Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme C... A... ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012.
Par un jugement n° 1607740 du 10 mai 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 11 juillet 2019, 11 mars 2020 et 1er juillet 2020, M. et Mme A..., représentés par Me Dutel, demandent à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 10 mai 2019 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la proposition de rectification du 13 mai 2014 est insuffisamment motivée concernant les charges admises en déduction des revenus de l'immeuble " La Beauvalle ", en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et des instructions 13 L-1-78 du 17 janvier 1978 et 13 L-513 n° 75 du 1er juillet 2002 ;
- les travaux réalisés sur l'immeuble " La Beauvalle ", qui répondent aux conditions de déductibilité prévues au 1° du I de l'article 31 du code général des impôts et par la doctrine administrative (instruction du 23 mars 2007 référencée 5 D-2-07 et la doctrine référencée BOI-RFPI-BASE-20-30-30 du 28 décembre 2015), sont justifiés par des factures comportant les mentions exigées par les dispositions du code général des impôts et énoncées par l'instruction administrative du 7 août 2003 et la doctrine référencée BOI-TVA-DED-40-10-10 ;
- en outre, ils ont personnellement payé l'ensemble des factures d'achat de matériaux ;
- concernant l'immeuble situé à Seyne-les-Alpes, ils ont rapporté la preuve de l'accomplissement, en 2011 et 2012, des diligences accomplies pour donner les appartements en location nue.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 14 novembre 2019 et 17 juin 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Carotenuto,
- les conclusions de Mme Courbon, rapporteure publique,
- et les observations de Me Dutel, représentant M. et Mme A....
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme A... ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration les a assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2011 et 2012, à raison notamment de la réintégration dans leur revenu imposable de charges initialement déduites de leurs revenus fonciers relatives à des frais exposés pour la rénovation de deux immeubles qu'ils possèdent, situés à Aix-en-Provence et à Seyne-les-Alpes. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 10 mai 2019 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge des suppléments d'impôts auxquels ils ont été ainsi assujettis.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ".
3. La proposition de rectification du 13 mai 2014 adressée à M. et Mme A..., après avoir indiqué les années d'imposition et la catégorie de revenus concernés, expose, s'agissant de la remise en cause de la déductibilité des travaux effectués sur l'immeuble " La Beauvalle " à Aix-en-Provence, que les requérants, en produisant des tickets de caisse ou des factures qui ne mentionnent pas l'identité du client, le lieu de destination des matériaux ou de réalisation des prestations, n'ont pas justifié les dépenses afférentes à cet immeuble à hauteur de 27 899 euros. L'administration a pris le soin d'identifier, dans un tableau récapitulatif, les dépenses dont elle remettait en cause la déductibilité en indiquant les fournisseurs ou prestataires et les montants correspondants tels qu'ils figuraient sur le relevé produit par les intéressés. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, il ne lui appartenait pas d'indiquer précisément les factures concernées. Par suite, l'administration ayant clairement identifié les dépenses dont elle remettait en cause la déductibilité et les motifs, M. et Mme A... étaient à même de formuler leurs observations de manière utile. Le moyen tiré de ce que la proposition de rectification est insuffisamment motivée doit être écarté.
4. En second lieu, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction 13 L-1-78 du 17 janvier 1978 et de l'instruction 13 L-513 n° 75 du 1er juillet 2002, qui sont relatives à la procédure d'imposition.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les charges déductibles correspondant aux factures relatives à l'immeuble " La Beauvalle " situé à Aix-en-Provence :
5. En premier lieu, aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. ". L'article 31 du même code, dans sa rédaction en vigueur lors de l'année d'imposition en litige, dispose que : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien (...) ; b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) ". Il résulte de ces dispositions que les dépenses mentionnées au I de l'article 31 du code général des impôts ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. Les dépenses de réparation, d'entretien ou d'amélioration doivent notamment, pour être admises en déduction, avoir été effectuées par le propriétaire et avoir été réellement payées au cours de l'année d'imposition. Il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives, qui peuvent être constituées de factures, de plans, de photographies et de tous autres éléments permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité des charges supportées.
6. Il est constant que M. et Mme A... ont perçu au titre de l'année 2011 des revenus générés par la location d'un immeuble situé à Aix-en-Provence, impasse Erulin, dénommé La Beauvalle, dont ils ne détiennent plus qu'un tiers depuis l'acte de donation consenti à leurs filles le 23 décembre 2009. Pour remettre en cause le montant des charges déductibles déclaré par les requérants, l'administration fiscale, d'une part, a estimé que seul un tiers des dépenses pouvait être imputé sur le montant des revenus fonciers déclarés, et, d'autre part, a rejeté une partie des justificatifs présentés en raison de leur caractère non probant. Au nombre des pièces justificatives des dépenses de travaux présentées par les requérants, figurent des factures et tickets de caisse délivrés par l'enseigne " Castorama " qui n'indiquent ni les lieux de livraison, ni le chantier où les achats peuvent être présumés avoir été utilisés. La mention manuscrite " A... La Beauvalle 13100 Aix-en-Provence " apposée sur ces factures et la production de tickets de carte bancaire attestant du paiement des matériaux ne permettent pas d'établir que les dépenses en litige ont été exposées par M. et Mme A... en vue de l'acquisition ou de la conservation de revenus fonciers. Par suite, M. et Mme A... n'apportent pas la preuve du caractère probant des justificatifs présentés, et du caractère déductible du montant des charges remises en cause par l'administration au titre de l'année 2011.
7. En second lieu, à supposer que les requérants entendent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction du 23 mars 2007, référencée 5 D-2-07 fiche 8, cette instruction ne comporte pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application par le présent arrêt. En outre, ils ne sauraient invoquer la doctrine référencée BOI-RFPI-BASE-20-30-30 n° 140 du 28 décembre 2015, qui est postérieure aux années d'imposition en litige, l'instruction administrative du 7 août 2003 référencée CA-136 et la doctrine référencée BOI-TVA-DED-40-10-10 qui concernent la facturation et le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée dans les prévisions desquelles ils n'entrent pas.
En ce qui concerne les charges déductibles correspondant aux charges afférentes à l'immeuble situé à Seyne-les-Alpes :
8. Aux termes du II de l'article 15 du code général des impôts : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu (...) ". Il résulte de ces dispositions que les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l'impôt sur le revenu. La réserve de jouissance est établie, notamment, par l'accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location. Il appartient donc au propriétaire d'apporter la preuve qu'il a offert à la location pendant l'année en cause les logements restés vacants au titre desquels il demande la déduction de charges foncières, et qu'il a pris toutes les dispositions nécessaires pour les louer.
9. M. et Mme A... ont acquis en 2006 un ancien hôtel restaurant situé à Seyne-les-Alpes en vue de le transformer en appartements, à raison duquel ils ont entendu déduire de leurs revenus fonciers des années 2011 et 2012, le montant des frais exposés pour rénover l'immeuble. Lors du contrôle sur pièces dont ils ont fait l'objet, l'administration fiscale a remis en cause cette déduction au motif, d'une part, que les appartements récemment rénovés n'avaient pas été mis en location, et, d'autre part, que les contribuables ne démontraient pas leur intention locative. Ces derniers soutiennent avoir procédé aux diligences nécessaires en vue de la location nue des appartements en litige. Il résulte, toutefois, de l'instruction que si les requérants avaient bien confié un mandat de gestion à l'agence du Pays Seynois, comme en attestent un extrait du registre des mandats de cette agence et la production de cinq mandats de gérance, il est constant que seuls quatre contrats de locations ont été conclus au titre de la période vérifiée, alors que, selon les déclarations de revenus fonciers des contribuables, vingt-quatre appartements étaient achevés à la fin de l'année 2010 et trente-quatre à la fin de l'année 2011. La production de plans descriptifs des appartements avec des mentions manuscrites des loyers qui auraient été perçus pour chacun ne permet pas d'établir que lesdits appartements étaient donnés en location. Si M. et Mme A... précisent également qu'ils ont conclu, le 1er juin 2011, avec leur fille, B..., un bail de location pour onze appartements moyennant un loyer annuel de 25 000 euros, contrat modifié par un avenant du 1er juin 2012 autorisant la location d'appartements meublés et portant le loyer annuel à 30 000 euros, la production d'un extrait du site " société.com " référençant Mme B... A... en tant que loueur en meublé pour l'année 2015, d'une facture d'achat de meubles datée du 17 décembre 2012, ainsi que des copies de ses déclarations fiscales au titre de l'année 2013, postérieure aux années en litige, ne suffisent pas à démontrer que les appartements mis à sa disposition avaient vocation à être loués en 2011 et 2012. En outre, les requérants ne justifient pas par la production d'un extrait du relevé de compte bancaire de leur fille faisant état, à la date du 17 septembre 2012 de trois virements à leur profit d'un montant de 12 000 euros chacun, du paiement du loyer annuel qui aurait dû être réglé en application du contrat de bail conclu le 1er juin 2011. Enfin, la circonstance que M. et Mme A... ont fait poser des compteurs électriques individuels et ont obtenu un prêt pour leur acquisition immobilière en 2006 faisant référence à un " achat ancien " et deux autres prêts pour effectuer des " travaux d'amélioration " à destination du " locatif résidence principale " en 2006 et 2010 n'est pas de nature à établir l'intention de donner en location les appartements issus de la rénovation de l'immeuble en litige. Ainsi, les éléments produits par les requérants ne peuvent être regardés comme justifiant qu'ils auraient pris toutes les dispositions nécessaires pour louer l'immeuble situé à Seyne-les-Alpes. Par suite, les dispositions précitées du II de l'article 15 du code général des impôts faisaient obstacle à ce que les charges exposées pour l'immeuble situé à Seyne-les-Alpes puissent être déduites des revenus fonciers des appelants au titre des années 2011 et 2012.
10. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Délibéré après l'audience du 16 décembre 2021, où siégeaient :
- Mme Paix, présidente,
- Mme Bernabeu, présidente assesseure,
- Mme Carotenuto, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 30 décembre 2021.
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N° 19MA03147
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