M. A... en mesure d'en demander la communication avant la mise en recouvrement des suppléments d'impositions. La circonstance que les documents transmis ne comportent aucune information sur l'identité des treize autres sociétés participant au programme immobilier est sans incidence sur l'appréciation du respect par l'administration de son obligation d'informer les contribuables de l'origine et de la teneur des documents ainsi obtenus. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B précité du livre des procédures fiscales doit être écarté.
Sur le bien-fondé des suppléments d'imposition litigieux :
9. Aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis et Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises (...) : / 2. La réduction d'impôt s'applique : (...) c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; (...) 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / (...) 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. (...) / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / (...) - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés (...) ".
10. Aux termes du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa version applicable : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I (...) doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. L'organe exécutif des collectivités d'outre-mer compétentes à titre principal en matière de développement économique est tenu informé des opérations dont la réalisation le concerne. / L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ; / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé. ".
11. Il résulte des dispositions citées ci-dessus, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer de laquelle elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier.
12. Il résulte de l'instruction que l'augmentation de capital de la société Aspen à hauteur de 1 426 276 euros, à laquelle a souscrit M. A..., pour un montant de 209 500 euros en contrepartie duquel il a reçu 250 parts sociales, s'inscrivait dans le cadre du programme immobilier Jeorca, consistant en la réalisation de cent dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments, pour lequel a été délivrée une seule autorisation de défrichement et a été déposée, en 2010, une unique demande de permis de construire. L'ensemble immobilier en cause est raccordé à la voie publique par une voie commune et ne dispose également que d'un seul raccordement au réseau d'assainissement public. Le montant de ce programme, soit 19 967 864 euros, en vue duquel la souscription de parts de M. A... à la SCI Aspen a été réalisée, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était, par suite, subordonné à l'obtention d'un agrément préalable, dont il est constant qu'il n'a pas été délivré en l'espèce. Dès lors et ainsi que l'ont estimé à bon droit les premiers juges, l'administration fiscale était fondée, sur le seul terrain de la loi, à remettre en cause la réduction d'impôt appliquée par l'appelant en 2014 et 2015.
13. Contrairement à ce que soutient l'appelant, l'administration n'a pas fondé son raisonnement sur les dispositions de l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts, qui sont relatives aux conditions de délivrance de l'agrément ministériel, quand bien même elle y a fait référence, pour conforter sa position, dans ses écritures contentieuses.
14. M. A... ne saurait se prévaloir utilement de l'illégalité ou de l'inapplicabilité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30-20130826 publiée au Bulletin officiel des finances publiques le 26 août 2013 dès lors que, comme il vient d'être dit, les impositions litigieuses ont été établies conformément à l'application de la loi fiscale.
15. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'imposition auxquels il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.
Délibéré après l'audience du 3 septembre 2024 à laquelle siégeaient :
Mme Elisabeth Jayat, présidente,
Mme Clémentine Voillemot, première conseillère,
Mme Héloïse Pruche-Maurin, première conseillère,
Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 septembre 2024.
La rapporteure,
Héloïse D...
La présidente,
Elisabeth Jayat
La greffière,
Virginie Santana
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
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N° 22BX03116
