Vu la procédure suivante :
La société à responsabilité limitée Estienne d'Orves a demandé au tribunal administratif de Paris, à titre principal, de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2005, 2006, 2007 et 2008 et de la cotisation minimale de taxe professionnelle à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2006, ainsi que des pénalités correspondantes et, à titre subsidiaire, de la décharger de la majoration de 80 % sur les droits. Par un jugement n° 1207883 du 30 mai 2013, le tribunal administratif a rejeté cette demande.
Par un arrêt n° 13PA03041 du 19 février 2015, la cour administrative d'appel de Paris a rejeté l'appel formé par la société Estienne d'Orves contre ce jugement.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire, un mémoire en réplique et un nouveau mémoire, enregistrés les 17 avril et 15 juillet 2015 et les 7 avril et 15 juin 2016 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. D... A..., agissant en sa qualité de liquidateur de la société Estienne d'Orves, demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à l'appel de la société Estienne d'Orves ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;
- la convention entre la France et le Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 1er avril 1958 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Vincent Uher, maître des requêtes en service extraordinaire,
- les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public.
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Baraduc, Duhamel, Rameix, avocat de M.A... ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 17 mars 2017, présentée par M.A... ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Estienne d'Orves, de droit luxembourgeois, a été créée le 11 février 2005 avec pour objet la prise de participations financières et toutes formes de placement et a été immatriculée au registre du commerce du Luxembourg, lieu de son siège social. Elle a acquis le 13 avril 2005 un ensemble immobilier à usage de bureaux situé à Colombes (Hauts-de-Seine). Après avoir démoli les bâtiments existants et commencé à édifier un nouvel ensemble immobilier à usage de bureaux, elle a revendu cet ensemble, encore inachevé, le 14 décembre 2006, avant d'engager le 15 décembre 2006 une procédure de liquidation, clôturée le 20 mars 2008. A l'issue d'une procédure de visite et de saisie, diligentée dans des locaux situés à Paris sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale a estimé que la société y disposait d'un établissement stable. Dans le cadre de la vérification de comptabilité dont cette société a fait l'objet, l'administration a regardé l'activité de son établissement stable en France comme occulte. Elle a exercé son droit de reprise dans le délai prévu au troisième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales et a appliqué au montant des impositions la majoration de 80 % pour activité occulte prévue au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. La société a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008 et à la cotisation minimale de taxe professionnelle au titre de l'année 2006 assorties de pénalités. Le tribunal administratif de Paris, par un jugement du 30 mai 2013, a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités. M.A..., liquidateur de la société, se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 19 février 2015 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté la requête de la société tendant à l'annulation de ce jugement.
Sur la régularité de l'arrêt attaqué :
2. Pour écarter le moyen d'appel tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition en raison de l'absence de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la cour, qui n'était pas tenue de répondre à tous les arguments présentés à l'appui de ce moyen, a suffisamment motivé son arrêt en jugeant que cette commission n'était pas compétente pour connaître du litige.
3. Contrairement à ce que soutient M.A..., la cour, qui a décrit avec précision les conditions dans lesquelles la société Estienne d'Orves exerçait son activité en France et l'implication de la société HRO France dans cette activité, a suffisamment répondu au moyen tiré de l'absence d'établissement stable, au sens des stipulations du 3 de l'article 2 de la convention fiscale entre la France et le Luxembourg du 1er avril 1958, de la société Estienne d'Orves en France.
4. Pour contester l'application du délai spécial de reprise prévu aux articles L. 169 et L. 174 du livre des procédures fiscales, la société soutenait devant la cour que, en tout état de cause, les énonciations de l'instruction fiscale qu'elle invoquait, qui étaient opposables à l'administration en vertu de l'article L. 80 A de ce même livre, s'y opposaient. La cour, à laquelle il appartenait de vérifier si la société Estienne d'Orves était fondée à se prévaloir de ces énonciations, n'a pas soulevé d'office un moyen sans le communiquer préalablement aux parties, en jugeant, après avoir relevé que la société requérante n'avait pas fait application des énonciations de l'instruction dont elle se prévalait relative au délai spécial de reprise faute d'avoir déposé des déclarations de résultat, qu'elle ne pouvait les invoquer sur le fondement de l'article L. 80 A. Elle n'a, par suite, pas méconnu les dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative.
Sur le bien-fondé de l'arrêt attaqué :
S'agissant de la prescription du droit de reprise :
5. Aux termes des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / (...) Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". Aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 174 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " (...) le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ".
6. La cour administrative d'appel a relevé que si la société avait souscrit des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée au titre d'une activité de location de locaux professionnels exercée depuis l'étranger, elle n'avait ni fait connaître son activité de promotion immobilière auprès d'un centre de formalité des entreprises ni déposé les déclarations qu'elle était tenue de souscrire du fait de cette activité imposable à l'impôt sur les sociétés. En en déduisant que la société relevait des dispositions de l'article L. 169 précité, la cour n'a pas commis d'erreur de droit.
7. Toutefois, aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". La documentation administrative de base publiée le 1er juillet 2002 sous la référence 13 L-1218 indique, reprenant les termes de l'instruction publiée au bulletin officiel des impôts le 30 octobre 1997 sous le n° 13 L-4-97, que " lorsque l'une quelconque des déclarations (...) incombant au contribuable a été souscrite dans les délais, et alors même que la déclaration au centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce n'a pas été effectuée, le délai spécial n'est pas applicable " et que, " compte tenu de l'intention du législateur qui est de n'opposer le délai spécial qu'aux activités réellement clandestines, il est également précisé que ce délai ne peut s'appliquer, s'agissant d'une activité déterminée, à un impôt donné pour lequel le contribuable est défaillant lorsque celui-ci a souscrit, dans les délais, des déclarations au titre d'autres impôts concernant cette même activité ", de sorte que le délai spécial n'est pas applicable dans le cas où " le contribuable a souscrit les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée afférentes à une activité professionnelle mais non celle se rapportant aux revenus catégoriels (IR) ou aux résultats (IS) correspondants ".
8. En jugeant que la société Estienne d'Orves ne pouvait être regardée comme ayant fait application des énonciations de la documentation administrative de base précitées et que, par suite, elle ne pouvait opposer ces dernières à l'administration, au motif qu'elle s'était abstenue de déposer des déclarations relatives aux impositions en litige, alors qu'il résulte de ces énonciations que la souscription de déclarations au titre d'autres impôts concernant la même activité suffit pour que celle-ci ne soit pas regardée comme occulte, la cour a méconnu les dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 80 A précité.
9. Mais la cour a fondé aussi son arrêt sur le motif tiré de ce que la situation de la société Estienne d'Orves n'entrait pas dans les prévisions de la documentation administrative de base invoquée. Elle a relevé, sans dénaturer les pièces du dossier qui lui était soumis, que la société s'était fait connaître du service des impôts des entreprises des non résidents, auprès duquel elle souscrivait ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, pour une activité de location de locaux professionnels exercée par un résident étranger, alors que c'est au titre d'une activité de promotion immobilière exercée par un établissement stable en France qu'elle était tenue de souscrire des déclarations de résultat. En en déduisant que ces déclarations de taxe sur la valeur ajoutée ne pouvaient être regardées comme ayant été déposées au titre de la même activité professionnelle que celle ayant donné lieu à l'exercice par l'administration de son droit de reprise et que, par suite, la société n'entrait pas dans les prévisions de la documentation administrative de base qu'elle invoquait, la cour n'a méconnu ni la portée de celle-ci ni les dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Ce motif justifie à lui seul le rejet du moyen soulevé devant la cour administrative d'appel par la société Estienne d'Orves tiré de ce que la documentation administrative de base s'opposait à la mise en oeuvre du délai spécial de reprise pour activité occulte prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Il suit de là que M. A...n'est pas fondé à demander dans cette mesure l'annulation de l'arrêt attaqué.
S'agissant du principe de l'imposition en France :
10. D'une part, aux termes du premier alinéa de l'article 209 du code général des impôts : " (...) les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ". D'autre part, en vertu des stipulations des articles 2 et 4 de la convention fiscale entre la France et le Luxembourg du 1er avril 1958, les revenus des entreprises commerciales ne sont imposables que dans l'Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable, entendu comme une installation fixe d'affaires dans laquelle l'entreprise exerce tout ou partie de son activité, un représentant ou un employé agissant dans un des territoires pour le compte d'une entreprise de l'autre territoire n'étant considéré comme tel que s'il dispose de pouvoirs généraux qu'il exerce habituellement lui permettant de négocier et de conclure des contrats au nom de l'entreprise.
11. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond, que la cour a souverainement appréciées sans les dénaturer, que la société Estienne d'Orves a été créée au Luxembourg, à l'initiative notamment de M. B...C..., fondateur du groupe HRO, pour mener une activité de promotion immobilière qui a consisté en l'acquisition, la démolition, la reconstruction partielle et la revente d'un ensemble immobilier situé rue Estienne d'Orves à Colombes. Pour réaliser cette opération immobilière, la société Estienne d'Orves a conclu avec la société HRO France, dont M. C...était l'actionnaire indirect, un contrat d'assistance à la maîtrise d'ouvrage. Pour estimer, sans que la société Estienne d'Orves ne puisse opposer les termes de ce contrat, que cette société disposait dans les locaux de la société HRO France situés à Paris d'une installation fixe d'affaires à partir de laquelle elle exerçait son activité, la cour a relevé que l'opération immobilière en cause était entièrement réalisée par les dirigeants et salariés de la société HRO France, alors que les salariés de la société Estienne d'Orves, travaillant à Luxembourg, n'y étaient que formellement associés et qu'en particulier, la signature par M.A..., gérant de la société Estienne d'Orves, des actes engageant cette dernière mais conçus et négociés par la société HRO France était exclusivement formelle, de sorte que cette dernière devait être regardée comme ayant eu la capacité de conclure des contrats au nom de la société Estienne d'Orves. En déduisant de l'ensemble de ces éléments, qui caractérisent l'existence d'une installation fixe d'affaires en France, que la société Estienne d'Orves exploitait une entreprise en France, au sens de l'article 209 du code général des impôts, la cour a suffisamment motivé son arrêt et n'a pas méconnu les dispositions de cet article.
12. En déduisant des faits qu'elle a relevés, rappelés au point précédent, que la société Estienne d'Orves disposait, dans les locaux de la société HRO France, d'un établissement stable, au sens des stipulations de l'article 2 de la convention fiscale du 1er avril 1958, la cour, qui n'avait à rechercher ni s'il existait un lien de dépendance entre ces deux sociétés ni si la société HRO France avait agi en dehors du cadre ordinaire de son activité propre, n'a ni commis d'erreur de droit au regard des stipulations de cette convention ni entaché son arrêt d'erreur de qualification juridique.
S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :
13. Aux termes du premier alinéa du VI de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts ne peut opposer au contribuable les informations recueillies qu'après restitution des pièces et documents saisis ou de leur reproduction et mise en oeuvre des procédures de contrôle visées aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 47 " et aux termes de l'article L. 76 B de ce livre : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".
14. Pour juger que l'administration n'avait pas violé les dispositions précitées de l'article L. 16 B ni méconnu le principe du caractère contradictoire de la procédure et les droits de la défense, garantis notamment par le paragraphe 1 de l'article 6 de la convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, la cour a relevé, d'une part, que les pièces saisies dans les locaux de la société HRO France, au siège social d'autres sociétés ou au domicile de particuliers dans le cadre de visites domiciliaires prévues à cet article avaient été restituées aux intéressés avant l'engagement de la vérification de comptabilité de la société Estienne d'Orves et, d'autre part, que cette dernière n'avait pas demandé avant la mise en recouvrement, comme l'y autorisaient les dispositions précitées de l'article L. 76 B, communication des renseignements et documents obtenus des tiers dans le cadre de ces visites et ayant servi à établir les impositions contestées. En statuant ainsi, la cour, qui a suffisamment motivé son arrêt, n'a pas commis d'erreur de droit au regard de l'article L. 16 B et, par suite, n'a pas méconnu le principe du caractère contradictoire de la procédure et les droits de la défense. La circonstance que la cour a mentionné que la société avait eu connaissance des pièces qui lui avaient été restituées, alors qu'elle avait relevé dans le même point de son arrêt que ces pièces avaient été restituées aux sociétés qui avaient fait l'objet d'une perquisition, ne constitue pas une dénaturation des faits de l'espèce mais révèle une simple erreur de plume.
S'agissant des pénalités :
15. Aux termes du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux Etats.
16. La société Estienne d'Orves n'ayant, ainsi qu'il a été dit au point 6, ni fait connaître son activité de promotion immobilière auprès d'un centre de formalité des entreprises ni déposé les déclarations qu'elle était tenue de souscrire du fait de cette activité imposable à l'impôt sur les sociétés, c'est sans commettre d'erreur de droit ni d'erreur de qualification juridique des faits que la cour administrative d'appel a jugé que l'activité exercée par la société Estienne d'Orves en France avait un caractère occulte. Au vu des faits qu'elle a relevés, la cour a estimé, alors que cette société faisait valoir devant elle que c'est sans mauvaise foi qu'elle s'était abstenue d'accomplir ses obligations déclaratives en France, que ce caractère occulte était délibéré. En statuant ainsi, la cour a implicitement mais nécessairement estimé que la société Estienne d'Orves n'établissait pas avoir commis une erreur justifiant qu'elle ne se fût pas acquittée de ses obligations déclaratives. Par suite, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que les dispositions du c du 1 de l'article 1728 précité étaient applicables.
17. Toutefois, aux termes du paragraphe 73 de l'instruction publiée au bulletin officiel des impôts le 19 février 2007 sous le n° 13 N-1-07 : " Lorsque l'une quelconque des déclarations incombant au contribuable a été souscrite, le cas échéant hors délai, et alors même que la déclaration au centre de formalité des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce n'a pas été effectuée, la majoration de 80 % prévue au c du 1 de l'article 1728 du CGI n'est pas applicable. / Ainsi, la majoration de 80 % ne s'applique pas dans les cas suivants : / (...) - le contribuable a souscrit les déclarations de TVA afférentes à une activité professionnelle, mais non celles se rapportant aux revenus catégoriels (impôt sur le revenu) ou aux résultats (impôt sur les sociétés) correspondants ".
18. En jugeant que la société Estienne d'Orves ne pouvait être regardée comme ayant fait application des énonciations de la documentation administrative de base précitées et que, par suite, elle ne pouvait opposer ces dernières à l'administration, au motif qu'elle s'était abstenue de déposer des déclarations relatives aux impositions en litige, alors qu'il résulte de ces énonciations que la souscription de déclarations au titre d'autres impôts concernant la même activité suffit pour que celle-ci ne soit pas regardée comme occulte, la cour a méconnu les dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 80 A précité. Elle s'est également méprise sur les écritures de la société en jugeant que celle-ci invoquait le paragraphe 72 de l'instruction référencée 13 N-1-07 du 19 février 2007, alors que la société faisait référence devant la cour aux énonciations précitées de cette instruction relative aux pénalités, qui reprenait les énonciations de l'instruction référencée 13 L-4-97 du 30 octobre 1997 relative au délai spécial de reprise mentionné au point 7, même si, par une simple erreur de plume, elle avait fait état du paragraphe 72 dans une note en bas de page. Par suite, M. A...est fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque en ce qui concerne les pénalités pour activité occulte.
19. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler, dans cette mesure, l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative.
20. D'une part, ainsi qu'il a été dit au point 16, l'activité exercée par la société Estienne d'Orves en France avait un caractère occulte, sans que cette dernière n'établisse avoir commis une erreur justifiant qu'elle ne se fût pas acquittée de ses obligations déclaratives. En outre, il résulte de ce qui a été dit au point 11 que la société Estienne d'Orves n'est pas fondée à soutenir que les pénalités litigieuses ne sont pas applicables au motif qu'elle n'exploitait pas d'entreprise en France en vertu de l'article 209 précité, dans sa rédaction antérieure à la loi de finances rectificative du 30 décembre 2009. Par suite, l'administration était fondée à appliquer la majoration pour activité occulte prévue au c du 1 de l'article 1728 précité.
21. D'autre part, il résulte de ce qui a été dit au point 9 que la société Estienne d'Orves n'entre pas dans les prévisions du paragraphe 73 de l'instruction référencée 13 N-1-07 du 19 février 2007. Par suite, elle n'est pas fondée à se prévaloir de l'interprétation des dispositions du c du 1 de l'article 1728 précité donnée par cette instruction.
22. Il résulte de ce qui précède que la société Estienne d'Orves n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté les conclusions de sa demande relatives aux pénalités pour activité occulte.
23. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement d'une somme au titre de ces dispositions.
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt du 19 février 2015 de la cour administrative d'appel de Paris est annulé en tant qu'il statue sur les pénalités pour activité occulte mises à la charge de la société Estienne d'Orves.
Article 2 : Les conclusions de la requête présentée par la société Estienne d'Orves devant la cour administrative d'appel de Paris tendant à la décharge des pénalités pour activité occulte mises à sa charge sont rejetées.
Article 3 : Le surplus des conclusions du pourvoi est rejeté.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. D... A...et au ministre de l'économie et des finances.
