| France, Cour administrative d'appel de BORDEAUX, 4ème chambre, 09 avril 2024, 22BX01603

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme B... A... a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 à 2016.

Par un jugement n° 1902740 du 14 avril 2022, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 13 juin 2022, 20 février 2023 et 14 septembre 2023, Mme A..., représentée par Me De Brisis, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 14 avril 2022 ;

2°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2013 à 2016 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le paiement de la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Mme A... soutient que :

- l'administration ne peut lui opposer la prescription de sa réclamation au titre des impositions des années 2013 et 2014, dès lors qu'elle n'a eu connaissance qu'en 2017, au moment du rattrapage indemnitaire, de l'erreur dans son imposition sur le revenu au titre de ces années ;

- les indemnités journalières servies s'agissant de l'indemnisation par la sécurité sociale de sa maladie professionnelle, sont qualifiées, en application de l'article 81 du code général des impôts, d'indemnités temporaires, exonérées de l'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % de leur montant ; ce bénéfice doit ainsi profiter à l'ensemble des indemnités de cette nature versées depuis le 22 juin 2013, et non seulement la somme de 47 340 euros versée en 2016 ; elle est fondée à demander pour chaque année la prise en compte de la substitution des indemnités journalières maladie, taxées à 100 %, par les indemnités journalières accident du travail, taxées à 50 %, après reconnaissance de la maladie professionnelle le 18 septembre 2015 avec effet rétroactif au 22 juin 2013 ;

- ces indemnités, versées depuis 2013, doivent également être qualifiées de revenu exceptionnel, auquel doit ainsi être appliqué le système de quotient.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 19 décembre 2022, 1er septembre 2023 et 12 octobre 2023, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué,, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la réclamation formée au titre des années 2013 et 2014 a été présentée tardivement ; les conclusions tendant à la réduction des impositions mises à la charge de Mme A... au titre de ces années 2013 et 2014 sont ainsi irrecevables ;

- les moyens soulevés par Mme A... ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 15 septembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 16 octobre 2023 à 12h00.

Vu :

- les autres pièces du dossier

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la sécurité sociale ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Pauline Reynaud,

- et les conclusions de Mme Nathalie Gay, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. Mme A..., salariée au sein de la clinique de Bazincourt et du centre d'hémodialyse de Mantes-la-Jolie, a été placée en arrêt maladie du 15 au 30 mars 2013 puis du 26 avril 2013 au 31 janvier 2016. L'intéressée a perçu à ce titre des indemnités journalières de maladie ordinaire jusqu'au 31 mai 2015, date à compter de laquelle les versements ont été interrompus. Suite à la reconnaissance par la caisse primaire d'assurance maladie (CPAM) de Nanterre, par une décision du 18 septembre 2015, de l'origine professionnelle de sa maladie, Mme A... a perçu, à compter de juin 2016, des indemnités journalières de maladie professionnelle, avec effet rétroactif au 22 juin 2013. Au vu du relevé de prestations établi par la CPAM au titre de l'année 2016, Mme A... a déclaré, à ce titre, un montant imposable de 47 340,43 euros et les impositions en résultant ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2017. La réclamation préalable formée le 15 mai 2018 par Mme A... ayant été rejetée par une décision de l'administration du 19 septembre 2019, l'intéressée a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la réduction de ces impositions. Mme A... relève appel du jugement n° 1902740 du 14 avril 2022 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Sur le bien-fondé du jugement :

En ce qui concerne les conclusions aux fins de réduction au titre des années 2013 et 2014 :

2. Aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de l'administration des impôts ou de l'administration des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition. / (...) ". Aux termes de l'article R. 196-1 du même livre : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; / b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; / c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation. Ne constitue pas un tel événement une décision juridictionnelle ou un avis mentionné aux troisième et cinquième alinéas de l'article L. 190. / Toutefois, dans les cas suivants, les réclamations doivent être présentées au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle, selon le cas : / a) De la réception par le contribuable d'un nouvel avis d'imposition réparant les erreurs d'expédition que contenait celui adressé précédemment ; / b) Au cours de laquelle les retenues à la source et les prélèvements ont été opérés s'il s'agit de contestations relatives à l'application de ces retenues ; / c) Au cours de laquelle le contribuable a eu connaissance certaine de cotisations d'impôts directs établies à tort ou faisant double emploi. ".

3. Il résulte des dispositions précitées de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales qu'une réclamation est recevable dès lors qu'elle est formée dans le délai prévu dans l'une des trois hypothèses mentionnées dans la première partie de cet article. Sa seconde partie ouvre en outre, dans les hypothèses qu'elle prévoit, un délai spécial pendant lequel une réclamation est également recevable. Les événements susceptibles de rouvrir le délai de réclamation en application du c) de la première partie de cet article sont ceux qui sont de nature à exercer une influence sur le bien-fondé de l'imposition, soit dans son principe, soit dans son montant.

4. Il résulte de l'instruction que les cotisations primitives d'impôt sur le revenu mises à la charge de Mme A... au titre des années 2013 et 2014 ont été respectivement mises en recouvrement le 31 juillet 2014 et le 31 juillet 2015 par des avis mentionnant les conditions dans lesquelles toute réclamation devait être déposée, et ont fait l'objet d'un dégrèvement de 2 169 euros prononcé le 29 juillet 2014. D'une part, contrairement à ce que soutient Mme A..., les commentaires portés par elle dans sa déclaration de revenus de 2016 rédigée en 2017, précisant les différents montants annuels des indemnités journalières perçues, ne peuvent être regardés comme constituant une réclamation formée contre les cotisations d'impôt sur le revenu mises à sa charge, au sens des dispositions précitées de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales. D'autre part, le relevé des prestations à déclarer au titre de l'année 2016, établi le 4 janvier 2017 par la CPAM, lequel se borne à calculer le montant imposable à déclarer au titre de l'année 2016, en défalquant les indemnités précédentes à concurrence des montants qui auraient dû bénéficier d'une exonération d'impôt, ne peut être regardé comme constituant un évènement susceptible de rouvrir le délai de réclamation au sens des dispositions précitées.

5. Il résulte toutefois de l'instruction que la décision du 18 septembre 2015 par laquelle la CPAM a reconnu le caractère professionnel de la maladie de Mme A..., avec effet rétroactif au 22 juin 2013, est de nature à exercer une influence sur le calcul de l'imposition des revenus des années en litige, dès lors que la requalification des indemnités journalières versées implique, en vertu du 8° de l'article 81 du code général des impôts, qu'elles soient affranchies d'impôt à hauteur de 50 % de leur montant. Dès lors, la notification de cette décision à Mme A... constitue un évènement qui a rouvert le délai de réclamation, en application du c) de la première partie de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, qui expirait ainsi le 31 décembre 2017. Dans ces conditions, la réclamation contentieuse formée par Mme A... le 15 mai 2018, présentée après l'expiration du délai de réclamation prévu par les dispositions précitées de l'article R. 196-1, était tardive. Par suite, Mme A... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté ses conclusions tendant à la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014 comme étant irrecevables.

En ce qui concerne les conclusions aux fins de réduction au titre des années 2015 et 2016 :

6. En premier lieu, aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. ". Aux termes de l'article 79 du même code : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. / (...) ". L'article 80 quinquies de ce code dispose que : " Les indemnités journalières versées par les organismes de sécurité sociale et de la mutualité sociale agricole ou pour leur compte, sont soumises à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires, à l'exclusion de la fraction des indemnités allouées aux victimes d'accidents du travail exonérée en application du 8° de l'article 81 et des indemnités qui sont allouées à des personnes atteintes d'une affection comportant un traitement prolongé et une thérapeutique particulièrement coûteuse. ". L'article 81 du même code précise que : " Sont affranchis de l'impôt : / (...) 8° Les indemnités temporaires, à hauteur de 50 % de leur montant, ainsi que les prestations et rentes viagères, servies aux victimes d'accidents du travail ou à leurs ayants droit ; / (...) ".

7. Le champ d'application de cette disposition s'étend aux indemnités temporaires, prestations et rentes viagères qui ont pour seul objet la couverture des conséquences dommageables d'un accident du travail ou d'un accident de service, d'une maladie professionnelle ou d'une maladie contractée en service, et qui sont allouées en vertu d'obligations résultant de la loi ou de dispositions réglementaires prises pour l'application de la loi.

8. Ainsi qu'il a été dit précédemment, il résulte de l'instruction que Mme A... a perçu des indemnités journalières résultant de son placement en arrêt de maladie ordinaire du 15 au 30 mars 2013 puis du 26 avril 2013 au 31 janvier 2016. Ces versements ont été interrompus le 31 mai 2015, en l'absence de communication des attestations de salaire par son employeur à la caisse primaire d'assurance maladie. Par une décision du 18 septembre 2015, la CPAM de Nanterre a reconnu l'origine professionnelle de la maladie de Mme A..., avec effet rétroactif au 22 juin 2013. La CPAM a alors procédé le 7 juin 2016 au versement d'une somme de 122 707,07 euros, afin de tenir compte de l'interruption du versement des indemnités journalières le 31 mai 2015, et de la requalification en maladie professionnelle de l'arrêt de travail de Mme A.... Dans ces conditions, il est constant que l'ensemble des indemnités journalières dues au titre de la période courant du 22 juin 2013 au 31 janvier 2016, en raison de la maladie professionnelle de Mme A..., doivent, en application des dispositions précitées du 8° de l'article 81 du code général des impôts, être affranchies de l'impôt à hauteur de 50 %.

9. Il résulte des relevés de prestations établis par la CPAM de Nanterre que Mme A... a été imposée, au titre des années 2013, 2014 et 2015, à concurrence d'une base d'indemnités journalières pour arrêt maladie respectivement de 10 581 euros, 14 855 euros et 6 227 euros, soit un montant total de 31 663 euros. Par ailleurs, il résulte du relevé de prestations établi par la CPAM le 4 janvier 2017 que Mme A... a perçu au titre de l'année 2016 un montant global de 122 707,07 euros, résultant de la requalification des indemnités journalières perçues en raison de la maladie professionnelle de l'intéressée. Ainsi, après déduction des indemnités journalières versées au titre de la maladie ordinaire, il résulte de l'instruction que Mme A... a perçu, entre le 22 juin 2013 et le 31 janvier 2016, un montant total de 152 386 euros d'indemnités journalières au titre de sa maladie professionnelle, qu'elle ne conteste pas utilement. Il en résulte qu'en application des dispositions précitées de l'article 81 du code général des impôts, l'intéressée devait être imposée à hauteur de 50 % de cette somme, soit 76 193 euros. L'administration ayant alors déduit de cette somme les indemnités journalières déjà versées à Mme A... au titre des années 2013, 2014 et 2015, il en résulte un montant imposable de 47 430,43 euros. Dans ces conditions, Mme A... n'est pas fondée à soutenir que l'intégralité des indemnités journalières qui lui ont été versées entre 2013 et 2016, au titre de la maladie professionnelle, n'auraient pas été imposées conformément aux dispositions précitées du 8° de l'article 81 du code général des impôts.

10. En second lieu, aux termes du II de l'article 163-0 A du code général des impôts, dans sa version alors en vigueur : " Lorsqu'au cours d'une année un contribuable a eu, par suite de circonstances indépendantes de sa volonté, la disposition d'un revenu correspondant, par la date normale de son échéance, à une ou plusieurs années antérieures, l'intéressé peut demander que l'impôt correspondant à ce revenu soit calculé en divisant son montant par un coefficient égal au nombre d'années civiles correspondant aux échéances normales de versement augmenté de un, en ajoutant à son revenu net global imposable le quotient ainsi déterminé, puis en multipliant par ce même coefficient la cotisation supplémentaire ainsi obtenue ".

11. Il résulte du relevé de prestations du 4 janvier 2017 de la CPAM que seule la partie imposable des sommes perçues par Mme A... au cours de l'année 2016, au titre des indemnités journalières pour maladie professionnelle qui lui restaient dues en rattrapage sur la période du 22 juin 2013 au 31 janvier 2016, présente le caractère de revenus exceptionnels ou différés, susceptibles d'être imposés selon le système du quotient prévu par l'article 163-0 A du code général des impôts. La requérante, qui reconnait elle-même dans sa requête avoir été imposée conformément aux dispositions précitées de cet article, sur la somme concernée de 47 430,43 euros, n'est donc pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée du bénéfice de l'application du II de l'article 163-0 A du code général des impôts.

12. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2013 à 2016.

Sur les frais liés au litige :

13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que Mme A... demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de Mme A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 19 mars 2024 à laquelle siégeaient :

Mme Evelyne Balzamo, présidente,

Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure,

Mme Pauline Reynaud, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 avril 2024.

La rapporteure,

Pauline ReynaudLa présidente,

Evelyne BalzamoLe greffier,

Christophe Pelletier

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

2

N° 22BX01603