Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 26 octobre 2007 et 24 janvier 2008 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. et Mme Jacques A, demeurant ... ; M. et Mme A demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt n° 04VE03284 du 12 juillet 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles, après les avoir déchargés des pénalités correspondant aux rappels d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1994 et 1996 à raison des redressements opérés sur les plus-values de cession des actions des SA Maurepas Distribution et SA Boulogne Distribution, a rejeté le surplus des conclusions de leur requête tendant, d'une part, à l'annulation du jugement n°s 01400461-0301254-0301649 du 6 juillet 2004 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1994, 1995 et 1996, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1996 à raison de revenus d'origine indéterminée et du supplément de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale et, d'autre part, à la décharge demandée ;
2°) réglant l'affaire au fond, de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Matthieu Schlesinger, Auditeur,
- les observations de la SCP Célice, Blancpain, Soltner, avocat de M. et Mme A,
- les conclusions de M. Pierre Collin, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Célice, Blancpain, Soltner, avocat de M. et Mme A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. et Mme Jacques A ont fait l'objet, au titre des années 1994, 1995 et 1996, d'un examen contradictoire de leur situation personnelle ; qu'au cours de ces mêmes années, M. A a exercé les fonctions de président-directeur général des sociétés Marly participations, holding du groupe familial ABIHSSIRA, et SA Boulogne distribution, exploitant un supermarché, ainsi que de directeur de la SA Dispasud, exerçant la même activité ; qu'à l'issue des opérations de contrôle, divers redressements leur ont été notifiés selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales en matière de revenus fonciers et de revenus de capitaux mobiliers, ainsi que de bénéfices industriels et commerciaux et de plus-values sur cessions de droits sociaux ; qu'en outre, en l'absence de justifications et d'éclaircissements de la part des contribuables, certaines sommes apparaissant au crédit de leurs comptes bancaires ont été taxées d'office au titre de l'année 1996 en tant que revenus d'origine indéterminée ; que les redressements correspondants ont été assortis de la pénalité pour mauvaise foi prévue à l'article 1729 du code général des impôts ; qu'après rejet de leurs réclamations contentieuses dirigées contre ces impositions supplémentaires, les contribuables ont contesté ces impositions devant la juridiction administrative ; qu'ils se pourvoient en cassation contre l'arrêt du 12 juillet 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles, après les avoir déchargés des pénalités correspondant aux suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1994 et 1996 à raison des redressements opérés sur les plus-values de cession des actions des SA Maurepas Distribution et SA Boulogne Distribution, a rejeté le surplus des conclusions de leur requête tendant à l'annulation du jugement du 6 juillet 2004 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1994, 1995 et 1996 ; que le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique a formé un pourvoi incident ;
Sur le pourvoi principal :
Sur les moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne le moyen relatif à la méconnaissance des dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : "Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. / Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. / Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. / Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration (...)" ;
Considérant que les comptes visés par l'article L. 12 précité sont non seulement les comptes bancaires mais aussi tous les comptes au crédit desquels sont susceptibles d'être inscrites des sommes constitutives de revenus dont le contribuable aurait disposé au cours de la période vérifiée, notamment les comptes courants d'associés ; que, toutefois, la prorogation du délai prévue à cet article suppose dans ce cas que l'administration fiscale ait indiqué dans sa demande que les comptes dont elle demandait les relevés ne se limitaient pas aux seuls comptes bancaires ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'administration a demandé M. A d'obtenir "les relevés des comptes financiers de toute nature et des comptes courants sur lesquels lui-même et les membres de son foyer fiscal ont réalisé des opérations de nature personnelle pendant la période visée par l'avis de vérification" ; que, par suite, après avoir relevé, d'une part, que l'avis de vérification en date du 11 juin 1997 concernant l'examen de situation fiscale personnelle, reçu par M. A le 12 juin 1997, l'informait de la faculté qui lui était offerte de produire l'ensemble de ses comptes, et pas uniquement de ses comptes bancaires, dans un délai de soixante jours soit jusqu'au 12 août 1997, d'autre part, que les coordonnées du compte détenu par le requérant dans les écritures de la SA Boulogne Distribution n'avaient été produites que le 12 mai 1998 en réponse aux demandes formulées par le service dans les entretiens préalables à l'envoi de demandes de justifications, la cour a pu en déduire, sans commettre d'erreur de droit, que l'administration était fondée à proroger la durée du contrôle du délai compris entre le 61ème jour après la réception de l'avis de vérification et la date d'obtention des écritures retraçant les opérations réalisées sur le compte courant d'associé, soit le 12 mai 1998 ;
Considérant, en second lieu, qu'en jugeant que M. A ne pouvait se prévaloir de la seule circonstance qu'une vérification de comptabilité de la SA Boulogne Distribution portant sur les exercices 1994 et 1995 avait été diligentée par un autre service pour soutenir que le vérificateur connaissait nécessairement l'existence du compte courant ouvert à son nom dans cette société et qu'ainsi l'existence et l'utilisation de ce compte n'avaient pas été révélées à l'occasion du contrôle, la cour n'a pas davantage entaché son arrêt d'erreur de droit ;
En ce qui concerne le moyen relatif à la motivation de la notification de redressements du 22 décembre 1997 :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : "L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...)" ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées ; que la cour a relevé dans les motifs de son arrêt que la notification de redressements en date du 22 décembre 1997 mentionnait les raisons pour lesquelles les cessions litigieuses relevaient des dispositions de l'article 92 K du code général des impôts et précisait le détail des calculs opérés par l'administration permettant de déterminer le montant de la plus-value imposable au titre de l'année 1994 résultant, d'une part, de la cession des titres de la SNC Jadd, d'autre part, de la cession des parts des SNC Sylvimmo, Abimau, Davimau et de la SCI Parissy ; qu'aux termes d'une appréciation souveraine exempte de dénaturation, elle a déduit de ces éléments que cette motivation permettait aux contribuables de formuler utilement leurs observations ou de faire connaître leur acceptation ; que, par suite, elle a pu, sans entacher son arrêt d'erreur de droit, écarter le moyen tiré d'une insuffisante motivation de cette notification de redressements ;
En ce qui concerne le moyen relatif au défaut de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires :
Considérant qu'en relevant que les différends opposant les contribuables à l'administration fiscale portaient, d'une part, sur la plus-value de la cession de parts détenues par M. et Mme A dans les sociétés de personnes au sein desquelles ils n'ont jamais établi avoir exercé une activité professionnelle, d'autre part, sur les revenus distribués par la société Auchan qui étaient imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, pour en conclure que ces matières ne figuraient pas au nombre de celles relevant de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et en déduisant de ce qui précède que le refus de l'administration de saisir cette instance n'était pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition suivie à l'encontre des contribuables, la cour a suffisamment motivé son arrêt ;
Sur les moyens relatifs au bien-fondé des impositions supplémentaires :
En ce qui concerne le moyen relatif à l'imposition des plus-values de cession des titres des SA Maurepas Distribution et Boulogne Distribution :
Considérant, en premier lieu, que l'autorité de la chose jugée qui appartient aux décisions des juges répressifs devenues définitives s'attache à la constatation des faits mentionnés dans les jugements et arrêts, support nécessaire du dispositif, et à leur qualification au regard de la loi pénale ; qu'en revanche elle ne s'attache pas à l'appréciation de ces mêmes faits au regard de la loi fiscale, notamment en ce qui concerne l'évaluation des bases d'imposition ; qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, par un arrêt devenu définitif en date du 12 février 2004, la cour d'appel de Versailles s'est bornée à qualifier au regard du droit des sociétés les sommes versées par la société Auchan le 24 juillet 1991, en sus de la valeur nominale des actions, en contrepartie de la cession par les actionnaires de leurs droits préférentiels de souscription d'actions, écartant la qualification de prime d'émission conférée à ces mêmes sommes par l'administration pour justifier les poursuites pénales engagées à l'encontre de M. Jacques A ; qu'une telle qualification ne s'impose pas au juge de l'impôt ; qu'en jugeant que cet arrêt était sans incidence sur la qualification juridique des faits dans le cadre de la détermination par le juge administratif de l'assiette de calcul des plus-values réalisées, la cour n'a pas méconnu l'autorité de la chose jugée par la juridiction répressive ;
Considérant, en second lieu, qu'il ressort des pièces du dossier soumis à la cour administrative d'appel de Versailles que n'a pas été invoqué devant elle un moyen tiré de ce qu'en ne reprenant pas la qualification donnée aux faits en litige par la cour d'appel de Versailles, le tribunal administratif de Versailles aurait méconnu les articles 6 et 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que, par suite, le moyen tiré par M. et Mme A de ce que la cour administrative d'appel de Versailles aurait méconnu ces articles en ne suivant pas la qualification donnée aux faits par le juge pénal est sans incidence sur le bien-fondé de l'arrêt attaqué ;
En ce qui concerne le moyen relatif à l'imposition des dividendes de la SA Dispasud :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 12 du code général des impôts : "L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année" ; que, selon le 3 de l'article 158 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : "Les revenus de capitaux mobiliers comprennent tous les revenus visés au VII de la 1ère sous-section de la présente section, à l'exception des revenus expressément affranchis de l'impôt en vertu de l'article 157 et des revenus ayant supporté le prélèvement visé à l'article 125 A . / Lorsqu'ils sont payables en espèces les revenus visés à l'alinéa précédent sont soumis à l'impôt sur le revenu au titre de l'année soit de leur paiement en espèces ou par chèques, soit de leur inscription au crédit d'un compte" ; que, toutefois, l'inscription de dividendes dans un compte collectif d'actionnaires "dividendes à payer" ne peut être regardée comme entrainant la distribution effective des sommes concernées, dès lors qu'une telle écriture comptable n'a pas, par elle même, pour effet d'autoriser les bénéficiaires des distributions à prélever la part des dividendes qui leur revient ; qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que jusqu'en 1994, la société Dispasud disposait dans ses écritures comptables d'un compte de tiers intitulé "dividendes à verser", regroupant indistinctement les dividendes dus par l'entreprise à l'ensemble de ses associés et qu'en 1994 elle a substitué à ce compte des comptes individuels par associé ; que, par suite, après avoir rappelé la règle selon laquelle l'inscription d'une somme sur un compte courant collectif d'associés ne vaut pas par elle-même paiement effectif et ne peut être regardée comme procédant à la répartition de ces sommes entre leurs différents bénéficiaires, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant, d'une part, que M. A devait être regardé comme n'ayant eu la disposition des dividendes en litige qu'à la date de leur inscription sur son compte courant, soit respectivement en 1994 et 1995, et, d'autre part, que ces sommes étaient imposables entre ses mains au titre de chacune de ces années, sur le fondement de l'article 12 précité du code général des impôts ;
Considérant, en second lieu, qu'il ressort des pièces du dossier soumis à la cour administrative d'appel de Versailles que n'ont pas été invoqués devant elle des moyens tirés de la méconnaissance des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le moyen tiré par M. et Mme A de ce que la cour administrative d'appel de Versailles aurait insuffisamment motivé son arrêt et commis une erreur de droit au regard des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales est sans incidence sur le bien-fondé de l'arrêt attaqué ;
En ce qui concerne le moyen relatif à l'imposition des revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 1996 :
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le vérificateur a notifié à M. et Mme A selon la procédure de taxation d'office un redressement au titre d'un crédit de 2 000 000 F apparaissant sur le compte ouvert dans les écritures de la Banque BNP Paris ; qu'ainsi que la cour l'a relevé dans les motifs de son arrêt, les requérants ont établi par les mentions figurant notamment dans une lettre du Crédit Lyonnais Luxembourg du 17 mai 2000 adressée à M. Jacques A et par des extraits de relevés mensuels annexés l'existence des mouvements de fonds vers et depuis le compte étranger "Crédit Lyonnais Luxembourg" ; que, toutefois, aucune des pièces du dossier ne permet d'établir que la somme en litige trouverait son origine dans le transfert vers le Luxembourg le 1er mars 1996 de la somme de 20 000 000 F par l'intermédiaire d'un compte courant d'associé ouvert au nom de M. A au sein de la SA Dialna ; qu'il suit de là qu'après avoir relevé ces éléments de fait, et en particulier la circonstance que le contribuable n'établissait pas l'existence et la consistance du compte courant d'associé au sein de la Société Dialna par lequel aurait, selon lui, transité la somme en cause, la cour en a déduit, par une appréciation souveraine non entachée de dénaturation, que les requérants n'apportaient pas la preuve qui leur incombe du caractère exagéré des impositions supplémentaires mises à leur charge ;
Sur les conclusions de M. et Mme A relatives aux pénalités dont ont été assorties les cotisations d'impôt à raison des redressements relatifs à l'imposition des dividendes de la SA Dispasud, et sans qu'il soit besoin de statuer sur leur recevabilité :
Considérant que la cour a relevé dans les motifs de son arrêt que l'administration faisait valoir que les dividendes provenant de la SA Dispasud au titre de l'année 1994 n'avaient pas été déclarés par les contribuables postérieurement au redressement au titre de l'année 1990 pour lesquels ils n'avaient d'ailleurs pas davantage été déclarés ; qu'elle a jugé que l'abandon de redressements concernant l'imposition de dividendes issus de cette même distribution à l'égard de M. Dominique Abihssira est sans incidence sur le présent litige qui concerne M. et Mme Jacques A ; qu'en estimant que ces omissions déclaratives successives traduisaient une intention délibérée, la cour administrative d'appel a porté sur les faits qui lui étaient soumis une appréciation souveraine non arguée de dénaturation ; qu'en déduisant de ces constatations que l'administration devait être regardée comme apportant la preuve de l'absence de bonne foi des contribuables, la cour a exactement qualifié les faits de la cause par un arrêt exempt de contradiction de motifs ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme Jacques A ne sont pas fondés à demander l'annulation de l'arrêt attaqué ;
Sur le pourvoi incident du ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique :
Considérant que la cour administrative d'appel de Versailles a relevé que, pour établir l'intention des contribuables d'éluder l'impôt dû au titre des plus-values de cession des titres des SA Maurepas Distribution et Boulogne Distribution, l'administration fiscale s'est bornée à faire état, d'une part, de ce que le prix de revient d'un montant de 77 201 015 F concernant la détermination de la plus-value sur cession des titres de la SA Maurepas Distribution était parfaitement aléatoire et de ce que la lecture des actes d'augmentation du capital permettait aux contribuables de déterminer aisément le prix de revient de 674 000 F, et d'autre part, de ce que le prix de revient des titres SA Boulogne Distribution cédés le 30 janvier 1996 pour un montant de 33 052 983 F était parfaitement aléatoire ; qu'en estimant que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ne parvenait pas, par ces seuls éléments, à démontrer une volonté de minorer l'impôt, la cour administrative d'appel a porté sur les faits qui lui étaient soumis une appréciation souveraine exempte de dénaturation ; qu'en déduisant de ces constatations que l'administration devait être regardée comme n'apportant pas la preuve de l'absence de bonne foi des contribuables, la cour a exactement qualifié les faits de la cause ; qu'il suit de là que le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique n'est pas fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué en tant que la cour a prononcé la décharge des pénalités pour mauvaise foi dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu liées aux plus-values de cession des titres des sociétés Maurepas Distribution et Boulogne Distribution ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme demandée par M. et Mme A au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de M. et Mme A est rejeté.
Article 2 : Le pourvoi incident du ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique est rejeté.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme Jacques A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.
