| France, Conseil d'État, 3ème / 8ème / 9ème / 10ème ssr, 04 juillet 2014, 357264

Vu 1°, sous le n° 357264, le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 29 février et 25 avril 2012 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la société Bolloré SA, dont le siège est Tour Bolloré, 31/32, quai de Dion-Bouton à Puteaux (92811) ; la société demande au Conseil d'Etat :

1°) d'annuler l'arrêt n° 10VE00230 du 13 décembre 2011 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté sa requête tendant, d'une part, à l'annulation du jugement n° 0600885 du 1er décembre 2009 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande de décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt et des pénalités auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2000 et 2001 et, d'autre part, à la décharge des suppléments d'impôt et des pénalités contestés ;

2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Vu 2°, sous le n° 359924, le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 4 juin et 3 septembre 2012 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la même société ; elle demande au Conseil d'Etat :

1°) d'annuler l'arrêt n° 11VE01056 du 3 avril 2012 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté sa requête tendant, d'une part, à l'annulation du jugement n° 0906981 du 20 janvier 2011 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande de décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt et des pénalités auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2003, 2004 et 2005 et, d'autre part, à la décharge des suppléments d'impôt et des pénalités contestés ;

2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

....................................................................................

Vu les autres pièces des dossiers ;

Vu les notes en délibéré, enregistrées le 25 juin 2014, présentées pour la société Bolloré ;

Vu le traité instituant la Communauté européenne et le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

Vu la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 ;

Vu le code général des impôts ;

Vu la loi n° 65-566 du 12 juillet 1965 ;

Vu l'arrêt rendu le 12 septembre 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans l'affaire C-196/04 ;

Vu le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. Christophe Pourreau, Maître des Requêtes,

- les conclusions de Mme Marie-Astrid Nicolazo de Barmon, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Célice, Blancpain, Soltner, avocat de la société Bolloré SA ;

1. Considérant qu'il ressort des pièces des dossiers soumis aux juges du fond que, le 7 décembre 1998, la société Bolloré Technologies, devenue la société Bolloré SA, a absorbé la société SDV, avec effet rétroactif au 1er janvier de la même année ; qu'à l'occasion de cette opération de fusion-absorption, placée sous le régime prévu à l'article 210 A du code général des impôts, la société Bolloré a recueilli les participations que la société SDV détenait depuis 1988, à hauteur respectivement de 25,72% et 16,9% dans les sociétés Socfinasia et Socfinal, établies au Luxembourg, et de 15,32% dans la société Sennah Rubber, établie à Guernesey ; que l'administration fiscale a réintégré les résultats bénéficiaires de ces trois sociétés dans l'assiette de l'impôt sur les sociétés dû par la société Bolloré au titre des exercices clos en 2000 et 2001, dans la proportion des titres qu'elle détenait dans le capital de ses trois filiales, sur le fondement de l'article 209 B du code général des impôts ; qu'elle a ensuite fait de même, s'agissant des résultats bénéficiaires des sociétés Socfinasia et Socfinal, pour l'établissement de l'impôt dû par la société Bolloré au titre des exercices clos en 2003, 2004 et 2005 ; que, sous le n° 357264, cette société se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 13 décembre 2011 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a confirmé le jugement du 1er décembre 2009 du tribunal administratif de Cergy-Pontoise rejetant sa demande de décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt et des pénalités résultant du redressement de ses bénéfices imposables au titre de 2000 et 2001 ; que, sous le n° 359924, elle se pourvoit contre l'arrêt du 3 avril 2012 par lequel la même cour a confirmé le jugement du 20 janvier 2011 du tribunal administratif de Montreuil rejetant sa demande de décharge des suppléments d'impôt et des pénalités résultant du redressement de ses bénéfices imposables au titre de 2003 à 2005 ; qu'il y a lieu de joindre ces pourvois pour statuer par une seule décision ;

2. Considérant, d'une part, qu'aux termes des I et II de l'article 209 B du code général des impôts, dans leur rédaction en vigueur lors des années d'imposition en litige : " I. Lorsqu'une entreprise passible de l'impôt sur les sociétés détient directement ou indirectement 25% au moins des actions ou parts d'une société établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens mentionné à l'article 238 A, cette entreprise est soumise à l'impôt sur les sociétés sur les résultats bénéficiaires de la société étrangère dans la proportion des droits sociaux qu'elle y détient. (...) / II. Les dispositions du I ne s'appliquent pas si l'entreprise établit que les opérations de la société étrangère n'ont pas principalement pour effet de permettre la localisation de bénéfices dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié. Cette condition est réputée remplie notamment : / - lorsque la société étrangère a principalement une activité industrielle ou commerciale effective ; / - et qu'elle réalise ses opérations de façon prépondérante sur le marché local. " ; qu'aux termes des I bis et II bis, qui ont été insérés dans l'article 209 B par l'article 107 de la loi du 30 décembre 1992 de finances pour 1993 et étaient également en vigueur lors des années d'imposition en litige : " I bis 1. Lorsqu'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement 10% au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une société ou un groupement, établi hors de France (...) et que cette entreprise, cette société ou ce groupement est soumis à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A, le résultat bénéficiaire de l'entreprise, de la société ou du groupement est réputé constituer un résultat de cette personne morale et, s'il s'agit d'une société ou d'un groupement, ce résultat est retenu dans la proportion des actions, parts, droits financiers qu'elle y détient directement ou indirectement. (...) / II bis. Les dispositions du I bis ne s'appliquent pas si la personne morale établit que les opérations de l'entreprise, de la société ou du groupement, établi hors de France n'ont pas principalement pour effet de permettre la localisation de bénéfices dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié. Cette condition est réputée remplie notamment : / - lorsque l'entreprise, la société ou le groupement établi hors de France a principalement une activité industrielle ou commerciale effective ; / - et qu'il réalise ses opérations de façon prépondérante sur le marché local. " ; qu'enfin, aux termes du IV, qui a été ajouté à l'article 209 B par ce même article 107 de la loi de finances pour 1993 : " IV. 1. Les dispositions du I bis s'appliquent à raison : / (...) b) des acquisitions ou souscriptions d'actions, parts, droits financiers ou droits de vote mentionnés au I bis intervenues à compter [du 30 septembre 1992], ayant pour effet de conférer à la personne morale la détention de 10% visée au même 1 du I bis ou, si ce taux est déjà atteint, de le maintenir ou de l'augmenter ; / (...) 3. Les dispositions du I sont abrogées et remplacées par celles du I bis pour la détermination des résultats imposables des exercices de l'entreprise mentionnée audit I, ouverts à compter du 1er janvier 2003. (...) " ; qu'il résulte des dispositions du IV de l'article 209 B que, si l'abrogation du I et son remplacement par le I bis, ayant pour effet d'abaisser à 10% le seuil de participation dans le capital d'une filiale, ne sont intervenus qu'à compter des exercices ouverts depuis le 1er janvier 2003, les I bis et II bis ont été rendus applicables aux acquisitions ou souscriptions d'actions, parts, droits financiers ou droits de vote intervenues à compter du 30 septembre 1992 et ayant eu pour effet de conférer une participation supérieure ou égale à 10% dans le capital d'une filiale, de maintenir une telle participation ou de l'augmenter ;

3. Considérant, d'autre part, qu'en vertu de l'article 210 A du code général des impôts, une société absorbante qui, dans l'acte de fusion, s'engage à respecter certaines prescriptions n'est pas soumise à l'impôt sur les sociétés à raison des plus-values nettes et des profits dégagés sur les éléments d'actif apportés du fait de la fusion ; qu'en adoptant ces dispositions, issues notamment de l'article 15 de la loi du 12 juillet 1965 modifiant l'imposition des entreprises et des revenus de capitaux mobiliers et de l'article 25 de la loi du 30 décembre 1991 de finances rectificative pour 1991, dont l'objet était de transposer la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents, le législateur a entendu assurer la neutralité au plan fiscal des opérations de fusion des sociétés et, à cette fin, sauf lorsqu'il en a disposé autrement, regarder de telles opérations comme des opérations intercalaires ; qu'il en résulte qu'eu égard à cet objectif, et en l'absence de dispositions contraires, lorsque des participations dans des sociétés ont été recueillies à l'occasion d'une fusion placée sous le régime de l'article 210 A du code général des impôts, ces participations doivent être regardées comme figurant dans le patrimoine de la société absorbante depuis la date de leur acquisition ou de leur création par la société absorbée ; que, par suite, les participations détenues en 2000 et 2001 par la société Bolloré dans les sociétés Socfinasia, Socfinal et Sennah Rubber, à la suite de la fusion-absorption, placée sous le régime prévu à l'article 210 A du code général des impôts, de la société SDV, doivent être regardées comme figurant dans le patrimoine de la société Bolloré depuis leur acquisition par la société absorbée en 1988, soit à une date antérieure au 30 septembre 1992 ;

4. Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'en jugeant, en l'absence de disposition dérogeant au principe de neutralité fiscale des fusions pour l'application de l'article 209 B du code général des impôts, que les revenus des participations de la société Bolloré dans les sociétés Socfinasia, Socfinal et Sennah Rubber au titre des exercices clos en 2000 et 2001 et dans les sociétés Socfinasia et Socfinal au titre des exercices clos en 2003, 2004 et 2005 étaient imposables à l'impôt sur les sociétés sur le fondement du I bis de cet article, au motif que les acquisitions mentionnées au b du 1 du IV du même article s'entendaient des opérations définies par le droit des sociétés, au nombre desquelles figurent celles réalisées par voie de fusion-absorption, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que la fusion-absorption de la société SDV avait été placée sous le régime de l'article 210 A du code général des impôts, la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit ; que, par suite, la société Bolloré est fondée, sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen des pourvois, à demander l'annulation des arrêts attaqués ;

5. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler les affaires au fond en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;

Sur l'imposition des revenus des participations dans les sociétés Socfinal et Sennah Rubber au titre des exercices clos en 2000 et 2001 :

6. Considérant qu'il résulte de ce qui vient d'être dit que les revenus de ces participations, d'un niveau inférieur à 25 %, ne pouvaient être imposés sur le fondement du I bis de l'article 209 B du code général des impôts, dès lors qu'elles étaient réputées figurer au capital de la société Bolloré depuis une date antérieure au 30 septembre 1992 ;

Sur les autres chefs de redressement :

En ce qui concerne les dispositions applicables :

7. Considérant, d'une part, qu'après avoir fondé, dans la proposition de rectification du 19 décembre 2003 relative aux exercices clos en 2000 et 2001, l'imposition des revenus de la participation de la société Bolloré dans la société Socfinasia, laquelle était supérieure à 25 %, sur le I bis de l'article 209 B du code général des impôts, l'administration, dans le rejet de la réclamation de la société du 10 novembre 2005, a confirmé l'imposition de ces revenus en se référant au I du même article ; qu'ainsi, elle doit être regardée comme ayant en définitive fondé cette imposition sur le I de l'article 209 B ;

8. Considérant, d'autre part, qu'il résulte des dispositions citées au point 2 qu'en application du 3 du IV de l'article 209 B du code général des impôts, une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés était imposée, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2003, sur le fondement du I bis du même article, sur les résultats de toutes les entreprises établies hors de France et soumises à un régime fiscal privilégié dans lesquelles elle détenait des participations égales ou supérieures à 10 % ; que, par suite, dès lors que les participations de la société Bolloré dans les sociétés Socfinasia et Socfinal étaient supérieures à 10 % durant les exercices clos en 2003, 2004 et 2005, les revenus de ces participations étaient réputés constituer un résultat imposable de la société Bolloré au titre de ces exercices en application du I bis de l'article 209 B du code général des impôts, quelles que soient la nature et la date de l'opération à l'occasion de laquelle elle avait acquis ces participations ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que ces dispositions ne seraient pas applicables aux participations de la société Bolloré dans ces deux sociétés au motif qu'elles avaient été acquises par voie d'apport doit être écarté ;

En ce qui concerne la compatibilité de l'article 209 B du code général des impôts avec la liberté d'établissement :

9. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 43 du traité instituant la Communauté européenne, repris à l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " (...), les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre dans le territoire d'un autre Etat membre sont interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un Etat membre établis sur le territoire d'un Etat membre " ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article 48 du même traité, repris à l'article 54 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Les sociétés constituées en conformité de la législation d'un État membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l'intérieur de l'Union sont assimilées, pour l'application des dispositions du présent chapitre, aux personnes physiques ressortissantes des États membres " ;

10. Considérant que, par l'arrêt rendu le 12 septembre 2006 dans l'affaire C-196/04, Cadbury Schweppes, la Cour de justice des Communautés européennes a jugé que ces stipulations s'opposent à une réglementation nationale, justifiée par des motifs de lutte contre l'évasion fiscale, incluant dans l'assiette imposable d'une société établie dans un premier Etat membre les bénéfices réalisés par une société établie dans un second Etat membre et dans laquelle la première société détient une participation lui conférant une influence certaine sur les décisions de la seconde société, lorsque ces bénéfices y sont soumis à un niveau d'imposition inférieur à celui applicable dans le premier État membre, à moins qu'une telle inclusion ne concerne que les montages purement artificiels, dépourvus de réalité économique, destinés à éluder l'impôt normalement dû dans le premier Etat membre ; que la Cour a indiqué qu'une telle réglementation doit, en conséquence, être écartée lorsqu'il s'avère, sur la base d'éléments objectifs et vérifiables par des tiers, que, nonobstant l'existence de motivations de nature fiscale, la société établie dans le second Etat membre y est réellement implantée et y exerce des activités économiques effectives, tout en renvoyant aux juridictions nationales le soin de vérifier si la réglementation en litige se prête à une telle interprétation ;

11. Considérant que les dispositions du I et du I bis de l'article 209 B du code général des impôts, dans leur rédaction applicable, respectivement, aux impositions en litige, visent à dissuader toute société passible en France de l'impôt sur les sociétés de localiser, pour des raisons principalement fiscales, une partie de ses bénéfices dans des sociétés ou groupements soumis, dans d'autres Etats membres de l'Union européenne ou dans des pays tiers, à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A du même code, en incluant les résultats bénéficiaires de ces sociétés et groupements dans l'assiette de l'impôt sur les sociétés ; qu'il n'en va autrement, de manière dérogatoire, que si la société établie en France démontre, ainsi que le prévoient respectivement les II et II bis de l'article 209 B, que la création ou l'acquisition de participations dans une telle société ou un tel groupement n'a pas, pour elle, principalement pour objet d'échapper à l'impôt français ; qu'en vertu de ces mêmes dispositions, cette condition est réputée remplie lorsque cette société ou ce groupement exerce à titre principal une activité industrielle ou commerciale effective et que les opérations qu'elle réalise dans le cadre de cette activité sont effectuées de manière prépondérante sur le marché local ; qu'ainsi, l'application de ces dispositions peut avoir pour effet d'inclure dans l'assiette de l'impôt sur les sociétés les résultats bénéficiaires de sociétés ou de groupements, alors qu'ils ont une implantation réelle et exercent, quoiqu'à titre non principal, une activité économique effective ; que, par suite, l'application de ces dispositions à de tels sociétés ou groupements est incompatible avec la liberté d'établissement ; qu'en revanche, elles peuvent légalement être appliquées, sans méconnaître cette liberté, à des sociétés ou groupements qui ont le caractère de montages purement artificiels destinés à éluder l'impôt normalement dû en France ;

12. Considérant que, pour critiquer les motifs par lesquels les premiers juges ont écarté le moyen tiré de ce que l'article 209 B du code général des impôts ne lui est pas applicable, la société Bolloré soutient que les sociétés Socfinasia et Socfinal, qui sont des sociétés holding de droit luxembourgeois régies par la loi du 31 juillet 1929, exercent une activité économique effective ; qu'à l'appui de cette affirmation, elle indique que ces sociétés sont cotées en bourse au Luxembourg et disposent d'un actionnariat diversifié, qu'elle perçoivent des dividendes de source étrangère et supportent des frais de structure substantiels ;

13. Considérant toutefois que, d'une part, la circonstance que ces sociétés soient cotées et que leur capital ne soit pas détenu par un actionnaire unique n'implique pas qu'elles aient une activité économique effective ; que, d'autre part, le fait de percevoir des revenus de participations ne constitue pas non plus l'indice de l'exercice d'une telle activité et que les relevés sommaires de frais généraux produits par la société révèlent que les charges de ces sociétés sont constituées, pour l'essentiel, de la rémunération d'organismes de services et d'honoraires d'administrateurs et de réviseurs, ainsi que de la taxe d'abonnement ; qu'ainsi, et en l'absence de toute indication précise sur la consistance et la nature de l'activité économique alléguée, que n'atteste aucun document social, les éléments produits par la requérante ne permettent pas de caractériser l'exercice d'une activité économique effective ; que, dès lors, les sociétés Socfinasia et Socfinal doivent être regardées comme ayant le caractère de montages purement artificiels, destinés à éluder l'impôt normalement dû en France ; que, par suite, l'application de l'article 209 B du code général des impôts aux résultats bénéficiaires de la première de ces sociétés, s'agissant des exercices clos en 2000 et 2001, et à ceux de ces deux sociétés, s'agissant des exercices clos en 2003, 2004 et 2005, ne méconnaît pas la liberté d'établissement ;

En ce qui concerne les autres moyens :

14. Considérant, en premier lieu, que les moyens tirés de la méconnaissance des principes de loyauté dans l'exécution des obligations du traité et d'interdiction des discriminations posés par les articles 10 et 12 du traité instituant la Communauté européenne, dont il ressort des écritures de la société requérante qu'ils sont tirés de la méconnaissance de la liberté d'établissement, doivent également être écartés ;

15. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ; que la décision non motivée du 5 janvier 2007 par laquelle l'administration fiscale, lors du contrôle concernant les exercices 2001 et 2002 de la société Bolloré, a abandonné le redressement envisagé sur le fondement du I bis de l'article 209 B du code général des impôts, à raison des résultats de la société Socfinal, ne constitue pas une prise de position formelle au sens de ces dispositions ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait, en établissant les impositions relatives aux exercices 2003 à 2005, méconnu l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales doit être écarté ;

16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, sous le n° 357264, la société Bolloré est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande de décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt et des pénalités qui lui ont été réclamés au titre des exercices 2000 et 2001 à raison de ses participations dans les sociétés Socfinal et Sennah Ruber ; que, sous le n° 359924, elle n'est pas fondée à se plaindre de ce que le tribunal administratif a rejeté sa demande de décharge des impositions supplémentaires et pénalités qui lui ont été réclamés au titre des exercices 2003 à 2005 à raison de ses participations dans les sociétés Socfinasia et Socfinal ;

Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

17. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros à verser à la société Bolloré, sous le n° 357264, au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; que ses conclusions présentées au même titre sous le n° 359924 ne peuvent, en revanche, qu'être rejetées ;

D E C I D E :

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Article 1er : Les arrêts de la cour administrative d'appel de Versailles des 13 décembre 2011 et 3 avril 2012 sont annulés.

Article 2 : La société Bolloré est déchargée des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt et des pénalités auxquels elle a été assujettie, au titre des exercices clos en 2000 et 2001, à raison de ses participations dans les sociétés Socfinal et Sennah Ruber.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Cergy-Pontoise du 1er décembre 2009 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.

Article 4 : L'Etat versera à la société Bolloré une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions présentées par la société Bolloré devant le Conseil d'Etat et la cour administrative d'appel de Versailles est rejeté.

Article 6 : La présente décision sera notifiée à la société Bolloré SA et au ministre des finances et des comptes publics.