Vu la procédure suivante :
M. A...C...B...a demandé au tribunal administratif d'Orléans de lui accorder la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2005 et au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008. Par un jugement n° 0803125-1003110 du 27 mai 2011, le tribunal administratif d'Orléans, après avoir dit n'y avoir lieu à statuer, à concurrence de la somme de 92 euros, sur les conclusions tendant à la décharge de la taxe sur la valeur ajoutée réclamée à M. C... B...au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008, a rejeté le surplus de sa demande.
Par une décision n° 367031 du 23 juillet 2014, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux a annulé l'arrêt n° 11NT02155 du 17 janvier 2013 de la cour administrative d'appel de Nantes qui avait rejeté l'appel formé par M. C...B...contre ce jugement et renvoyé l'affaire à cette cour.
Par un arrêt n° 14NT02139 du 2 avril 2015, la cour administrative d'appel de Nantes a accordé à M. C...B...la réduction des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre de la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2008 à concurrence d'une somme de 66 754,82 euros, réformé le jugement du tribunal administratif d'Orléans du 27 mai 2011 en ce qu'il avait de contraire à son arrêt et rejeté le surplus de la requête de M. C...B....
Par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 3 juin et 3 septembre 2015 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. C...B...demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt, en tant qu'il rejette le surplus de ses conclusions d'appel ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la propriété intellectuelle ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Géraud Sajust de Bergues, conseiller d'Etat,
- les conclusions de M. Vincent Daumas, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Rousseau, Tapie, avocat de M. C...B...;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. C...B..., artiste peintre et scénographe, a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité, sur les périodes du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2005 ainsi que du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008, à l'issue desquelles l'administration a estimé qu'il aurait dû appliquer, pour de nombreuses opérations, le taux normal et non le taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée. L'intéressé a demandé au tribunal administratif d'Orléans la décharge des rappels de TVA ainsi que des intérêts de retard correspondants auxquels il a été assujetti. Après avoir joint ces demandes et constaté qu'il n'y avait plus lieu d'y statuer à concurrence d'une somme dégrevée en cours d'instance, le tribunal administratif en a rejeté, par son article 2, le surplus par un jugement du 27 mai 2011. Par un arrêt du 17 janvier 2013, la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté l'appel de M. C...B...contre cet article 2. Cet arrêt a été annulé par une décision du Conseil d'Etat, statuant au contentieux du 23 juillet 2014. M. C...B...se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 2 avril 2015 de la cour administrative d'appel de Nantes rendu sur renvoi, en tant qu'après lui avoir accordé une décharge partielle des rappels litigieux et réformé le jugement du 27 mai 2011 en ce qu'il avait de contraire, il rejette le surplus de ses conclusions.
Sur la régularité de la procédure suivie devant la cour :
2. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 821-2 du code de justice administrative : " S'il prononce l'annulation d'une décision d'une juridiction administrative statuant en dernier ressort, le Conseil d'Etat peut soit renvoyer l'affaire devant la même juridiction statuant, sauf impossibilité tenant à la nature de la juridiction, dans une autre formation (...) ". Il résulte de ces dispositions que la formation de jugement appelée à délibérer à nouveau sur une affaire à la suite d'une annulation par le Conseil d'Etat de la décision précédemment prise sur cette même affaire ne peut comprendre aucun magistrat ayant participé au délibéré de cette décision, sauf impossibilité structurelle de renvoyer l'affaire devant une autre formation de jugement. En revanche, en l'absence de dispositions législatives ou réglementaires en la matière, ni le devoir d'impartialité qui s'impose à toute juridiction et qui est rappelé par l'article 6, paragraphe 1, de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ni aucune règle générale de procédure ne s'opposent à ce qu'un rapporteur public d'une cour administrative d'appel qui avait conclu sur une affaire conclue à nouveau sur celle-ci après que le Conseil d'Etat a annulé un premier arrêt de cette cour et lui a renvoyé l'affaire.
3. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent que la circonstance que le rapporteur public qui avait conclu sur la présente affaire lors de son premier examen par la cour administrative d'appel de Nantes ait conclu à nouveau, lors du second examen qui a donné lieu à l'arrêt attaqué, n'entache pas celui-ci d'irrégularité.
Sur les motifs de l'arrêt relatifs à l'application de la loi fiscale :
4. Aux termes de l'article 279 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période en litige : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,50 % en ce qui concerne : (...) / g. Les cessions des droits patrimoniaux reconnus par la loi aux auteurs des oeuvres de l'esprit (...) ". Aux termes de l'article L. 122-1 du code de la propriété intellectuelle : " Le droit d'exploitation appartenant à l'auteur comprend le droit de représentation et le droit de reproduction ". Aux termes, enfin, de l'article L. 131-3 du même code : " La transmission des droits de l'auteur est subordonnée à la condition que chacun des droits cédés fasse l'objet d'une mention distincte dans l'acte de cession et que le domaine d'exploitation des droits cédés soit délimité quant à son étendue et à sa destination, quant au lieu et quant à la durée ".
5. Il résulte des dispositions précitées du g) de l'article 279 du code général des impôts que la cession à des tiers, par les auteurs d'oeuvres de l'esprit, des droits de représentation ou de reproduction qu'ils détiennent sur celles-ci est soumise au taux réduit de TVA, alors même que les conditions posées par l'article L. 131-3 du code de la propriété intellectuelle ne seraient pas remplies.
6. Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que si la cour administrative d'appel de Nantes n'a pas cité les dispositions de l'article L. 131-3 du code de la propriété intellectuelle, elle a néanmoins jugé que les cessions de droits patrimoniaux reconnus aux auteurs d'oeuvres de l'esprit sont soumises au taux réduit, " quelles que soient les formes et conditions suivant lesquelles elles ont été consenties ". Par ailleurs, après avoir admis l'application du taux réduit à la cession par M.B..., en 2006 et 2007, de ses droits patrimoniaux sur le " parcours scénographique nocturne du château de Talmont-Saint-Hilaire ", la cour, pour écarter sur le terrain de la loi fiscale les conclusions présentées à propos des autres opérations en litige, s'est fondée sur la circonstance que les autres documents produits ne portaient pas sur des opérations de cession de droits patrimoniaux détenus sur des oeuvres de l'esprit ou ne permettaient pas de distinguer entre les opérations relevant du taux réduit et les opérations relevant du taux normal, au nombre desquelles figurent certaines prestations préalables à la cession de droits patrimoniaux. Elle a ainsi suffisamment motivé son arrêt.
Sur les motifs de l'arrêt relatifs à l'interprétation de la loi fiscale par l'administration :
7. Aux termes du paragraphe 80 de l'instruction n° 3 A 15-91 du 9 octobre 1991 dont les prévisions ont été reprises au paragraphe n° 14 de la documentation de base 3 C-2298, à jour au 30 mars 2001 : " Le taux réduit de la taxe s'applique aux opérations qui ont la nature de cession de droits. Pour la qualification des opérations, il convient de se reporter aux n° 60 à 71. ". Aux termes du paragraphe n° 67 de cette instruction, repris au paragraphe n° 7 de la documentation de base 3 B-263, à jour au 18 septembre 2000 : " Lorsque les travaux d'études, de conception ou de mise en oeuvre visés aux n°s 60 et 65 sont suivis d'une cession du droit de représentation ou de reproduction (...) l'ensemble de l'opération s'analyse au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, comme une cession de droits (...). ". Aux termes du paragraphe n° 69 de la même instruction, repris au paragraphe n° 9 de la documentation de base 3 B-263 : " Lorsque les travaux d'études, de conception et de mise en oeuvre visés aux n°s 60 et 65 ne sont suivis ni d'une cession de droits, ni d'une livraison d'oeuvre (commande restée sans suite mais ayant donné lieu au versement de rémunérations), l'opération s'analyse comme une prestation de services ordinaire. Il est toutefois admis, pour l'application des règles de taux (cf. n° 77 à 85) (...), que cette prestation soit traitée comme une cession de droits". Les paragraphes 60 et 65 de la même instruction, repris aux paragraphes n° 5, 1er alinéa, et 6 de la documentation précitée, mentionnent, respectivement, " les travaux d'études et de conception concrétisés par la remise d'un projet " et " les travaux d'études, de conception, de mise en oeuvre nécessaires à la satisfaction de la commande ". Cette interprétation de la loi fiscale est invocable par les contribuables sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Elle ne saurait, toutefois, permettre à ceux-ci de bénéficier du taux réduit de la TVA sur les travaux d'études, de conception ou de mise en oeuvre préalables à une cession des droits patrimoniaux qu'ils détiennent sur des oeuvres de l'esprit que lorsque cette cession a effectivement été consentie ou avait été prévue mais a été annulée.
S'agissant des opérations réalisées pour la communauté de communes du pays de Murat et le " comité Fulbert " :
8. Après avoir relevé que la convention du 14 novembre 2002 passée avec la communauté de communes du pays de Murat prévoyait que M. C...B...réalise des prestations d'étude, de conception et de mise en oeuvre d'une scénographie " dans le cadre de la mise en place de l'exposition permanente de la maison de la nature et des paysages de Chalinargues ", la cour a commis une erreur de droit en jugeant que cette convention ne permettait pas de déterminer si une cession de droits patrimoniaux était intervenue, alors que, par son objet-même, une telle convention impliquait la cession du droit de représentation lié à l'exposition en cause et alors qu'il n'était pas contesté qu'elle avait été exécutée.
9. La cour a commis la même erreur de droit en refusant d'appliquer le taux réduit aux prestations de conception, de création, de mise en page et de suivi d'édition de " divers supports " que M. B...a réalisées pour le " comité Fulbert " au motif qu'il ne résultait pas de l'instruction qu'elles aient précédé la cession de droits patrimoniaux sur cette oeuvre, alors que le contrat passé impliquait, par nature, la cession du droit de reproduction.
10. Il résulte de ce qui précède que M. C...B...est fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque en tant qu'il statue sur les deux opérations précitées.
S'agissant des opérations réalisées pour la Ville de Chartres :
11. Après avoir admis, en application de l'interprétation mentionnée au point 7 ci-dessus, l'application du taux réduit à la somme de 100 000 euros encaissée en trois fois par M. C... B...en 2003, pour la réalisation d'un " parcours d'installations lumineuses ", la cour, dont l'arrêt est suffisamment motivé, a estimé, sans dénaturer les pièces du dossier qui lui était soumis, qu'il n'était pas possible de déterminer l'objet du surplus des paiements dont l'intéressé avait bénéficié de la part de la ville de Chartres au titre de la même année et de ceux qui avaient été encaissés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005. Le moyen tiré de ce que la cour aurait commis une erreur de droit en jugeant que le marché de fournitures et de services portant sur la réalisation d'animations lumineuses durant la manifestation " Chartres en Lumières 2004 " n'impliquait pas la cession, par M. C...B..., de droits patrimoniaux sur une oeuvre de l'esprit est inopérant dès lors qu'il est dirigé contre un motif surabondant.
S'agissant des opérations réalisées pour le syndicat mixte d'équipement touristique du canal du Nivernais et la commune de Saint-Florence :
12. Après avoir estimé, par une appréciation souveraine exempte de dénaturation, qu'il ne résultait pas de l'instruction qu'une cession de droits patrimoniaux ait été envisagée pour les opérations réalisées avec le syndicat mixte d'équipement touristique du canal du Nivernais et avec la commune de Saint-Florence, la cour a pu, sans commettre d'erreur de droit, en déduire que les sommes en cause, qui portaient sur de simples études préliminaires, n'entraient pas dans les prévisions de l'interprétation mentionnée au point 7.
S'agissant des autres opérations :
13. Pour demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque en tant qu'il statue sur les opérations relatives au pont Barbin (Vendée), à la commune de Talmont-Saint-Hilaire au titre des années 2003 à 2005, à la commune de Senonches, à la société en nom collectif (SNC) Ailette équipements, à la réserve naturelle du Val-de-Loire, à la SNC des praticiens de l'Estrée ainsi qu'aux autres opérations litigieuses réalisées pour le conseil général d'Eure-et-Loir, la commune de Chaumont-sur-Loire, le parc des volcans de la Réunion, le SDIS d'Eure-et-Loir, le pôle touristique de Marennes, la minoterie Viron et la commune des Epesses, M. C...B...soutient que la cour administrative d'appel de Nantes a entaché son arrêt d'insuffisance de motivation, d'erreurs de droit, de dénaturation des faits ou d'erreur de qualification juridique des faits. Aucun de ces moyens n'est toutefois de nature à justifier l'annulation de l'arrêt attaqué.
14. Il résulte de ce qui précède que M. C...B...n'est fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué qu'en tant qu'il statue sur les conclusions relatives aux opérations réalisées pour la communauté de communes du pays de Murat et le " comité Fulbert ".
15. Aux termes du second alinéa de l'article L. 821-2 du code de justice administrative : " Lorsque l'affaire fait l'objet d'un second pourvoi en cassation, le Conseil d'Etat statue définitivement sur cette affaire ". Il y a lieu de régler l'affaire au fond dans la mesure de la cassation prononcée.
16. Il résulte de l'instruction et n'est, d'ailleurs, pas sérieusement contesté que tant la scénographie conçue pour l'exposition permanente de la maison de la nature et des paysages de Chalinargues que la maquette des documents graphiques réalisés pour le comité Fulbert constituent des oeuvres de l'esprit. Il résulte, par ailleurs, de ce qui a été dit aux points 8 et 9 ci-dessus que les contrats passés emportaient, par leur objet-même, cession des droits de représentation ou de reproduction que M. C...B...détenait sur ces oeuvres. Celui-ci est, dès lors, fondé à soutenir, au regard de l'interprétation du g) de l'article 279 du code général des impôts mentionnée au point 7, que c'est à tort que, par le jugement du 27 mai 2011, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande de décharge des rappels de TVA auxquels il a été assujetti à raison de l'ensemble des sommes perçues pour les opérations en cause, c'est-à-dire à hauteur des sommes non contestées de 2 214,51 euros au titre de 2003, 548,32 euros au titre de 2004, 663,73 euros au titre de 2005, 380,79 euros et 1 268,07 euros au titre de 2006 ainsi que des intérêts de retard correspondants.
17. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1000 euros à M. C...B...au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 2 avril 2015 et le jugement du tribunal administratif d'Orléans du 27 mai 2011 sont annulés en tant qu'ils statuent sur les conclusions relatives aux opérations réalisées pour la communauté de communes du pays de Murat et le " comité Fulbert ".
Article 2 : M. A...C...B...est déchargé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge à hauteur des sommes mentionnées au point 16 de la présente décision ainsi que des intérêts de retard correspondants.
Article 3 : Le surplus des conclusions du pourvoi de M. C...B...est rejeté.
Article 4 : L'Etat versera à M. C...B...la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. A...C...B...et au ministre de l'économie et des finances.
