Vu la procédure suivante :
Procédures contentieuses antérieures :
La société par actions simplifiée (SAS) A... B... a, par quatre instances distinctes nos 1802455, 1802456, 1902153 et 1904550, demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de rappels de taxe sur la valeur ajoutée, qui lui ont été réclamés au titre des années respectivement 2011 et 2012, 2013, 2014 et 2015.
Par un jugement nos 1802455, 1802456, 1902153 et 1904550 du 15 mars 2021, le tribunal administratif d'Orléans a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des rappels d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la SAS A... B... a été assujettie au titre des années 2011, 2012, 2013, 2014 et 2015 (article 1er), a mis à la charge de l'État le versement d'une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 2), et a rejeté le surplus de ses conclusions (article 3).
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire complémentaire enregistrés le 18 mai 2021 et le 28 juin 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, demande à la cour :
1°) d'annuler les articles 1er et 2 de ce jugement ;
2°) de remettre à la charge de la société A... B... les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de rappels de taxe sur la valeur ajoutée, se rapportant aux redevances de marques au titre des exercices clos au 31 décembre 2011, 2012, 2013, 2014 et 2015.
3°) de réformer le jugement en ce sens.
Il soutient que :
- le nom patronymique A... B... constitue une marque dont est propriétaire la SAS A... B... depuis son enregistrement en 1987 lui conférant ainsi un droit exclusif ; sa propriété lui étant acquise, elle pouvait en disposer librement en vertu de l'article L. 712-1 du code de la propriété intellectuelle ;
- si la SAS A... B... utilise depuis 2007 le nom patronymique de son dirigeant en tant que dénomination sociale, cet usage n'a pas été encadré contractuellement et le nom patronymique est devenu un signe distinctif de la société sur lequel elle dispose d'un droit de propriété incorporelle ;
- si le nom patronymique peut constituer également un droit de propriété incorporelle autonome pour son titulaire, son exploitation doit faire l'objet par ce dernier d'une convention écrite, laquelle fait défaut ; M. B... n'étant pas titulaire de la marque de même nom et n'ayant pas encadré contractuellement l'autorisation donnée à sa société de faire usage de son nom patronymique, il ne peut prétendre à la perception de redevances pour l'utilisation de la marque ni de son nom patronymique ;
- aucune convention écrite n'est venue préciser les modalités de calcul de la redevance versée par la société et la détermination de son montant annuel n'obéissait à aucune règle précise ; le montant de la redevance était nul entre 1987 et 1999, puis a varié selon les années, sans possibilité de vérifier la détermination exacte du pourcentage variable appliqué ;
- c'est dès lors à tort que le tribunal administratif d'Orléans a considéré que la société avait justifié de la réalité et de l'intérêt qu'elle avait à verser une telle redevance au profit de M. A... B... ; pour les mêmes motifs, elle ne peut pas être regardée comme engagée pour les besoins de l'exploitation de la société.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 16 juin et 4 août, 2022, la SAS A... B..., représentée par Me Collet, conclut au rejet de la requête.
Elle fait valoir que :
- un nom patronymique peut faire l'objet d'une exploitation patrimoniale de la part de son titulaire ; il peut être librement cédé ou concédé en licence, son titulaire n'étant pas tenu de le déposer à titre de marque ; M. A... B... a concédé à la SAS A... B... l'utilisation de son nom patronymique à titre de marque et de dénomination sociale moyennant le versement d'une redevance ; cette concession résulte d'un accord verbal conclu en 1987 réitéré par écrit le 25 mai 2011 ;
- la société n'a jamais été titulaire de la marque verbale " A... B... " ; elle est titulaire de marques verbales composées " A... B... Indigène ", " A... B... Révélation" et " A... B... Sauvage " et d'étiquettes de vin sur lesquelles a été inséré le nom de " A... B... " ; ces marques ne lui confèrent aucun droit exclusif sur le nom patronymique " A... B... " pris isolément ou sur son utilisation avec l'adjonction d'autres termes distinctifs différents ;
- l'insertion du patronyme de M. B... dans la dénomination sociale de la SAS A... B... opérée en 2007 n'a pas dépossédé l'intéressé des attributs patrimoniaux associés à son nom en l'absence de toute intention exprimée par le titulaire du nom ; cette circonstance ne remet donc pas en cause son droit à rémunération fondé sur l'accord verbal conclu en 1987 ;
- la forme verbale de l'accord initial n'est par principe pas de nature à remettre en cause sa validité et l'intérêt social de paiement des redevances d'utilisation du nom patronymique à M. A... B... ;
- l'utilisation du patronyme permet à la société de réaliser un chiffre d'affaires important qui est en progression constante ;
- le montant de la redevance n'est pas indéterminé, il est décidé par les associés en prenant en compte le montant du chiffre d'affaires dégagé par la société du fait de la vente des bouteilles de vin A... B... ; la variabilité du pourcentage du chiffre d'affaires retenu année après année tient compte de plusieurs facteurs retenus par les associés, en fonction de la profitabilité de la société, d'atteinte de seuils, de taux de pénétration selon les marchés, de la volonté d'investissement de la société avec une pondération qui varie selon les années ; cette méthode de rémunération correspond aux usages en matière d'actifs incorporels et reflète la pratique du marché ; le taux de redevance moyen est de 1,83 % du chiffre d'affaires sur une période de 19 ans et le taux de redevance médian s'établit à 1,71 % ce qui est économiquement raisonnable et nullement excessif au regard du taux médian pratiqué entre tiers indépendants, égal à 5,9 % du chiffre d'affaires net ;
- le mode de calcul éventuellement indéterminé d'une charge n'est, par principe, pas un obstacle à sa déduction dès lors que l'administration ne justifie pas du caractère excessif de la redevance acquittée par la société ;
- les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la propriété intellectuelle ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Danielian,
- les conclusions de M. Illouz, rapporteur public,
- et les observations de Me Collet pour la SAS A... B....
Une note en délibéré a été enregistrée pour la SAS A... B... le 30 novembre 2023.
Considérant ce qui suit :
1. La société par actions simplifiée (SAS) A... B... exerce une activité de production et vente de vins. A l'issue de contrôles sur pièces faisant suite à une vérification de comptabilité au titre des exercices 2006 à 2009, le service a notamment remis en cause comme n'étant justifiées ni dans leur montant, ni dans leur principe, les " redevances de marque " déduites des résultats imposables à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2011, 2012, 2013, 2014 et 2015, et a également remis en cause, sur le fondement du 1 du II. de l'article 271 du code général des impôts, la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) figurant sur les factures de " redevances de marques " émises par M. A... B.... Après mise en recouvrement des impositions et rejet partiel de ses réclamations, la SAS A... B... a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos 2011 à 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la même période. Par un jugement nos 1802455, 1802456, 1902153 et 1904550 du 15 mars 2021, dont le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique fait appel, le tribunal administratif d'Orléans a fait droit à sa demande.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne le bien-fondé des rehaussements en matière d'impôts sur les sociétés :
2. Aux termes du 1 de l'article 38 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation ". Aux termes du 1 de l'article 39 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ".
3. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.
4. Il est constant que la SAS A... B... a comptabilisé dans ses charges des exercices clos le 31 décembre 2011, le 31 décembre 2012, le 31 décembre 2013, le 31 décembre 2014 et le 31 décembre 2015 des redevances venant rémunérer l'utilisation du nom patronymique " A... B... " facturées par son dirigeant, M. A... B..., pour un montant respectif de 145 609 euros, 149 964 euros, 198 000 euros, 280 000 euros et 384 654 euros. Pour estimer que ces redevances ne pouvaient pas être regardées comme ayant été engagées dans l'intérêt de l'entreprise, le service a relevé, dans les propositions de rectification, et après avoir exercé son droit de communication auprès de l'institut national de la propriété intellectuelle (INPI) afin de connaître l'identité du titulaire de la marque " A... B... ", que la SAS A... B... est pleinement propriétaire de la marque A... B... et a dès lors remis en cause la déductibilité de cette charge.
5. Pour prononcer la décharge des impositions en litige, le tribunal a, après avoir notamment retenu la pertinence de la méthode de détermination du montant de la redevance, dont le versement a concouru à l'augmentation du chiffre d'affaire de la société, estimé que la SAS A... B... devait être regardée comme justifiant de la réalité et de la valeur de la contrepartie qu'elle a retirée des charges en litige, tandis que le service n'établissait pas que cette contrepartie serait dépourvue d'intérêt pour la société requérante ou que la rémunération serait excessive.
6. Si l'utilisation à des fins commerciales d'un nom patronymique par une société, notamment au sein d'une marque, peut effectivement donner lieu au versement d'une rémunération au bénéfice du porteur de ce nom, le ministre se prévaut notamment, au soutien de sa contestation de la décharge accordée par le tribunal, de l'absence de convention relative aux modalités de calcul de la redevance ainsi que l'absence d'éléments pour justifier des variations à la hausse ou à la baisse du montant de ces redevances d'un exercice sur l'autre. L'administration fait également valoir que la détermination de son montant annuel n'obéissait à aucune règle précise fût-elle implicitement convenue, et que le montant de cette redevance était nul entre 1987 et 1999, puis a varié selon les années, sans possibilité de vérifier la détermination exacte du pourcentage variable appliqué.
7. Si la SAS A... B... fait valoir que le montant de la redevance n'est pas indéterminé mais fixé en fonction du montant du chiffre d'affaires qu'elle a dégagé du fait de la vente des bouteilles de vin siglées A... B... et que ce pourcentage est variable selon plusieurs facteurs retenus par les associés, en fonction de la profitabilité de la société, d'atteinte de seuils, de taux de pénétration selon les marchés et de la volonté d'investissement de la société, il est toutefois constant que ce montant n'est pas assis sur un pourcentage fixe du chiffre d'affaires, mais sur un pourcentage qui est lui-même variable selon les années, et que la convention du 25 mai 2011, qui précise seulement que le montant de la redevance était fixé chaque année " d'un commun accord entre les parties ", ne fixe aucune modalité de calcul précise de ces critères. Contrairement à ce qui est soutenu, les évolutions croisées du montant de la redevance versée à M. B... depuis 1999 et du chiffre d'affaires réalisé par la société année après année ne permettent pas de mettre en évidence une corrélation entre ces niveaux de variations. Par ailleurs, faute de disposer au dossier d'une ventilation comptable précise entre le chiffre d'affaires réalisé en utilisant le nom patronymique et celui réalisé avec les marques détenues par la société, il ne résulte pas de l'instruction que la constante augmentation du chiffre d'affaires dont se prévaut la SAS A... B... résulterait de la seule utilisation du patronyme, objet de la redevance. En outre, la seule circonstance que le taux de redevance moyen est de 1,83% du chiffre d'affaires sur une période de dix-neuf ans et que le taux de redevance médian s'établit à 1,71% ce qui est économiquement raisonnable et nullement excessif au regard du taux médian pratiqué entre tiers indépendants, égal à 5,9 % du chiffre d'affaires net est sans incidence sur la valeur de la contrepartie que la société a retiré de cette redevance. Enfin, l'administration fiscale rappelle que M. A... B... est le gérant de la SAS A... B..., qu'il en détient directement ou indirectement plus de 75% et que parmi les autres associés figurent la mère de M. A... B... ainsi qu'un membre de sa famille. Ainsi, au regard de l'ensemble de ces éléments, et en particulier de l'absence d'éléments justifiant de l'importance de cette redevance, de l'absence de règle de calcul, même implicite, de cette redevance et enfin de la communauté d'intérêts qui unit le porteur du nom patronymique et les associés de la société, la SAS n'apporte pas d'éléments suffisamment précis sur la valeur de la contrepartie qu'elle a retirée de la rémunération de A... B... pour l'utilisation de son nom patronymique et ne justifie ainsi pas de la déductibilité de cette charge de ses résultats imposables, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. C'est, par suite, à bon droit, et contrairement à ce que le tribunal administratif a jugé, que le service a remis en cause la déductibilité de la charge correspondant aux factures émises par M. A... B....
En ce qui concerne le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :
8. Aux termes du 1 du II de l'article 271 du code général des impôts : " Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe II au même code : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". Aux termes de l'article 206 de la même annexe applicable à compter du 1er janvier 2008 : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission (...) / IV. - 1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. / 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : / 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise (...) ". Lorsque l'administration, sur le fondement de ces dispositions, met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien ou d'un service, il lui appartient, lorsqu'elle a mis en œuvre la procédure de redressement contradictoire et que le contribuable n'a pas accepté le redressement qui en découle, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour soutenir que le bien ou le service acquis n'était pas nécessaire à l'exploitation.
9. Pour établir que les redevances acquittées par la SAS A... B... n'étaient pas nécessaires à l'exploitation de la société, l'administration conteste l'existence et la valeur de la contrepartie pour l'entreprise, en particulier l'absence de modalités de calcul de la redevance. Compte tenu de ce qui a été dit au point 7, elle apporte ainsi la preuve, qui lui incombe, de ce que le paiement de cette redevance n'était pas nécessaire à l'exploitation de la société. C'est par suite à bon droit, et contrairement à ce que le tribunal administratif a jugé, que le service a remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures émises par M. A... B....
10. Aucun autre moyen n'ayant été invoqué devant le tribunal administratif d'Orléans par la SAS A... B... à l'appui de sa demande portant sur les chefs de rectification en litige, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c'est à tort que, par les articles 1er et 2 des jugements attaqués, le tribunal administratif d'Orléans a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2011 à 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux redevances versées à M. A... B... pour la même période.
Sur les frais liés au litige :
11. L'État n'étant pas partie perdante, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit fait droit aux conclusions présentées par la SAS A... B... sur ce fondement.
DÉCIDE :
Article 1er : Les articles 1er et 2 du jugement nos 1802455, 1802456, 1902153 et 1904550 du 15 mars 2021 du tribunal administratif d'Orléans sont annulés.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents aux redevances versées à M. A... B... respectivement au titre des exercices clos 2011 à 2015 et au titre de la même période sont remis à la charge de la SAS A... B....
Article 3 : Les conclusions d'appel de la SAS A... B... tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la SAS A... B....
Délibéré après l'audience du 28 novembre 2023, à laquelle siégeaient :
Mme Besson-Ledey, présidente de chambre,
Mme Danielian, présidente-assesseure,
Mme Liogier, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 14 décembre 2023.
La rapporteure,
I. DanielianLa présidente,
L. Besson-LedeyLa greffière,
A. Audrain-Foulon
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme
La greffière,
2
N° 21VE01401
