Vu, 1°) sous le n° 290465, le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 20 février et 20 juin 2006 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. Jean-Louis A, demeurant ... ; M. A demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 19 décembre 2005 de la cour administrative d'appel de Bordeaux, en tant que par cet arrêt la cour n'a pas entièrement fait droit à ses conclusions d'appel tendant à l'annulation du jugement du 30 novembre 2000 du tribunal administratif de Bordeaux rejetant sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1992 à 1994 ;
2°) réglant l'affaire au fond, de le décharger des impositions litigieuses ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu, 2°) sous le n° 290555, le pourvoi, enregistré le 22 février 2006 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt du 19 décembre 2005 de la cour administrative d'appel de Bordeaux, en tant que par cet arrêt la cour a fait droit aux conclusions de M. A concernant le litige relatif aux frais d'intervention de la SAFER et réformé en ce qu'il avait de contraire le jugement du tribunal administratif de Bordeaux en date du 30 novembre 2000 ;
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Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Laurent Cabrera, Auditeur,
- les observations de la SCP Bachellier, Potier de la Varde, avocat de M. A,
- les conclusions de M. Emmanuel Glaser, Commissaire du gouvernement ;
Considérant que les pourvois visés ci-dessus sont dirigés contre le même arrêt ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision ;
Sur le pourvoi de M. A tendant à l'annulation de l'arrêt du 19 décembre 2005 en tant que, par celui-ci, la cour administrative d'appel de Bordeaux a confirmé le bien-fondé de la remise en cause de l'imputation sur le résultat de la SARL Promotion J2L des déficits agricoles de la SCA Laujac et de la SCEA FL :
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A et son épouse détiennent ensemble la totalité des parts de la SARL Promotion J2L, qui a opté pour le régime d'imposition des sociétés de personnes ; que cette société détient des participations à hauteur respectivement de 99,93 % dans le capital de la SCA Laujac, qui exploite un domaine viticole à Saint-Estèphe, et de 75 % dans le capital de la SCEA FL, qui exploite un domaine viticole à Langoiran, sociétés dont les bénéfices agricoles relèvent du régime d'imposition du bénéfice réel normal ; que la SARL Promotion J2L a déclaré dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux un résultat intégrant celui qu'elle a tiré de ses propres activités de marchand de biens et celui qui correspond à sa quote-part dans le capital de la SCA et de la SCEA, dont les résultats ont été constamment déficitaires ; qu'à l'issue de la vérification de la comptabilité des années 1992 à 1994 de la SARL et de ses filiales, l'administration a remis en cause l'imputation sur le revenu global de M. et Mme A des déficits agricoles de la SCA et de la SCEA, au motif que le total de leurs revenus nets d'autres sources excédait les plafonds de 100 000 F en 1992 et 1993, et de 150 000 F en 1994 prévus par le 1° de l'article 156-I du code général des impôts ; que M. A se pourvoit contre l'arrêt du 19 décembre 2005 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a confirmé le bien-fondé de la remise en cause de l'imputation des déficits agricoles sur son revenu global ;
Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : 1.(...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. /2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...) ; qu'aux termes de l'article 238 bis K du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : I. Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8, 239 quater, 239 quater B ou 239 quater C sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits (...) / II. Dans tous les autres cas, la part de bénéfice ainsi que les profits résultant de la cession des droits sociaux sont déterminés et imposés en tenant compte de la nature de l'activité et du montant des recettes de la société ou du groupement ; qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal (...), aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus (...) / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : /1° Des déficits provenant d'exploitations agricoles lorsque le total des revenus nets d'autres sources excède 100 000 F (...) ; que pour l'année 1994, le seuil ainsi fixé a été porté à 150 000 F ;
Considérant qu'il résulte des dispositions combinées des articles 38 et 238 bis K du code général des impôts que, dès lors que des parts détenues dans des sociétés sont inscrites au bilan d'une société ayant une activité commerciale, imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, les revenus liés à la détention de ces parts relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et sont déterminés selon les règles applicables au bénéfice réalisé par l'entreprise qui détient ces droits ; qu'ainsi, les déficits provenant de la variation d'actif net d'une société qui a opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes, mais qui a une activité commerciale, présentent, même s'ils trouvent leur origine dans l'activité d'une société de personnes agricole dont cette société est l'associée, un caractère industriel et commercial ; que, par suite, les dispositions de l'article 156 du code général des impôts, qui prévoient que ne peuvent être imputés sur le revenu global les déficits provenant d'exploitations agricoles lorsque le total des revenus nets d'autres sources excède un seuil déterminé, ne sont pas applicables pour la détermination du revenu global des associés de cette société ;
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SARL Promotion J2L exerçait une activité commerciale et qu'à son actif étaient inscrites les participations qu'elle détenait dans les sociétés d'exploitation agricole Laujac et FL ; que les résultats de la SARL liés à ces participations relevaient ainsi de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et étaient imposables en tant que tels entre les mains de M. A ; qu'ainsi, en jugeant que les dispositions du I de l'article 238 bis K du code général des impôts ne faisaient pas obstacle à ce que le résultat correspondant aux droits détenus par la SARL Promotion J2L fût regardé comme un déficit d'exploitation agricoles pour l'application du 1° de l'article 156-I du code général des impôts, la cour a méconnu les dispositions des articles 38 et 238 bis K du code général des impôts et commis une erreur de droit ; que M. A est fondé à demander l'annulation de l'arrêt du 19 décembre 2005 en tant que celui-ci statue sur la remise en cause de l'imputation des déficits provenant de la SARL Promotion J2L sur son revenu global ;
Considérant qu'il y a lieu, en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond sur ce point ;
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens invoqués en appel par M. A ;
Considérant qu'en jugeant que les résultats correspondant aux droits détenus par la SARL Promotion J2L dans la SCA Laujac et dans la SCEA FL devaient être déterminés selon les règles applicables aux bénéfices agricoles et non selon les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux, pour en déduire que les déficits provenant des deux sociétés agricoles ne pouvaient être imputés sur le revenu global de M. et Mme A, le tribunal administratif de Bordeaux a méconnu les dispositions du I de l'article 238 bis K du code général des impôts ; que, par suite, M. A est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande en décharge de l'imposition litigieuse procédant de la remise en cause de l'imputation des déficits provenant de la SARL Promotion J2L sur son revenu global ;
Sur le pourvoi du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE tendant à l'annulation de l'arrêt du 19 décembre 2005 en tant que, par celui-ci, la cour administrative d'appel de Bordeaux, faisant droit à l'appel de M. A, a accordé la décharge du supplément d'impôt sur le revenu établi au titre de l'année 1992 dans la mesure où il procédait de la remise en cause, par l'administration, du caractère déductible des frais d'intervention de la SAFER Aquitaine Atlantique :
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, par acte du 30 décembre 1991, la SCA Laujac, filiale de la SARL Promotion J2L, a acquis de la SAFER Aquitaine Atlantique une propriété viticole située à Saint-Estèphe et à Saint-Genès de Fronsac ; que cet acte mentionnait, d'une part, un prix de vente de 7 805 000 F, d'autre part, des frais d'intervention de la SAFER pour 796 500 F ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a remis en cause l'inscription en charges par la SCA Laujac des frais d'intervention de la SAFER, et a réintégré cette somme dans le prix d'acquisition du bien immobilier ; que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie se pourvoit contre l'arrêt par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux, faisant droit à l'appel de M. A, a accordé la décharge du supplément d'impôt sur le revenu établi au titre de l'année 1992 dans la mesure où il procède de ce redressement ;
Considérant qu'aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. /Cette valeur d'origine s'entend : /Pour les immobilisations acquises à titre onéreux par l'entreprise, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien (...) ;
Considérant qu'en jugeant que les frais d'intervention versés à la SAFER Aquitaine Atlantique ne pouvaient être regardés comme faisant partie intégrante du coût d'acquisition de l'immobilisation, mais constituaient des charges déductibles, au motif que l'intervention de la SAFER ne s'étant pas traduite par des travaux d'aménagement susceptibles d'avoir augmenté la valeur vénale du bien, ces frais n'étaient pas représentatifs d'une valeur vénale et ne pouvaient donc être regardés comme des frais accessoires au sens de ces dispositions, alors que ces frais portés sur l'acte de vente à la SCA Laujac des biens immobiliers en cause et versés à la SAFER constituaient un élément du prix de la vente consentie par la SAFER à la SCA, la cour a commis une erreur de droit et inexactement qualifié les faits ; que, par suite, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à demander l'annulation de son arrêt en tant que celui-ci a statué sur le redressement concernant les frais d'intervention de la SAFER ;
Considérant qu'il y a lieu, en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond sur ce point ;
Considérant que, ainsi qu'il a été dit plus haut et comme l'a jugé le tribunal administratif de Bordeaux par un jugement suffisamment motivé, les frais d'intervention portés sur l'acte par lequel la SAFER a vendu à la SCA Laujac les biens immobiliers en cause, ne sauraient être regardés comme des charges déductibles de l'exercice mais constituent un élément du prix d'acquisition, à comprendre dans la valeur d'inscription du bien au bilan ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge des impositions litigieuses procédant du rehaussement du résultat de la SCA Laujac de l'année 1992 pour un montant de 796 500 F, soit 121 425,64 euros ;
Sur les conclusions de M. A tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1500 euros à verser à M. A au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt du 19 décembre 2005 de la cour administrative d'appel de Bordeaux est annulé en tant qu'il a statué sur la remise en cause de l'imputation des déficits agricoles sur le revenu global du contribuable et en tant qu'il a statué sur le redressement concernant les frais d'intervention de la SAFER.
Article 2 : M. A est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti dans la mesure où ces impositions procèdent du refus d'imputation sur son revenu global des déficits provenant de la SARL Promotion J2L.
Article 3 : L'appel de M. A contre le jugement du tribunal administratif de Bordeaux, en tant qu'il a statué sur le redressement concernant les frais d'intervention de la SAFER, est rejeté.
Article 4 : Sont remises à la charge de M. A, en droits et pénalités, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1992 dans la mesure où ces impositions procèdent du rehaussement, pour un montant de 796 500 F, soit 121 425,64 euros, du résultat de la SCA Laujac de l'année 1992.
Article 5 : Le jugement du 30 novembre 2000 du tribunal administratif de Bordeaux est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 6 : L'Etat versera à M. A la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 7 : La présente décision sera notifiée au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique et à M. Jean-Louis A.
