France, Cour administrative d'appel, 5ème chambre, 07 décembre 2023, 22LY01218

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La SARL A... holding a demandé au tribunal administratif de Lyon la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des années 2012 à 2014, ainsi que des intérêts de retard, majorations, pénalités et amendes correspondants.

Par un jugement n° 2003583 du 21 décembre 2021, le tribunal administratif de Lyon a, dans un article 1er, constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de la société A... holding tendant à la décharge de l'amende fondée sur l'article 1759 du code général des impôts, dans un article 2, déchargé la société A... holding des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés mises à sa charge au titre des années 2012 à 2014, ainsi que des intérêts de retard, majorations, pénalités et amendes correspondants et, dans un article 3, mis à la charge de l'Etat le versement à la société A... holding d'une somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 21 avril 2022 et 20 mars 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour d'annuler les articles 2 et 3 du jugement du tribunal administratif de Lyon du 21 décembre 2021 et de remettre à la charge de la société A... holding la somme de 913 266 euros dégrevée en exécution du jugement.

Il soutient que :

- la signataire du recours était habilitée à signer la requête d'appel en vertu de l'article 1er du décret du 6 mars 1961 ;

- le jugement attaqué est irrégulier dès lors que le tribunal n'a pas statué sur l'intégralité des conclusions en décharge qui lui était présentées ; contrairement à ce qu'a jugé le tribunal, le litige ne portait pas uniquement sur les rectifications mises à la charge de la société A... holding au titre des revenus réputés distribués par ses filiales mais il portait également sur les sommes mises à sa charge en raison de l'augmentation des résultats du groupe consécutive aux rectifications des résultats des deux sociétés filles A... pub's et Europub's au titre des exercices 2012, 2013 et 2014 ;

- s'agissant des sommes correspondant aux revenus réputés distribués par les deux sociétés filiales, l'avis de vérification adressé à la société est régulier ; en outre, le service a démontré l'appréhension des sommes correspondant aux recettes omises par la holding par la communauté d'intérêt existant entre la mère et ses filiales ; les vols opérés par une salariée ne sont pas établis ;

- les recettes non comptabilisées et non déclarées des sociétés filles ont constitué, conformément aux dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts, des revenus occultes réputés distribués à la société A... holding ;

- à titre subsidiaire, ces distributions sont imposables au niveau de la société A... holding sur le fondement de l'article 209-1 du code précité lequel se réfère pour définir la matière imposable à l'impôt sur les sociétés notamment à l'article 38-1 qui vise les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises et sur l'article 205 du code précité qui vise l'ensemble des bénéfices ou revenus réalisés par les sociétés ;

- s'agissant des rehaussements apportés au résultat d'ensemble du groupe, les avis de mis en recouvrement émis à la suite de la lettre d'information du 19 décembre 2018 les 27 décembre 2018 concernant l'exercice 2012 et 15 janvier 2019 concernant les exercices 2013 et 2014 font bien référence à la lettre du 19 décembre 2018 s'agissant des suppléments d'impôt sur les sociétés mis à la charge de la société A... holding ; cette lettre précise le taux de l'intérêt de retard appliqué et le taux de 40% pour la majoration pour manquement délibéré ;

- les reconstitutions de recettes opérées dans le cadre des vérifications de comptabilité des filiales ont été dans la quasi-totalité confirmées par la cour dans ses arrêts n°20LY00773 et n°20LY00775 du 5 mai 2022 ;

- les pénalités pour manquement délibéré sont justifiées en raison de l'importance des rectifications, la réitération des manquements constatés et l'identité commune de la gérance des sociétés filiales.

Par trois mémoires, enregistrés les 7 novembre 2022, 22 mars 2023 et 6 avril 2023, la SARL A... holding, représentée par Me Martin, conclut au rejet de la requête et demande à la cour de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle fait valoir que :

- la requête du ministre est irrecevable dès lors qu'il n'est pas justifié d'une délégation de signature accordée à la signataire du recours et le ministre ne présente aucune critique des motifs par lesquels le tribunal a prononcé la décharge des impositions en litige ;

- au titre des exercices 2013 et 2014, les rappels d'impôt sur les sociétés mis à la charge de la société A... holding conduisent à une double imposition des rehaussements constatés au niveau des filiales, d'une part, en tant que revenus distribués, au titre de son résultat propre, d'autre part, en tant que bénéfices imposés au niveau de la société A... holding en sa qualité de société mère du groupe fiscal intégré ;

- s'agissant des revenus distribués, ceux-ci ne sont pas visés par les dispositions de l'article 209 du code général des impôts comme bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés ; l'administration ne démontre pas que la société A... holding aurait appréhendé ces sommes ; elle n'apporte aucun élément permettant de justifier de l'appréhension effective des revenus par la société A... holding susceptible d'avoir contribué à une augmentation de son actif net et d'être pris en compte dans son résultat imposable conformément aux dispositions de l'article 38 du même code ;

- les revenus réputés distribués par ses filiales doivent être exonérés d'impôt par application du régime des sociétés mères-filles prévu par les dispositions des articles 145 et 216 du code général des impôts, ou, à titre subsidiaire, du régime de l'intégration fiscale prévu par les dispositions de l'article 223 B du code général des impôts ;

- l'avis de vérification qui lui a été adressé le 18 octobre 2016 est irrégulier dès lors qu'il ne permet pas de savoir si l'administration a entendu procéder au contrôle de celle-ci en sa qualité de société individuelle (résultat propre) ou en sa qualité de société-mère du groupe fiscalement intégré (résultats d'ensemble) ; elle est fondée à demander la décharge des impositions résultant de la proposition de rectification du 12 décembre 2016 ;

- s'agissant des rectifications apportées aux résultats d'ensemble du groupe, les avis de mise en recouvrement qui lui ont été adressés ne font pas référence à la lettre du 19 décembre 2018 en méconnaissance de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ; en outre, la lettre du 19 décembre 2018 ne détaille pas les modalités de détermination des pénalités ;

- les rectifications proposées au niveau des résultats individuels des filiales sont injustifiées ainsi que ces sociétés l'ont démontré dans les instances qu'elles ont engagées devant le tribunal puis la cour ;

- le dégrèvement prononcé consécutivement au jugement du 23 décembre 2019 du tribunal administratif de Lyon concernant le redressement de la société A... Pub's est entaché d'une erreur de calcul ; un dégrèvement complémentaire de 4 934 euros doit lui être accordé ; l'administration doit également tenir compte de la décharge partielle accordée par la cour dans son arrêt du 5 mai 2022 concernant cette filiale ;

- les majorations pour manquement délibéré sont injustifiées ; par jugement du 25 octobre 2022, le tribunal correctionnel de Bourg-en-Bresse a prononcé la relaxe des co-gérants des deux filiales du chef de fraude fiscale.

Une ordonnance du 23 mars 2023 a fixé la clôture de l'instruction au 24 avril 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le décret n°2005-850 du 27 juillet 2005 relatif aux délégations de signature des membres du Gouvernement ;

- le décret modifié du 6 mars 1961 portant délégation de signature ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Rémy-Néris, première conseillère,

- les conclusions de Mme Le Frapper, rapporteure publique,

- et les observations de Me Denais représentant la société A... holding.

Considérant ce qui suit :

1. Les SARL Europub's et SARL A... Pub's, dont la société A... holding est l'associée unique, ont fait l'objet de vérifications de comptabilité au titre des exercices 2012 à 2014. A la suite de ces vérifications au cours desquelles le vérificateur a constaté des omissions de recettes, la société A... holding, qui est la société tête du groupe fiscalement intégré qu'elle constitue avec ses filiales, s'est vu notifier une proposition de rectification du 12 décembre 2016 portant sur des rehaussements de ses bases imposables en matière d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013 et 2014, à raison des bénéfices réputés distribués par ses filiales, assorties d'intérêts de retard, d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré et d'une amende de 100 % au titre des années 2013 et 2014 pour absence de désignation d'une personne bénéficiaire des revenus réputés distribués. Parallèlement, l'administration lui a adressé le 19 décembre 2018 une lettre d'information portant sur les conséquences de ces vérifications au titre des exercices 2012 à 2014 en matière d'impôt sur les sociétés sur les résultats imposables de l'ensemble du groupe. La société A... holding a demandé au tribunal administratif de Lyon la décharge de l'intégralité des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des années 2012 à 2014, ainsi que des intérêts de retard, pénalités et amendes appliqués. Par un jugement du 21 décembre 2021, le tribunal administratif de Lyon a, dans un article 1er, constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de la société A... holding tendant à la décharge de l'amende fondée sur l'article 1759 du code général des impôts, dans un article 2, déchargé la société A... holding des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des années 2012 à 2014, ainsi que des intérêts de retard, majorations, pénalités et amendes correspondants et, dans un article 3, mis à la charge de l'Etat le versement à la société A... holding d'une somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel des articles 2 et 3 de ce jugement.

Sur les fins de non-recevoir opposées en défense :

2. D'une part, aux termes de l'article R. 811-10 du code de justice administrative : " Devant la cour administrative d'appel, l'Etat est dispensé de ministère d'avocat soit en demande, soit en défense, soit en intervention. Sauf dispositions contraires, les ministres intéressés présentent devant la cour administrative d'appel les mémoires et observations produits au nom de l'Etat. / Les ministres peuvent déléguer leur signature dans les conditions prévues par la réglementation en vigueur ".

3. Aux termes de l'article 1er du décret du 27 juillet 2005 relatif aux délégations de signature des membres du Gouvernement : " A compter du jour suivant la publication au Journal officiel de la République française de l'acte les nommant dans leurs fonctions ou à compter du jour où cet acte prend effet, si ce jour est postérieur, peuvent signer, au nom du ministre ou du secrétaire d'Etat et par délégation, l'ensemble des actes, à l'exception des décrets, relatifs aux affaires des services placés sous leur autorité : / 1° (...) les directeurs d'administration centrale, les chefs des services à compétence nationale mentionnés au premier alinéa de l'article 2 du décret du 9 mai 1997 susvisé et les chefs des services que le décret d'organisation du ministère rattache directement au ministre ou au secrétaire d'Etat (...) ". L'article 1er du décret modifié du 6 mars 1961 portant délégation de signature énonce que : " Le directeur général des finances publiques peut, en toutes matières entrant dans ses attributions, déléguer la signature du ministre chargé de l'économie et des finances aux agents des services déconcentrés placés sous son autorité ayant au moins le grade d'administrateur des finances publiques ou un grade équivalent, aux fins de présenter devant la cour administrative d'appel les mémoires en défense ou en intervention ou les recours produits au nom de l'Etat. "

4. La présente requête d'appel a été signée au nom du ministre de l'économie, des finances et de la relance, et, par délégation du directeur général des finances publiques, par Mme B... C..., administratrice des finances publiques. Cette dernière était régulièrement habilitée pour ce faire en vertu d'une délégation de signature qui lui a été consentie par l'article 2 de l'arrêté du 21 juin 2021, publié au Journal Officiel du 1er juillet 2021, portant délégation de signature en matière de contentieux (direction générale des finances publiques). Il s'ensuit que la fin de non-recevoir, tirée du défaut de qualité pour faire appel au nom du ministre de la signataire de la requête d'appel, opposée en défense, doit être écartée.

5. D'autre part, contrairement à ce que fait valoir la société A... holding, il ressort des termes de la requête d'appel du ministre que ce dernier présente une critique du jugement attaqué quand bien même il reprend l'argumentation que l'administration avait développée en première instance. Par suite, la fin de non-recevoir invoquée par la société A... holding tirée du défaut de motivation de la requête d'appel doit être écartée.

Sur le motif de décharge retenu par le tribunal :

6. Ainsi que le soutient le ministre dans sa requête, il ressort des termes du jugement attaqué que le tribunal n'a pas examiné une partie des moyens qui lui étaient soumis concernant les suppléments d'impôt sur les sociétés mis à la charge de la société A... holding en sa qualité de société tête de groupe fiscalement intégré au titre des rehaussements opérés sur les résultats d'ensemble du groupe en conséquence des reconstitutions de recettes réalisées au niveau de ses deux filiales les sociétés A... pub's et Europub's. En outre, ainsi que le relève également le ministre, les motifs de décharge retenus par le tribunal aux points 3 et 4 de son jugement ne pouvaient conduire qu'à décharger la société des impositions mises à sa charge correspondant uniquement aux distributions que l'administration avaient entendu imposer sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts au titre des années 2013 et 2014 alors que le tribunal a déchargé pour ces motifs la société de l'intégralité des impositions mises à sa charge au titre des années 2012 à 2014. Dans ces conditions, il y a lieu de statuer par la voie de l'effet dévolutif de l'appel sur l'intégralité des conclusions présentées par la société Divone holding devant le tribunal incluant les conclusions en décharge présentées s'agissant des rectifications apportées aux résultats d'ensemble du groupe pour les années 2012 à 2014.

7. Aux termes de l'article 209 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57, 237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ". L'article 205 du code général des impôts dispose : " Il est établi un impôt sur l'ensemble des bénéfices ou revenus réalisés par les sociétés et autres personnes morales désignées à l'article 206. / Cet impôt est désigné sous le nom d'impôt sur les sociétés ". L'article 38 du code précité dispose : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation ".

8. Il résulte de ces dispositions que les revenus distribués au sens du 1 de l'article 109 ou du c de l'article 111 du code général des impôts ne sont pas compris parmi les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés. Il n'en va autrement qu'à compter de la modification du I de l'article 209 du même code résultant de l'article 88 I-G de la loi du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014, qui a expressément prévu que les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés étaient également déterminés d'après les règles fixées par les articles 108 à 117.

9. Il s'ensuit que c'est à bon droit que le tribunal a jugé que l'administration ne pouvait fonder les rappels notifiés à la société A... holding relatifs aux revenus réputés distribués par ses filiales en raison des recettes non déclarées et non comptabilisées constatées à la suite des vérifications de comptabilité diligentées par l'administration à leur encontre sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts au motif que l'article 209 ne renvoyait pas à ces articles.

10. Si l'administration a sollicité devant les premiers juges une substitution de base légale au profit de l'article 205 du code général des impôts et évoque les dispositions combinées du 1 de l'article 38 et de l'article 209 du code général des impôts aux termes desquelles le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, ces dispositions n'ont pas pour objet ni pour effet d'attraire les revenus réputés distribués dans le champ de l'impôt sur les sociétés alors que le ministre ne fait état d'aucune autre disposition soumettant expressément de tels revenus à l'impôt sur les sociétés. Il est en outre constant que l'augmentation des résultats du groupe consécutive aux rectifications des résultats des deux sociétés filles a déjà fait l'objet d'une imposition de la société requérante au titre des résultats du groupe sur ce fondement. Par suite, le ministre n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal a déchargé la société A... holding des impositions complémentaires mises à sa charge en matière d'impôt sur les sociétés. En revanche, un tel motif ne peut légalement justifier que la décharge des impositions établies au titre des résultats propres de la SARL A... holding pour les années 2013 et 2014, ainsi que sur les majorations et pénalités correspondantes et le ministre est fondé à soutenir que ce motif ne pouvait justifier la décharge des rehaussements d'imposition résultant des rectifications apportées aux résultats d'ensemble du groupe. Par suite, il appartient à la cour, saisie de ces autres rectifications par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les moyens soulevés par la SARL A... holding tant devant le tribunal administratif de Lyon que devant la cour.

Sur les conclusions en décharge s'agissant des rectifications apportées aux résultats d'ensemble du groupe :

11. En premier lieu, il résulte de l'article 223 A du code général des impôts et de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales que l'information qui doit être donnée à la société mère avant la mise en recouvrement peut être réduite à une référence aux procédures de rectification qui ont été menées avec les sociétés membres du groupe et à un tableau chiffré qui en récapitule les conséquences sur le résultat d'ensemble, sans qu'il soit nécessaire de reprendre l'exposé de la nature, des motifs et des conséquences de chacun des chefs de rectification concernés. Elle doit toutefois comporter, en ce qui concerne les pénalités, l'indication de leur montant, comme le prévoit l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, et des modalités de détermination mises en œuvre par l'administration, lesquelles constituent une garantie permettant à la société mère de contester utilement les sommes mises à sa charge.

12. En l'espèce, les avis de mise en recouvrement adressés à la société A... holding les 27 décembre 2018 concernant l'exercice 2012 et 15 janvier 2019 concernant les exercices 2013 et 2014 font référence, contrairement à ce que soutient cette dernière, à la lettre d'information du 19 décembre 2018 s'agissant des suppléments d'impôt sur les sociétés mis à la charge de la société holding ainsi que des pénalités. En outre, la lettre du 19 décembre 2018 fait mention des propositions de rectification dont ont fait l'objet les deux filiales de la société A... holding et s'agissant des intérêts de retard et des pénalités mis à sa charge, elle précise les taux appliqués.

13. En deuxième lieu, si la société A... holding soutient qu'au titre des exercices 2013 et 2014, les rappels d'impôt sur les sociétés mis à sa charge conduisent à une double imposition des rehaussements constatés au niveau des filiales, d'une part, en tant que revenus distribués, au titre de son résultat propre, d'autre part, en tant que bénéfices imposés au niveau de la société A... holding en sa qualité de société mère du groupe fiscal intégré, il ne résulte de l'instruction aucune double imposition au titre des recettes omises par les filiales de la société A... holding dès lors que les impositions sont la conséquence, d'une part, de sa qualité de société tête de groupe fiscalement intégré et redevable de l'impôt sur les sociétés dû par ce groupe sur ses résultats d'ensemble et, d'autre part, de bénéficiaire des revenus réputés distribués consécutifs aux recettes omises.

14. En troisième lieu, la société A... holding fait valoir que les rehaussements des résultats du groupe sont injustifiés, ainsi qu'elle l'a démontré dans le cadre des instances engagées par la SARL A... Pub's et la SARL Europub's dès lors que les rejets de comptabilité opérés au niveau des filiales sont injustifiés et que les reconstitutions de recettes opérées sont radicalement viciées.

15. S'agissant de la vérification de comptabilité opérée au niveau de la SARL A... pub's pour les exercices clos en 2012, 2013 et 2014, si la société A... holding conteste le rejet de la comptabilité opérée par l'administration concernant cette filiale, il est constant que la caisse enregistreuse utilisée par la société ne conservait pas les données et que la société vérifiée n'a pas conservé, pour les exercices vérifiés, le seul ticket Z permettant de lister les ventes par articles alors que les autres tickets Z présentés procédaient à un état récapitulatif journalier des recettes regroupées par famille de produits (recettes minérales, recettes bières, recettes spiritueux,...) ne permettant pas de déterminer la marque, le prix et la quantité servie. Il résulte également des propositions de rectification adressées à cette société que les bandes de contrôle présentées ne mentionnaient que la quantité de produit vendu à un certain prix et non la nature du produit vendu. La société vérifiée n'a en outre pas conservé les doubles de notes ou tickets clients. Dans ces conditions, pour ces seuls motifs, et faute pour la société A... holding de présenter des justificatifs de recettes permettant de retracer précisément le détail chronologique et quotidien des ventes, l'administration a pu à bon droit rejeter la comptabilité présentée par la société vérifiée comme irrégulière et non probante, celle-ci devant être regardée comme entachée de graves irrégularités au sens des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales.

16. Sur la doctrine, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 60 de la doctrine BOI-CF-IOR-10-20 du 12 septembre 2012 dès lors que cette doctrine ne donne pas d'interprétation différente de la loi fiscale ni du §40 du BOI-BICDECLA-30-10-20-50 qui admet, pour tenir compte des conditions d'exercice du commerce de détail, " lorsque la multiplicité et le rythme élevé des ventes de faible montant font pratiquement obstacle à la tenue d'une main courante, que l'enregistrement global des recettes en fin de journée ne suffise à lui seul à faire écarter la comptabilité présentée à condition toutefois que celle-ci soit, par ailleurs, bien tenue et que les résultats-et notamment le bénéfice brut qu'elle accuse - soient en rapport avec l'importance et la production apparente de l'entreprise ", dès lors que la comptabilité de la société vérifiée, contrairement aux prescriptions de cette doctrine, n'était pas bien tenue.

17. Il ressort des propositions de rectification adressées par l'administration à la société vérifiée que le vérificateur a procédé au dépouillement des factures d'achats de boissons et a déterminé, pour chaque catégorie de produit, la quantité revendue en additionnant le stock initial et les achats constatés sur l'exercice en cause et en en déduisant le stock final. Il a enfin appliqué les tarifs de la carte fournie par la société en cours de contrôle.

18. Si la société requérante conteste le taux de perte technique de 8% retenu par le service pour la bière pression, elle n'apporte aucun élément permettant d'apprécier la pertinence du taux de 17% qu'elle revendique, quand bien même l'administration a appliqué ce taux de perte aux bières vendues en bouteille. En outre, si elle estime que les éléments produits par l'administration sont incompréhensibles s'agissant de la prise en compte des pertes, offerts et consommation du personnel, il ressort des propositions de rectification adressées à la SARL A... pub's pour les trois exercices vérifiés que les mentions auxquelles fait référence l'administration ont pris en compte à la fois les pertes, offerts et les consommations du personnel et du gérant.

19. La société A... holding invoque des erreurs dans les reconstitutions de chiffres d'affaires opérées par le vérificateur entre les achats consommés retenus par le service et les achats inscrits en comptabilité. Toutefois, elle n'apporte aucun élément permettant de déterminer sur quels produits ont pu porter lesdites erreurs.

20. La société requérante se prévaut d'une erreur de calcul commise par l'administration dans le chiffre d'affaires total reconstitué pour l'exercice 2012 qui s'élève à 1 263 781,30 euros TTC et non 1 297 858 euros TTC comme mentionné. Toutefois, il résulte de l'instruction que ce dernier montant, qui figure dans la proposition de rectification pour l'exercice en cause, inclut le secteur " snack ", qui n'a pas fait l'objet de reconstitution et les secteurs " minérales " et " cafèterie " pour lesquels le vérificateur a retenu les montants déclarés. Par suite, l'erreur invoquée n'est pas établie.

21. La société A... holding fait valoir qu'une erreur a été commise dans la prise en compte des fûts de bière Desperados pour l'exercice 2013 et que le tribunal, dans le cadre de l'instance contestant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL A... pub's, après avoir reconnu l'erreur, a à tort limité à 9 714 euros, au lieu de 10 949 euros, la surévaluation par l'administration du chiffre d'affaires TTC en résultant pour 2013. Toutefois, dans le cadre de la présente instance, la société A... holding ne produit aucun élément de nature à établir l'erreur qu'elle allègue de nature à affecter le montant des suppléments d'impôt sur les sociétés mis à sa charge pour l'année 2013.

22. La société requérante soutient que, pour les exercices 2013 et 2014, le taux de perte des jus de fruits doit être porté à 6% et que l'administration a retenu une répartition erronée des liqueurs entre celles servies " nature " qui représentent 40% des ventes et celles " servies en cocktail " qui en représentent 60%. Toutefois, le taux de perte des jus de fruits avancé par la requérante n'est étayé d'aucun justificatif. En outre, il résulte de l'instruction que la répartition des liqueurs retenue par le vérificateur ressort des propres indications du gérant de la société à l'administration au cours du contrôle et qui ont été reprises pour partie dans les propositions de rectification qui lui ont été adressées.

23. La société requérante soutient sans être contredite que le vérificateur a commis plusieurs erreurs dans les tarifs qu'il a retenus, pour 2012, pour le " cidre Strongbow " et la bière " blonde de l'Isle " et, pour 2013, pour la bière " gessienne blanche ". A ce titre, l'administration a à tort retenu, pour l'année 2012, des tarifs de 3,60 euros et 7,60 euros pour 25 cl et 50 cl de " cidre Strongbow " au lieu de 2,90 euros et 5,60 euros et pour la bière " blonde de l'Isle " des tarifs de 4 euros et 7,80 euros pour les mêmes contenances au lieu de 3 euros et 5,80 euros. Il en va de même, pour l'année 2013, des tarifs de la bière " gessienne blanche " qui doivent être fixés à 3 euros pour 25 cl et à 5,80 pour 50 cl au lieu de 6,80 euros et 7,80 euros tel que retenu par le service. Par conséquent, il y a lieu de décharger la société A... holding des suppléments d'impôt sur les sociétés mis à sa charge pour les années 2012 et 2013 à hauteur de la prise en compte des tarifs susmentionnés.

24. Ainsi que le relève la société requérante, l'administration a fait varier les taux de répartition de certains produits, notamment des bières, sur l'année 2014 alors qu'elle a retenu les mêmes taux de répartition sur l'année 2012, et ce sans en justifier. Par suite, la société A... holding est fondée à soutenir que le chiffre d'affaires reconstitué par l'administration sur l'année 2014 doit être réduit d'un montant de 3 894 euros afin de prendre en compte les taux de répartition retenus sur 2012 et 2013.

25. Si la société requérante produit une méthode alternative de reconstitution basée sur les coefficients multiplicateurs moyens pour chaque catégorie de produit constatés sur 2015 à 2017, exercices au cours desquels elle a conservé l'intégralité des tickets Z, la méthode proposée aboutit à des résultats proches de ceux déclarés pour 2012 mais à des chiffres d'affaires reconstitués inférieurs à ceux déclarés sur 2013 et 2014. Une telle méthode apparaît ainsi peu pertinente. Si la société requérante estime que le taux de marge brute évalué par l'administration est anormalement élevé, il ressort de ses propres écritures qu'il se situe dans la moyenne des statistiques professionnelles établies pour ce type d'établissement par le centre agréé d'assistance à la gestion des entreprises.

26. La société A... holding ne peut utilement se prévaloir des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et invoquer ainsi l'atteinte au principe d'égalité des armes pour contester les suppléments d'impôt sur les sociétés devant le juge de l'impôt, dès lors que ces stipulations ne sont applicables qu'aux procédures contentieuses suivies devant les juridictions lorsqu'elles statuent sur des droits et obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale. Ainsi, le moyen tiré de la méconnaissance du principe d'égalité des armes, invoqué sur le fondement de ces stipulations, ne peut qu'être écarté en ce qui concerne l'établissement de ces impositions.

27. S'agissant de la vérification de comptabilité opérée au niveau de la SARL Europub's pour les exercices clos en 2012, 2013 et 2014, si la société A... holding conteste le rejet de la comptabilité de sa filiale par l'administration, il est constant que celle-ci n'a pas conservé, pour les exercices vérifiés, sur quelque support que ce soit, les bandes de contrôle ni les doubles des notes clients alors que les seuls tickets Z produits pour justifier des recettes, qui centralisaient les données de chaque journée par nature d'opération, par taux de taxe sur la valeur ajoutée et moyen de paiement, ne permettent pas de préciser le détail chronologique et quotidien des ventes. Il n'est pas contesté par ailleurs que les tickets Z globalisaient certaines recettes et ne permettaient pas de vérifier la concordance des ventes déclarées avec les achats comptabilisés. Par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère irrégulier et non probant de la comptabilité qui lui a été présentée, celle-ci devant être regardée comme entachée de graves irrégularités au sens des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales.

28. Sur la doctrine, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 60 de la doctrine BOI-CF-IOR-10-20 du 12 septembre 2012 pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 16.

29. Il résulte de l'instruction que, pour opérer la reconstitution de chiffre d'affaires de la société vérifiée sur les exercices 2012, 2013 et 2014, le vérificateur a pris en compte les achats figurant dans la comptabilité, corrigés de la variation des stocks à l'ouverture et la clôture des trois exercices en cause, s'agissant de trois groupes d'achats à savoir les groupes " alcools " et " bière pression " sur les trois exercices vérifiés auxquels s'est ajouté le groupe " bière bouteille " pour l'exercice 2013. Le vérificateur a retenu la répartition des types de contenances servies communiquées par le gérant et a déterminé en outre un taux d'unités d'alcool consommées pour les alcools combinés (cocktails). Il a corrigé le chiffre d'affaires théorique obtenu en multipliant les unités de consommation par le tarif concerné par des taux d'offerts, de consommation du personnel et de perte technique et générale.

30. Afin de contester la méthode ainsi utilisée, la société A... holding fait valoir que l'administration s'est fondée sur des tarifs erronés pour les exercices 2012 et 2013. Toutefois, il résulte de l'instruction que, lors du contrôle, le vérificateur a accepté, sur proposition du gérant de la société, de retenir pour les exercices 2012 et 2013 les tarifs retenus pour l'exercice 2014 exposés sur la carte présentée lors du contrôle sous déduction de 10 centimes d'euros pour chaque produit. La société requérante ne saurait ainsi contester les tarifs retenus par le vérificateur alors qu'au surplus, elle ne produit aucun élément probant permettant d'attester des tarifs qu'elle a pratiqués sur les exercices 2012 et 2013. Si elle conteste également, s'agissant uniquement du groupe " bière pression ", le taux de perte " technique " évalué par le vérificateur à 8%, elle n'apporte pas d'élément concernant le dysfonctionnement allégué de son propre système de contrôle du débit de boissons et ne justifie pas d'un pourcentage de perte évaluée par elle à 17%. S'agissant du taux de perte " générale ", également retenu par le vérificateur, à 4% sur l'exercice 2012 puis à 2% sur les exercices suivants, cette diminution du taux retenu se justifie par l'augmentation corrélative du taux d'offerts constatés pour ces deux exercices à savoir 5,47% sur 2013 et 4,10 % sur 2014 sur les données des tickets Z, lequel s'élevait uniquement à 1,31% du chiffre d'affaires TTC sur l'exercice 2012. La société requérante ne chiffre pas, par ailleurs, la perte de chiffres d'affaires qui aurait été générée par les vols opérés par une salariée entre mai 2013 et janvier 2014. La société requérante ne justifie pas davantage des erreurs alléguées par l'expert qu'elle a mandaté commises par le vérificateur au niveau des achats consommés dès lors qu'elle n'apporte pas de précisions sur les achats concernés ni les produits en cause et se borne à évaluer un impact global de 19 613 euros sur les chiffres d'affaires reconstitués par le vérificateur. Enfin, si elle propose une méthode alternative de reconstitution de recettes, il ressort du rapport d'expertise qu'elle produit au soutien de celle-ci que les conditions d'exploitation de son activité n'ont pas été identiques au cours des exercices vérifiés et des exercices pris en comparaison, à savoir les exercices 2015 à 2017, dès lors que pour ces derniers exercices le chiffre d'affaires a été affecté, selon l'expert, sur 2015 et 2016 " par des travaux entamés puis arrêtés s'étant traduit par l'impossibilité d'utiliser la terrasse pendant 10 mois avant d'obtenir de la mairie le déblocage de l'arrêté interruptif de travaux concernant la construction d'une pergola bioclimatique " et, sur 2017, " par des travaux de requalification du centre-ville comprenant la démolition puis la reconstitution de la terrasse du pub ". Par suite, la société requérante ne peut se prévaloir des coefficients multiplicateurs moyens pour chaque catégorie de produit ni du taux de marge déterminés à la suite de l'analyse de ces chiffres d'affaires à l'encontre de la reconstitution opérée. Il s'ensuit que la société requérante n'établit pas que la reconstitution opérée par l'administration concernant la SARL Europub's serait radicalement viciée ou excessivement sommaire.

31. En quatrième lieu, si la société A... holding se prévaut d'une erreur de calcul dans le dégrèvement prononcé par l'administration consécutivement au jugement du 23 décembre 2019 du tribunal administratif de Lyon concernant la société A... Pub's et estime qu'un dégrèvement complémentaire de 4 934 euros doit lui être accordé, il n'appartient pas à la cour d'examiner ce moyen qui relève d'un litige distinct d'exécution de ce jugement dont la cour n'est pas saisie.

32. En dernier lieu, si la société A... holding conteste les majorations qui lui ont été appliquées par voie de conséquence de ses précédents moyens, il résulte de ce qui précède qu'excepté pour les fractions de suppléments d'impôt sur les sociétés mis à sa charge pour les exercices 2012 à 2014 visés aux points 23 et 24, ce moyen ne peut qu'être écarté. En outre, il ressort des propositions de rectification adressées les 30 décembre 2015 pour l'exercice 2012 et 7 juin 2016 pour les exercices 2013 et 2014 à la société Europub's que les minorations de recettes constatées par le vérificateur se sont élevées à 216 423 euros soit un taux de minoration supérieur à 18% pour 2012, à 181 642 euros sur 2013 soit un taux de minoration supérieur à 15% pour 2013 et à 141 243 euros sur 2014 soit un taux de minoration de 11% pour 2014. En outre, il ressort des propositions de rectification adressées les 22 décembre 2015 pour l'exercice 2012 et 10 mai 2016 pour les exercices 2013 et 2014 à la société A... pub's que les minorations de recettes constatées par le vérificateur se sont élevées à près de 20 %, 21 % et 19 % du chiffre d'affaires au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014. En se fondant sur l'importance de ces omissions de recettes, réitérées sur les trois exercices vérifiés, et qui procèdent de pratiques comptables irrégulières, l'administration justifie que les filiales de la société A... holding ont entendu soustraire volontairement à l'impôt une partie de leur chiffre d'affaires. Elle apporte ainsi la preuve du caractère délibéré des manquements constatés et, par suite, du bien-fondé de l'application des pénalités de 40 % prévues par l'article 1729 du code général des impôts.

33. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est seulement fondé à demander la réformation du jugement attaqué en ce qu'il a déchargé la société A... holding des suppléments d'impôt sur les sociétés mis à sa charge pour les exercices 2012 à 2014 à la suite de la vérification de comptabilité des SARL A... Pub's et SARL Europub's et consécutifs aux rehaussements des résultats imposables de ces sociétés et à demander le rétablissement desdites impositions en droits et pénalités en tenant compte de la décharge partielle prononcée aux points 23 et 24.

Sur les frais liés au litige :

34. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que demande la SARL A... holding au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : La SARL A... holding est déchargée, en droits et pénalités, des fractions des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie à la suite de la vérification de comptabilité de la SARL A... pub's au titre des années 2012, 2013 et 2014 à hauteur de la prise en compte des tarifs de 2,90 euros et 5,60 euros pour le " cidre Strongbow " de contenance 25 cl et 50 cl et de 3 euros et 5,80 euros pour la bière " blonde de l'Isle " de contenance 25 cl et 50 cl, pour l'année 2013, à hauteur de la prise en compte des tarifs de 3 euros et de 5,80 euros pour la bière " gessienne blanche " de contenance 25 cl et 50 cl et, pour l'année 2014, à hauteur de la réduction du chiffre d'affaires reconstitué d'un montant de 3 894 euros.

Article 2 : Les suppléments d'impôt sur les sociétés établis au titre des années 2012, 2013 et 2014, ainsi que les pénalités y afférentes, mis initialement à la charge de la SARL A... holding à la suite de la vérification de comptabilité des SARL A... pub's et SARL Europub's et consécutifs aux rehaussements des résultats imposables de ces sociétés sont rétablies en tenant compte de la décharge prononcée à l'article 1er.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Lyon du 21 décembre 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent jugement.

Article 4 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la SARL A... holding.

Délibéré après l'audience du 23 novembre 2023 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Dèche, présidente assesseure,

Mme Rémy-Néris, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 7 décembre 2023.

La rapporteure,

V. Rémy-Néris

Le président,

F. Bourrachot

La greffière,

A-C. Ponnelle

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

N°22LY01218

| France, Cour administrative d'appel, 5ème chambre, 07 décembre 2023, 22LY01218

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision