| France, Conseil d'État, 9ème / 10ème ssr, 24 juin 2015, 370049

Vu la procédure suivante :

M. et Mme A...C...ont demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004, 2005 et 2006. Par un jugement n° 0901494 du 8 novembre 2011, le tribunal administratif de Nancy a rejeté leur demande.

Par un arrêt n° 11NC02075 du 14 mai 2013, la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté l'appel formé par M. et Mme C...contre ce jugement.

Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 10 juillet 2013, 10 octobre 2013 et 5 août 2014 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. et Mme C...demandent au Conseil d'Etat :

1°) d'annuler cet arrêt ;

2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à leur appel ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de Mme Séverine Larere, maître des requêtes,

- les conclusions de Mme Marie-Astrid Nicolazo de Barmon, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Baraduc, Duhamel, Rameix, avocat de M. et Mme C...;

1. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. et Mme C...sont propriétaires, depuis 1999, d'un immeuble situé à Gondreville (Meurthe-et-Moselle), qui constitue leur résidence principale et dont certaines parties (façades, toiture, escalier extérieur, murs de clôture et jardin) ont été inscrites à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques ; qu'ils ont déduit de leurs revenus imposables déclarés au titre des années 2004 à 2006, sur le fondement des dispositions du 1° ter du II de l'article 156 du code général des impôts, des dépenses de fournitures et de travaux relatives à la restauration de cet immeuble ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause une partie des déductions pratiquées ; qu'elle a, notamment, d'une part, refusé la déduction, au titre des trois années 2004, 2005 et 2006, des charges correspondant à des travaux qui ne concernaient pas les parties de l'immeuble inscrites à l'inventaire supplémentaires des monuments historiques et a, d'autre part, limité à 50 % le montant des charges admises en déduction, au titre des années 2004 et 2005, au motif que l'immeuble n'était pas, pendant ces années, ouvert au public ; que M. et Mme C...ont contesté les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les pénalités auxquelles ils ont, en conséquence, été assujettis ; que, par un jugement du 8 novembre 2011, le tribunal administratif de Nancy a rejeté leur demande de décharge ; qu'ils se pourvoient en cassation contre l'arrêt du 14 mai 2013 par lequel la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté leur requête contre ce jugement ;

Sur l'arrêt attaqué en tant qu'il statue sur les impositions et pénalités résultant de la remise en cause de la déduction des dépenses correspondant à des travaux ne concernant pas les parties de l'immeuble inscrites à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

2. Considérant qu'il résulte de la combinaison des dispositions des articles 31 et 156 du code général des impôts et des articles 41 E à 41 J de l'annexe III à ce code, pris sur le fondement du 1° ter du II de l'article 156 du même code, qu'une quote-part des charges foncières se rapportant à des immeubles classés ou inscrits à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques est déductible, dans les conditions prévues par ces dispositions, du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu ; que, dans le cas où seules certaines parties du monument ont été classées ou inscrites, ne sont déductibles à ce titre que les dépenses se rapportant à des travaux, des fournitures ou des services qui sont nécessaires à la conservation et à l'entretien des parties classées ou inscrites, soit que ces travaux concernent directement ces parties du monument, soit qu'ils soient rendus indispensables à leur préservation par l'état général de l'immeuble ; qu'il appartient, dans tous les cas, au contribuable de justifier de la nature, du montant et du caractère déductible des dépenses qu'il entend porter en déduction de son revenu global ; qu'il peut le faire par la production de tous documents, notamment d'attestations émanant des services chargés de l'architecture et du patrimoine à la condition, toutefois, que ces documents décrivent, avec une précision suffisante, la nature des travaux ainsi que leur lien avec les parties classées ou inscrites ; que, dans l'hypothèse où le contribuable produit une telle attestation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'établir que les charges en cause ne sont pas déductibles ;

3. Considérant qu'après avoir indiqué que l'administration, qui avait admis la déduction de certaines dépenses de travaux, en particulier le gros oeuvre, le ravalement des façades, la réfection des toitures et tous les travaux portant sur les parties extérieures du bâtiment, avait refusé de prendre en considération les factures qui, soit, avaient pour objet des travaux d'amélioration intérieure, soit s'avéraient trop imprécises quant à leur objet, la cour a jugé que les attestations établies par le chef du service départemental de l'architecture et du patrimoine, le 28 avril 2003 et le 9 octobre 2008, selon lesquelles " la totalité des travaux de réhabilitation de la Maison des dîmes, située à Gondreville, partiellement inscrite à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques, constitue un ensemble indivisible nécessaire à la protection et à la conservation de l'ensemble architectural ", étaient rédigées en termes trop généraux pour être prises en considération et n'étaient pas de nature à remettre en cause la répartition retenue par l'administration entre les dépenses déductibles et non déductibles, alors que les requérants n'apportaient pas d'éléments précis et justifiés, de nature à entraîner la prise en compte d'autres dépenses que celles admises par l'administration ;

4. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que les attestations établies par le chef du service départemental de l'architecture et du patrimoine ne comportent aucune précision sur la nature des travaux concernés, non plus que sur leur lien avec les parties de l'immeuble inscrites à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques ; que la cour n'a, par suite, pas dénaturé ces pièces en estimant, par une appréciation souveraine, que ces attestations étaient insuffisamment précises pour démontrer le caractère déductible des travaux, d'amélioration intérieure, dont l'administration a refusé la déduction alors même que des tels travaux relèvent des " dépenses d'amélioration " visées à l'article 31 du code général des impôts, auquel renvoie l'article 41 F de l'annexe III à ce code ; qu'en statuant ainsi, elle n'a pas davantage inversé la charge de la preuve dès lors que, comme il a été dit au point 2, il appartient au contribuable de justifier du caractère déductible des dépenses par la production d'éléments suffisamment précis ; qu'enfin, l'arrêt attaqué est suffisamment motivé sur ce point ;

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

5. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. " ; que ne peuvent être invoquées sur le fondement de ces dispositions que les interprétations formelles des textes fiscaux, admises par l'administration, qui diffèrent du sens et de la portée que ces textes doivent légalement recevoir ;

6. Considérant que les énonciations de la réponse ministérielle à M.B..., député, publiée le 18 février 2002, selon lesquelles "en cas de classement partiel, la déduction peut porter sur l'ensemble des dépenses de travaux, sans qu'il y ait lieu de distinguer selon que ceux-ci concernent ou non les parties classées ou inscrites, dès lors qu'ils constituent un ensemble indivisible nécessaire à la protection de l'ensemble architectural", ne comportent aucune interprétation formelle des dispositions combinées des articles 31 et 156 du code général des impôts et 41 E à 41 J de l'annexe III à ce code qui diffère du sens et de la portée que ces dispositions doivent légalement recevoir, tels qu'ils ont été rappelés au point 2 ; que, par suite, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que les requérants ne pouvaient se prévaloir utilement des énonciations de cette réponse sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

7. Considérant que la cour n'avait, dès lors, pas à rechercher si les travaux dont la déduction avait été refusée par l'administration constituaient " un ensemble indivisible nécessaire à la protection de l'ensemble architectural " au sens de la réponse ministérielle précitée ; que son arrêt est, par suite, suffisamment motivé ;

Sur l'arrêt attaqué en tant qu'il statue sur les impositions et pénalités résultant de la limitation à 50% du montant des charges admises en déduction au titre des années 2004 et 2005 :

8. Considérant qu'aux termes de l'article 41 F de l'annexe III au code général des impôts, les charges foncières admises en déduction du revenu global en application du 1° ter du II de l'article 156 de ce code " sont déductibles pour leur montant total si le public est admis à visiter l'immeuble et pour 50 p. 100 de leur montant dans le cas contraire " ; que ces dispositions ne font pas obstacle à ce que les charges foncières correspondant à des travaux réalisés antérieurement à l'ouverture de l'immeuble au public puissent être déduites du revenu global du contribuable, dès lors que ces travaux sont, en tout ou en partie, liés à l'intention manifestée par le contribuable d'ouvrir l'immeuble à la visite et qu'il a fait toutes diligences pour procéder à cette ouverture ;

9. Considérant que la preuve de l'intention d'ouvrir l'immeuble à la visite peut être apportée par tous moyens et pas seulement par des démarches entreprises auprès de l'administration ; que, par suite, en refusant la déduction de la totalité des charges foncières déduites par M. et Mme C...au titre des années 2004 et 2005, au motif qu'ils n'établissaient pas avoir manifesté auprès de l'administration leur intention de procéder à l'ouverture de l'immeuble au public, la cour a commis une erreur de droit ; que son arrêt doit, par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen du pourvoi invoqué à l'encontre de cette partie de l'arrêt, être censuré sur ce point ;

10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme C...sont fondés à demander l'annulation de l'arrêt qu'ils attaquent en tant seulement qu'il statue sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les pénalités correspondantes mises à leur charge au titre des années 2004 et 2005, résultant de la limitation à 50% du montant des charges foncières admises en déduction de leur revenu global ;

11. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre une somme de 1 500 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

D E C I D E :

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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy du 14 mai 2013 est annulé en tant qu'il statue sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les pénalités correspondantes, mises à la charge de M. et Mme C...au titre des années 2004 et 2005 et résultant de la limitation à 50% du montant des charges foncières admises en déduction de leur revenu global.

Article 2 : L'affaire est renvoyée, dans la limite de la cassation prononcée à l'article 1er, à la cour administrative d'appel de Nancy.

Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme C...une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions du pourvoi est rejeté.

Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme A... C...et au ministre des finances et des comptes publics.