| France, Conseil d'État, 9ème - 10ème chambres réunies, 20 avril 2021, 430561

Vu les procédures suivantes :

1° La société Baxter SAS a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 à 2013, en droits et pénalités, pour un montant de 5 610 141 euros. Par un jugement n° 1601601 du 11 mai 2017 le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

Par un arrêt n° 17VE02253 du 5 mars 2019, la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté son appel contre ce jugement.

Sous le n° 430561, par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 7 mai, 7 août 2019 et le 25 janvier 2021 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société Baxter demande au Conseil d'Etat :

1°) d'annuler cet arrêt ;

2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

2° La société Baxter SAS a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 à 2010, en droits et pénalités, pour un montant de 3 781 675 euros. Par un jugement n° 1700332 du 14 décembre 2017 le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

Par un arrêt n° 18VE00566 du 5 mars 2019, la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté son appel contre ce jugement.

Sous le n° 430562, par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 7 mai, 7 août 2019 et le 25 janvier 2021 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société Baxter demande au Conseil d'Etat :

1°) d'annuler cet arrêt ;

2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

....................................................................................

Vu les autres pièces des dossiers ;

Vu :

- la Constitution, notamment son Préambule et son article 61-1 ;

- l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ;

- le code de la sécurité sociale ;

- le code général des impôts ;

- le code de justice administrative et le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. Olivier Guiard, maître des requêtes,

- les conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteure publique ;

La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Spinosi, avocat de la société Baxter SAS ;

Considérant ce qui suit :

1. Les pourvois présentés par la société Baxter SAS présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision.

2. Il résulte des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Baxter SAS a pour activité, en qualité de commissionnaire de la société de droit suisse Baxter Healthcare SA, la promotion et la distribution des produits pharmaceutiques fabriqués par cette dernière. Elle a acquitté, au titre des exercices clos de 2008 à 2013, la contribution prévue par l'article L. 245-6 du code de la sécurité sociale due par les entreprises exploitant en France des spécialités pharmaceutiques. À l'issue de deux vérifications de comptabilité, l'administration fiscale a remis en cause les déductions opérées par la société Baxter SAS, sur son résultat imposable, des sommes versées par sa commettante en remboursement de cette contribution qu'elle avait annuellement acquittée au titre des six exercices en cause. La société se pourvoit en cassation contre les deux arrêts du 5 mars 2019 par lesquels la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté les appels qu'elle avait formés contre les jugements du tribunal administratif de Montreuil des 11 mai et 14 décembre 2017 rejetant ses demandes de décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et aux contributions sociales sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2008 à 2013.

Sur la question prioritaire de constitutionnalité :

3. Aux termes du premier alinéa de l'article 23-5 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : " Le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution peut être soulevé, y compris pour la première fois en cassation, à l'occasion d'une instance devant le Conseil d'Etat (...) ". Il résulte des dispositions de ce même article que le Conseil constitutionnel est saisi de la question prioritaire de constitutionnalité à la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et que la question soit nouvelle ou présente un caractère sérieux.

4. Aux termes de l'article L. 245-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable aux impositions contestées : " Il est institué au profit de la Caisse nationale de l'assurance maladie des travailleurs salariés une contribution des entreprises assurant l'exploitation en France, au sens de l'article L. 5124-1 du code de la santé publique, d'une ou plusieurs spécialités pharmaceutiques donnant lieu à remboursement par les caisses d'assurance maladie en application des premier et deuxième alinéas de l'article L. 162-17 du présent code ou des spécialités inscrites sur la liste des médicaments agréés à l'usage des collectivités. / La contribution est assise sur le chiffre d'affaires hors taxes réalisé en France métropolitaine et dans les départements d'outre-mer au cours d'une année civile (...). / La contribution est exclue des charges déductibles pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés. (...) ".

5. La société Baxter soutient que les dispositions précitées de l'article L. 245-6 du code de la sécurité sociale, qui prévoient l'assujettissement des entreprises assurant l'exploitation en France d'une ou plusieurs spécialités pharmaceutiques donnant lieu à remboursement par les caisses d'assurance maladie à une contribution assise sur le chiffre d'affaires hors taxe qu'elles réalisent en France, méconnaissent l'exigence de prise en compte des facultés contributives résultant du principe d'égalité devant les charges publiques garanti par l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, dès lors qu'en ne distinguant pas selon que les exploitants visés par ces dispositions disposent ou non du chiffre d'affaires ainsi réalisé, elles ont pour effet d'assujettir des entreprises agissant en tant que commissionnaire à une imposition dont l'assiette inclut des revenus dont elles ne disposent pas.

6. Selon l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 : " Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ". En vertu de l'article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives. En particulier, pour assurer le respect du principe d'égalité, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose. Cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques.

7. L'exigence de prise en compte des facultés contributives, qui résulte du principe d'égalité devant les charges publiques, implique qu'en principe, lorsque la perception d'un revenu ou d'une ressource est soumise à une imposition, celle-ci doit être acquittée par celui qui dispose de ce revenu ou de cette ressource. S'il peut être dérogé à cette règle, notamment pour des motifs de lutte contre la fraude ou l'évasion fiscales, de telles dérogations doivent être adaptées et proportionnées à la poursuite de ces objectifs.

8. En vertu de l'article L. 132-1 du code de commerce, le commissionnaire est celui qui agit en son propre nom pour le compte d'un commettant. Lorsqu'il assure en France l'exploitation d'une ou plusieurs spécialités pharmaceutiques au sens de l'article L. 5124-1 du code de la santé publique, il résulte de sa qualité de commissionnaire qu'il réalise lui-même le chiffre d'affaires retiré de la vente des biens du commettant, dont les résultats sont enregistrés dans sa comptabilité. Alors même que pèse sur lui l'obligation contractuelle de reverser au commettant le produit de ses ventes, le commissionnaire ne saurait être regardé, pour l'application des dispositions de l'article L. 245-6 du code de la sécurité sociale, comme n'ayant pas la disposition des ressources qu'il retire de son exploitation et qui constituent son chiffre d'affaires. Il en résulte que la question prioritaire de constitutionnalité soulevée, qui n'est pas nouvelle, ne présente pas un caractère sérieux. Par suite, il n'y a pas lieu de la renvoyer au Conseil constitutionnel.

Sur les pourvois :

En ce qui concerne les moyens propres au pourvoi n° 430562 :

9. A l'appui de son appel contre le jugement n° 1700332 du tribunal administratif de Montreuil en date du 14 décembre 2017, la société Baxter SAS soutenait que ce jugement était entaché d'une erreur matérielle en ce qu'il faisait à tort mention des années 2011 à 2013, et non des années 2008 à 2010, comme années d'imposition en litige. Statuant sur l'appel, la cour a rétabli les correctes années d'imposition et a rejeté les conclusions qu'elle a regardées comme tendant à la rectification pour erreur matérielle du jugement, en retenant que les dispositions de l'article R. 741-11 du code de justice administrative, relatives à la rectification par le président de la juridiction qui a rendu une décision d'une erreur matérielle qui entache cette décision mais est insusceptible d'avoir exercé une influence sur le jugement de l'affaire, ne permettaient pas à la cour de procéder à la rectification du jugement de première instance. La circonstance que la cour ait, en statuant ainsi, cité l'article R. 741-11 dans une version qui n'était plus en vigueur, mais dont la substance n'était pas différente de celle du texte applicable sur le point en cause, n'a pas d'incidence sur la solution qu'elle a retenue. Par suite, les moyens tirés de ce que la cour aurait commis une erreur de droit en se fondant sur une rédaction inapplicable des dispositions de l'article R. 741-11 du code de justice administrative et en ne se prononçant pas sur la portée de l'erreur matérielle qui était soulevée devant elle doivent être écartés.

En ce qui concerne les moyens communs aux deux pourvois :

10. En premier lieu, les indemnités versées à un contribuable pour réparer une diminution de ses valeurs d'actif, une dépense exposée ou une perte subie, dès lors que leur versement a été effectué en vertu d'une obligation de réparation incombant à la partie versante, ne constituent des recettes imposables que si la perte ou charge qu'elles compensent est elle-même déductible pour la détermination du bénéfice imposable.

11. Après avoir relevé, par des motifs non contestés, qu'il était constant que la société Baxter SAS était, compte tenu de la nature de l'activité qu'elle exerce sur le territoire national, redevable de la contribution prévue par l'article L. 245-6 du code de la sécurité sociale, la cour n'a pas commis d'erreur de droit, pour les raisons exposées au point 8 ci-dessus, en jugeant que la circonstance que la société exerçait son activité en qualité de commissionnaire était sans influence sur sa qualité de redevable de la contribution dont le paiement ne pouvait, par conséquent, être assimilé à un préjudice.

12. En deuxième lieu, en retenant que les sommes versées, en application du point 3 de l'article 10 du contrat de commissionnaire conclu entre la société Baxter Healthcare SA et la société Baxter SAS, en remboursement de la contribution que cette dernière acquitte annuellement au titre de son obligation fiscale, ne présentaient pas le caractère d'une indemnisation, la cour, qui n'a pas dénaturé les pièces du dossier ni insuffisamment motivé sa décision sur ce point, a tiré, sans commettre d'erreur de droit, les conséquences de ce que la société commettante n'était pas tenue à l'obligation de réparer un préjudice, lequel ne saurait, en tout état de cause, résulter du paiement de l'impôt dont la société Baxter SAS était redevable. La cour n'a pas davantage entaché son arrêt d'erreur de droit en écartant comme inopérant le moyen tiré de ce que la société requérante ne s'était pas enrichie au moyen des remboursements ainsi effectués à son profit, dès lors que ces derniers résultent d'un accord conventionnel sur sa rémunération et non d'une obligation indemnitaire.

13. En troisième lieu, la cour n'a ni dénaturé les pièces du dossier ni commis d'erreur de droit en déduisant du point 3 de l'article 10 du contrat de commissionnaire produit devant elle que le remboursement de la contribution sur le chiffre d'affaires acquittée par la société Baxter SAS constituait un élément de sa rémunération de commissionnaire, s'ajoutant à la commission qui lui était également due. La cour n'a commis aucune erreur de droit en écartant comme inopérant le moyen tiré de ce que des normes comptables prévoyaient la rémunération du commissionnaire par le versement d'une commission, dès lors que ces normes, qui n'excluent pas le versement d'autres sommes variant selon l'activité du commissionnaire, ne font pas obstacle à ce que les remboursements en cause soient regardés comme un complément de rémunération destiné à prendre en considération les charges fiscales de la société bénéficiaire. Enfin, la cour a pu, sans commettre d'erreur de droit, écarter les moyens soulevés par la requérante sur le terrain de la documentation administrative référencée 6 E-2321 du 10 décembre 1996, qui est relative à une imposition distincte.

14. En quatrième lieu, dès lors que les sommes versées par la société Baxter Healthcare SA à sa commissionnaire ne constituent pas, comme il a été dit précédemment, la réparation d'un préjudice mais résultent des stipulations conventionnelles fixant la composition de la rémunération de cette dernière et notamment, au sein de cette rémunération, l'étendue et les modalités de la couverture de certaines de ses charges, parmi lesquelles ses charges fiscales, la cour n'a pas commis l'erreur de droit qui lui est reprochée en écartant le moyen tiré de ce que l'imposition, au titre des produits d'exploitation, des sommes ainsi perçues par la société requérante porterait atteinte au principe d'égalité devant les charges publiques en la soumettant à une double imposition.

15. En cinquième lieu, la cour n'a pas méconnu la portée des écritures de la requérante ni insuffisamment motivé son arrêt en jugeant que la société Baxter SAS ne pouvait se borner à affirmer que le service n'avait pas remis en cause la politique des prix de transfert et sa juste rémunération pour démontrer que les remboursements en litige seraient constitutifs de l'indemnisation d'un préjudice, dès lors que les conclusions et les pièces produites à cet égard étaient sans incidence sur la qualification des sommes en litige réintégrées à l'assiette de l'impôt sur les sociétés.

16. Enfin la société Baxter ne peut utilement critiquer le motif surabondant figurant dans l'arrêt qu'elle attaque, tiré de ce que le versement de la contribution est annuel et ne correspond à la réalisation d'aucun aléa.

17. Il résulte de tout ce qui précède que la société Baxter SAS n'est pas fondée à solliciter l'annulation des arrêts qu'elle attaque. Ses conclusions au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent par suite qu'être rejetées.

D E C I D E :

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Article 1er : Il n'y a pas lieu de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par la société Baxter SAS.

Article 2 : Les pourvois de la société Baxter SAS sont rejetés.

Article 3 : La présente décision sera notifiée à la société Baxter SAS et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée au Conseil constitutionnel et au Premier ministre.