| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 7ème chambre, 20 avril 2017, 16VE01811

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B...A...a demandé au Tribunal administratif de Versailles la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005 à 2007 ainsi que des pénalités correspondantes ;

Par un jugement n°1303499 du 16 février 2016, le Tribunal administratif de Versailles l'a déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007 et a rejeté le surplus de ses conclusions.

Procédure devant la Cour :

Par un recours et un mémoire enregistrés les 16 juin et 30 décembre 2016, le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS demande à la Cour :

1° à titre principal, d'annuler ce jugement et de remettre à la charge de

M. B...A...les impositions dont la décharge a été prononcée par le tribunal administratif ;

2° à titre subsidiaire, d'annuler partiellement ce jugement et de fixer les bases des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. B...A...a été assujetti au titre des années 2006 et 2007 à 198 417 euros et 391 570 euros et de remettre à la charge de l'intéressé les impositions correspondantes.

Il soutient que :

- c'est à tort que, pour décharger le requérant des impositions litigieuses, le tribunal a étendu à la SCI Gambetta 113 la qualité de marchand de biens de son gérant et associé

M.A... ; ce dernier n'avait pas cette qualité dès lors qu'il n'a réalisé qu'une seule opération d'achat-revente portant sur l'achat du terrain situé 113, avenue Gambetta à Maisons-Alfort revendu, le jour même de l'achat, à la SCI Gambetta 113 sur lequel celle-ci a construit un immeuble vendu par lots ; la SCI Gambetta 113 n'a, pour sa part, réalisé aucune opération d'achat-revente relevant du régime des marchands de biens ;

- la SCI Gambetta 113 relevait, en toute hypothèse, du régime d'imposition des sociétés de personnes en application des dispositions de l'article 239 ter du code général des impôts auquel renvoient les dispositions du 2. de l'article 206 du même code ; cette société n'a pas été constituée sous la forme de sociétés par actions ou à responsabilité limitée et ses statuts prévoient expressément la responsabilité indéfinie des associés ; son objet social mentionne la construction-vente même si s'y ajoute la gestion et l'administration de biens immobiliers ce qui vise seulement à préserver les droits de la société en prévision d'une mévente de certains des lots construits afin de lui permettre de les donner en location ; il ne résulte pas des dispositions de l'article 239 ter précité que l'objet social doive être exclusivement limité à la construction-vente ; la société a, en toute hypothèse, limité son activité à la seule construction-vente au cours des années en litige et n'a pas exercé d'activité de location ; son activité s'est limitée à acquérir le

8 décembre 2004, auprès de M. B...A..., un bien immobilier situé 113 avenue Gambetta à Maisons Alfort, a démolir les constructions existantes et a construire sur le terrain ainsi libéré 26 logements d'habitation qui ont ensuite été vendus par lots au cours des années vérifiées ;

- à titre subsidiaire, l'administration sollicite le bénéfice d'une substitution de base légale afin que, dans l'hypothèse où la Cour estimerait que les résultats de la SCI Gambetta 113 devaient être soumis à l'impôt sur les sociétés, les sommes, non déductibles de ses résultats sociaux et qui ont été appréhendées directement par M.A..., soient taxées entre les mains de ce dernier en tant que revenus réputés distribués sur le fondement des dispositions du 2° du I de l'article 109 du code général des impôts à concurrence de 198 417 euros et de 391 570 euros en bases au titre, respectivement, des années 2006 et 2007 ;

- cette substitution de base légale est recevable ; les garanties de procédure attachées à la nouvelle base légale ont été respectées au cours de la procédure d'imposition ; la procédure applicable au nouveau fondement légal est, comme la précédente, la procédure de redressement contradictoire ; la proposition adressée à M. A...est suffisamment motivée dès lors que le service y a joint une copie de celle adressée à la société ; cette substitution de base légale visant à permettre la taxation, entre les mains de M.A..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de certaines sommes ayant la nature de revenus réputés distribués appréhendés par celui-ci, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires était incompétente en la matière ;

- la nouvelle base légale invoquée vise à imposer des dépenses personnelles de

M.A..., des libéralités consenties à son profit sous la forme de prix de vente minoré de lots ou de sommes appréhendées sans justificatifs (T.V.A., remboursement de factures) ;

- la vente de lots à prix minoré concerne l'acquisition par M. A...auprès de la SCI Gambetta 113, le 22 mars 2007, pour un prix total de 300 000 euros, des lots 3, 53, 56, 57 et 58 de l'immeuble construit par cette société ainsi que l'acquisition par la S.C.I. Kids, dont

M. A...détient 28 % du capital, le même jour, du lot 48 du même immeuble pour un prix de 200 000 euros dont le service a estimé, en comparant ces prix à ceux payés par les autres acquéreurs de la SCI qu'ils étaient minorés, ce qui entraîne une rectification de 223 667 euros pour les lots vendus à M. A...et de 28 558 euros s'agissant de la quote-part de M. A...afférente à la rectification du lot vendu à la SCI Kids, soit un total de 252 225 euros pour l'année 2007 ;

- les prélèvements injustifiés sont des prélèvements opérés en espèces par M. A...qui n'ont pas été régulièrement comptabilisés dans les livres de la SCI Gambetta 113 au compte courant ouvert au nom du contribuable et qui concernent, d'une part, la quote-part de la T.V.A. due au titre du mois d'octobre 2006 versée à M. A...en remboursement du paiement de

156 801 euros que celui-ci aurait opéré auprès du service mais qui n'a jamais été perçu par le service gestionnaire de la TVA, ainsi que les sommes virées sur le compte courant de M. A...et non comptabilisées de 15 000 euros le 30 novembre 2006 et de 20 000 euros le

13 novembre 2006 soit un total de 191 801 euros pour l'année 2006, d'autre part, la TVA due du mois de décembre 2007 d'un montant de 71 549 euros versée à M. A...en remboursement des paiements que celui-ci aurait opérés auprès du service et qui, là encore, non jamais été perçus par le service gestionnaire de la TVA, les chèques de la société en paiement de dépenses personnelles de M.A..., non comptabilisées à son compte courant, d'un montant de 100 euros le 6 février 2007 et de 1 000 euros le 14 décembre 2007 ainsi que le remboursement à M. A...de sommes que celui-ci aurait réglées auprès de certains fournisseurs et qui ont en réalité été réglées par la société elle-même pour un montant de 63 310 euros en 2007, soit un total de 135 959 euros pour l'année 2007, et, enfin, les intérêts calculés à raison des soldes débiteurs du compte courant de M. A...s'élevant à 6 616 euros et 3 386 euros au titre, respectivement, de 2006 et 2007 ;

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Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Campoy,

- et les conclusions de Mme Belle, rapporteur public.

1. Considérant que la société civile immobilière (SCI) Gambetta 113 a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration lui a notifié des rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et de résultats soumis à l'impôt sur le revenu au nom de ses associés ; que, le 22 juin 2009, elle a notifié à M. B...A..., gérant et associé à hauteur de 60 % de cette société, la part de ces rectifications le concernant en matière d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au titre des années 2006 et 2007 ; que

M. A...a contesté ces impositions ainsi que les intérêts de retard et les majorations correspondantes devant le Tribunal administratif de Versailles en faisant valoir que la SCI Gambetta 113 n'était pas soumise à l'impôt sur le revenu mais à l'impôt sur les sociétés dans la mesure où son objet social n'était pas exclusivement relatif à la construction et la vente de biens immobiliers mais comprenait également des activités commerciales, et qu'elle ne relevait pas de la dérogation prévue par l'article 239 ter du code général des impôts ; que, par un jugement du 16 février 2016, le tribunal a fait droit à sa demande en jugeant que la SCI Gambetta 113 devait, en application des dispositions combinées des articles 35 et 206 du code général des impôts être soumise, pour les bénéfices tirés de son activité, à l'impôt sur les sociétés et que les revenus tirés par M. A... de l'activité de cette société ne pouvaient être imposés entre ses mains dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS relève appel de ce jugement ;

Sur le recours du ministre :

En ce qui concerne l'assujettissement de la SCI Gambetta 113 à l'impôt sur les sociétés :

2. Considérant qu'aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " 1. (...) sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes , les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (...), les sociétés coopératives et leurs unions (...) et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif . (...) 2. Sous réserve des dispositions de l'article 239 ter du code général des impôts, les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt même lorsqu'elles ne revêtent pas les formes visées au 1, si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 " ; qu'aux termes de l'article 35 du même code : " I. Présentent (...) le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés. 1° bis Personnes qui, à titre habituel, achètent des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux (...). " ; qu'aux termes de l'article 239 ter dudit code : " 1. Les dispositions de 2 de l'article 206 ne sont pas applicables aux sociétés civiles (...) qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, à la condition que ces sociétés ne soient pas constituées sous la forme de sociétés par action ou à responsabilité limitée et que leurs statuts prévoient la responsabilité indéfinie des associés en ce qui concerne le passif social. Les sociétés civiles visées à l'alinéa précédent sont soumises au même régime que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations, leurs associés sont imposés dans les mêmes conditions que les membres de ces dernières sociétés (...) " ;

3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour juger que la SCI Gambetta 113 devait être soumise à l'impôt sur les sociétés et que les revenus tirés par M. A... de cette société ne pouvaient être imposés entre les mains de ce dernier dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, le tribunal a considéré, d'une part, que, compte tenu de l'intention spéculative de l'opération de construction-vente portant sur le bien immobilier situé au 11 avenue Gambetta à Maisons Alfort (Val-de-Marne) et du court délai dans lequel cette opération a été menée ainsi que de la qualité de marchand de biens de M. B...A..., la SCI Gambetta 113 se livrait à une activité commerciale de marchand de biens entrant dans le champ d'application des dispositions précitées de l'article 35 du code général des impôts et, d'autre part, que l'objet social de cette société n'étant pas exclusivement relatif à la construction et à la vente, celle-ci devait, nonobstant les dispositions de l'article 239 ter du code général des impôts, être soumise aux dispositions du 2 de l'article 206 du même code ;

4. Considérant que, pour soutenir que la SCI Gambetta 113 devait être imposée selon le régime prévu à l'article 8 du code général des impôts et que ses associés devaient être personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société, le ministre fait valoir, d'une part, que la SCI Gambetta 113 n'a réalisé aucune opération d'achat-revente relevant du régime des marchands de biens, pas plus que son gérant et associé M.A... et, d'autre part, que la SCI Gambetta 113 relevait, en toute hypothèse, du régime d'imposition des sociétés de personnes en application des dispositions de l'article 239 ter du code général des impôts auquel renvoient les dispositions du 2. de l'article 206 du même code, dès lors que cette société n'a pas été constituée sous la forme de société par actions ou à responsabilité limitée, que ses statuts prévoient expressément la responsabilité indéfinie des associés et que son objet social mentionne la construction-vente ;

5. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la SCI Gambetta 113 a été créée en mai 2004 ; qu'elle a obtenu de la Caisse d'épargne un crédit lui permettant d'acquérir une propriété immobilière située au 11 avenue Gambetta à Maisons Alfort et de réaliser, après démolition de l'existant, un immeuble comprenant notamment 26 logements d'habitation ; qu'elle a, à ce titre, bénéficié d'un permis de construire le 9 avril 2004 ; que l'ensemble de ces éléments indique, dès l'origine, l'intention spéculative de cette opération ;

6. Considérant que la SCI Gambetta 113 a acquis le 8 décembre suivant cette propriété ; qu'elle y a réalisé l'immeuble prévu ; qu'elle a revendu en l'état futur d'achèvement les différents lots de cet immeuble lors de 25 transactions successives intervenues de 2005 à 2007 ; qu'en raison de la continuité et du nombre de ces transactions, les cessions consenties par la société ont revêtu un caractère habituel ; que la SCI Gambetta 113, bien que n'ayant acquis qu'un seul immeuble, s'est, de la sorte, livrée à une activité commerciale de marchand de biens ;

7. Considérant que, compte tenu de la nature de son activité et à supposer même que

M. A...n'avait pas la qualité de marchand de biens, la SCI Gambetta 113 devait donc être regardée comme achetant à titre habituel, des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre au sens des dispositions précitées du 1 bis de l'article 35 du code général des impôts ;

8. Considérant, en second lieu, que les statuts de la SCI Gambetta 113 mentionnent que son objet social est " la construction, la commercialisation, la promotion, l'acquisition, la gestion et l'administration en France ou à l'étranger de tous immeubles, biens immobiliers ou parts de sociétés civiles immobilières et plus particulièrement toutes opérations ayant trait directement ou indirectement au présent objet social, autres que celles qui pourraient modifier le caractère civil de la société, y compris tous emprunts nécessaires à l'accomplissement dudit objet social avec constitution de toutes garanties réelles " ; qu'il résulte de l'énoncé de ces statuts que la SCI Gambetta 113 n'a pas limité son activité aux opérations de construction en vue de la vente ; que les dispositions précitées de l'article 239 ter du code général des impôts qui sont d'interprétation stricte s'agissant d'un régime dérogatoire, n'exonèrent d'impôt sur les sociétés que les sociétés civiles dont l'objet social est exclusivement limité à cette catégorie d'opérations ; que, dès lors, et nonobstant la circonstance que cette société n'ait réalisé que la construction suivie de la vente par lots d'un immeuble, elle n'entrait pas dans le champ de la dérogation prévue par l'article 239 ter du code général des impôts ; qu'ainsi que l'a jugé le tribunal, cette société devait donc être soumise à l'impôt sur les sociétés, les revenus tirés par M. A...de l'activité de cette société ne pouvant donc être imposés entre ses mains dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;

En ce qui concerne la substitution de base légale :

9. Considérant que le ministre demande pour le cas où la SCI Gambetta 113 serait reconnue par la Cour comme redevable de l'impôt sur les sociétés, que les sommes qui ont été appréhendées directement par M. A...et qui se rattachent à la prise en compte de certaines de ses dépenses personnelles, à des libéralités consenties à l'occasion de la vente à prix minoré de certains lots de l'immeuble susmentionné ou de sommes appréhendées sans justificatifs, soient imposées entre ses mains en tant que revenus distribués sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts à concurrence de 198 417 euros et de

391 570 euros en base au titre respectivement des années 2006 et 2007 ;

10. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de part et non prélevés sur les bénéfices (...) " ; qu'aux termes de l'article 110 dudit code ; " Pour l'application de l'article 109-1-1°, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés " ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que, dès l'instant où une société entre dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés, toute somme qu'elle met à la disposition de l'un de ses associés et qui n'est la rémunération ni d'une prestation qu'il lui a faite, ni d'un service qu'il lui a rendu, ni d'un prêt qu'il lui a consenti a le caractère de revenu distribué, sans qu'il y ait lieu de rechercher si l'exercice de la société a été bénéficiaire ou déficitaire, ni, à plus forte raison, si la société a été, ou non, soumise à l'impôt ; que, comme il a été dit plus haut, la SCI Gambetta 113 est au nombre des sociétés civiles qui en vertu du 2. de l'article 206 du code général des impôts sont passibles de l'impôt sur les sociétés ;

11. Considérant que l'administration étant en droit, à tout moment de la procédure, et pour la première fois en appel, de demander, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, la substitution d'une autre base légale à celle qui avait été primitivement retenue sans être tenue d'adresser une nouvelle proposition de rectification au contribuable, le requérant ne peut utilement faire valoir à l'encontre de la substitution de base légale sollicitée par le ministre que la proposition de rectification qui lui a été adressée ne comportait aucun élément justifiant l'application de la nouvelle base légale retenue par l'administration ;

12. Considérant que la base d'imposition de M. A...n'a pas été calculée à partir des bénéfices sociaux redressés, mais correspond à des sommes qu'il a directement appréhendées ; qu'ainsi, la circonstance que la SCI Gambetta 113 qui n'a pas été taxée à l'impôt sur les sociétés, n'a pu demander le bénéfice de la " cascade complète " prévue par l'article L. 77 du livre des procédures fiscales ce qui prive cette dernière du bénéfice de ce dispositif qui aurait abouti à une diminution de son imposition, est sans influence sur le bien-fondé de la demande de substitution de base légale ;

13. Considérant que, dès lors que la procédure contradictoire qui devait être suivie pour fonder les impositions selon la base légale de substitution a été utilisée pour le redressement en litige, le ministre est fondé à demander à ce que les impositions en litige soient fondés sur l'article 109 du code général des impôts, sans qu'y fasse obstacle la règle invoquée du double degré de juridiction qui n'a d'ailleurs pas valeur de principe constitutionnel et ne relève pas davantage d'un principe général du droit ;

En ce qui concerne les bénéfices appréhendés par M.A... :

14. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A...a acquis auprès de la SCI Gambetta 113, le 22 mars 2007, pour un prix total de 300 000 euros, les lots 3, 53, 56, 57 et 58 de l'ensemble immobilier situé au 11 avenue Gambetta à Maisons Alfort ; que la SCI Kids, dont M. A...détient 28 % du capital, a acquis le même jour et dans le même bâtiment, pour un prix de 200 000 euros le lot 48 de cet immeuble ; qu'il n'est pas contesté que, compte tenu des prix acquittés par les autres acquéreurs de la SCI pour des biens proches ou analogues du même immeuble, les prix susmentionnés ont été minorés de 223 667 euros en ce qui concerne les biens dont M. A...a personnellement fait l'acquisition et de 28 558 euros en ce qui concerne les biens acquis par la SCI Kids ; que les avantages consentis à une société de personnes doivent être regardés comme appréhendés par les associés de cette société ;

15. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SCI Gambetta 113 a crédité de 755 161 euros le compte 4455 " TVA à décaisser " par le débit du compte 4457 " TVA collectée " au titre du mois d'octobre 2006 ; qu'elle n'a cependant mentionné sur sa déclaration CA 3 du même mois que 598 361 euros ; qu'il n'est pas contesté qu'elle a versé la différence, d'un montant de 156 801 euros, directement à M. A...par crédit du compte 512 " Banque " à hauteur de 100 156 euros et par crédit de son compte courant d'associé à concurrence de

56 645 euro ; que M. A...n'établit pas qu'il aurait personnellement réglé la somme de 156 801 euros pour le compte de la société au titre du solde de la TVA due pour le mois d'octobre 2006 dont l'administration soutient qu'elle n'a jamais été ni déclarée, ni payée ;

16. Considérant que la SCI Gambetta 113 a également crédité de 71 549 euros le compte 4455 " TVA à décaisser " au titre du mois de décembre 2007 qu'elle a soldé au

31 décembre 2007 en créditant d'une somme d'égal montant le compte courant d'associé de

M.A... ; que, là encore, celui-ci n'établit pas qu'il aurait personnellement réglé cette somme pour le compte de la société au titre de la TVA due par cette dernière pour le mois décembre 2007 dont l'administration soutient, là encore, qu'elle n'a jamais été ni déclarée, ni payée ;

17. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SCI Gambetta 113 qui était redevable vis-à-vis de ses fournisseurs de 63 310 euros au 31 décembre 2006, a inscrit au

31 décembre de l'année suivante cette somme au crédit du compte courant d'associé de

M.A... ; que cette inscription n'est pas justifiée par la prise en charge par ce dernier du règlement de ces fournisseurs dont il n'est pas contesté qu'ils ont été réglés personnellement par la SCI en 2007 par versements de son compte ouvert auprès de la banque Swisslife ;

18. Considérant que la SCI Gambetta a également viré sur le compte bancaire de

M.A..., sans que ces virements fasse l'objet d'une inscription à son compte courant d'associé, les sommes de 15 000 euros le 30 novembre 2006 et de 20 000 euros le 13 novembre 2006 ; qu'il n'est pas non plus contesté qu'elle a réglé par chèque de 100 euros le 6 février 2007 et de

1 000 euros le 14 décembre 2007 le cadeau d'anniversaire de la nièce de M. A...ainsi que l'assurance automobile de ce dernier qui constituent des dépenses personnelles de l'intéressé ;

19. Considérant, enfin, qu'il résulte de l'instruction que le solde du compte courant de M. A...dans les écritures de la SCI Gambetta 113 a été débiteur de 111 231 euros du

1er janvier au 11 décembre 2006 et de 211 387 euros du 12 au 31 décembre 2006, ainsi que de 211 387 euros du 1er au 23 janvier 2007, de 316 485 euros du 24 au 30 janvier suivant, et de 271 489 euros du 31 janvier au 31 mars 2007 ; qu'il n'est pas contesté que les intérêts non perçus par la société sur le solde débiteur du compte courant de M. B...A...s'élèvent à

6 616 euros et 3 386 euros au titre, respectivement, des années 2006 et 2007 ;

20. Considérant qu'à hauteur de 198 417 euros pour l'année 2006 et de 391 570 euros pour l'année 2007, ces sommes constituent un revenu distribué imposable entre les mains de

M. A...sur le fondement des dispositions du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts ; que c'est, par suite, à tort qu'à concurrence du complément d'impôt sur le revenu résultant de la réintégration de ces sommes au revenu imposable de l'intéressé, le Tribunal administratif a déchargé M. B...A...des impositions litigieuses ;

21. Considérant qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. A...tant devant le tribunal administratif que devant elle ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

22. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre de procédure fiscale : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. (...) L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil " ;

23. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le pli contenant l'avis de vérification de comptabilité du 3 octobre 2008 auquel étaient annexés la charte du contribuable et son correctif, a été présenté à la SCI le 6 octobre 2008 et mis en instance avant d'être retourné au service avec la mention " non réclamé " ; qu'ainsi, et à supposer même que la vérification de comptabilité de la SCI Gambetta 113 aurait débuté dès le 20 novembre 2008, la société avait connaissance de 1'ensemble de ses droits et disposait d'un délai suffisant pour se faire assister du conseil de son choix ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées doit être écarté ;

24. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; que le paragraphe 5 du chapitre III de ladite charte précise : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal (...). Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur " ;

25. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que la SCI Gambetta 113 qui n'avait demandé aucun entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, s'est néanmoins entretenue avec ce dernier le 20 novembre 2009, à l'initiative de l'administration, des rectifications qui lui avaient été notifiées au titre des années 2006 et 2007 ; que si, le

12 octobre 2011, elle a mentionné dans un courrier adressé à l'administration qu'elle sollicitait " le bénéfice des voies de recours mentionné dans l'avis de vérification afin d'évoquer ce dossier. ", cette demande, par laquelle elle ne précisait pas si elle demandait à s'entretenir une nouvelle fois avec le supérieur hiérarchique ou avec l'interlocuteur départemental, ne répondait pas aux prescriptions contenues dans le paragraphe 5 du chapitre III de la charte du contribuable vérifié ; que, par suite, cette société dont il résulte de l'instruction qu'elle a, à la suite de cette demande, rencontré l'interlocuteur départemental, le

3 novembre 2011, au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 et qui, à l'occasion de cet entretien, n'a d'ailleurs pas fait état de ce qu'elle entendait s'entretenir une nouvelle fois avec le supérieur hiérarchique, n'a pas été privée des garanties prévues par les dispositions susmentionnées de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ;

26. Considérant, d'autre part, que la circonstance que le vérificateur ayant conduit la vérification de comptabilité de la SCI Gambetta 113 était présent à l'entretien avec le supérieur hiérarchique du 20 novembre 2009 n'est pas de nature, à elle seule, à établir qu'une telle présence aurait privé en pratique la SCI Gambetta 113 de la garantie s'attachant à un tel entretien, ni, par suite, à entacher la procédure d'irrégularité ;

27. Considérant, en troisième lieu, que le fait, pour le vérificateur, d'avoir, sans demande écrite préalable de la SCI Gambetta 113, pris copie de certains documents comptables de cette société ne peut être regardé comme un emport de documents ; que la seule circonstance que le service aurait refusé de transmettre au requérant les copies de ces documents ne suffit pas établir que ces derniers seraient des originaux à l'emport desquels elle aurait procédé irrégulièrement ; que le moyen tiré de ce que l'administration se serait livrée à un emport irrégulier de documents comptables de nature à vicier la procédure d'imposition doit, par suite, être écarté ;

28. Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ;

29. Considérant qu'en application des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; qu'il en va ainsi alors même que le contribuable a pu avoir connaissance de ces renseignements ou de certains d'entre eux, afin notamment de lui permettre d'en vérifier, et le cas échéant d'en discuter, l'authenticité et la teneur ; que, lorsque le contribuable le demande, la copie de ces documents doit lui être transmise, sauf si leur nature ou leur volume nécessitent une communication sous forme de consultation dans les locaux du service ;

30. Considérant que M. A...a demandé à l'administration fiscale le 17 juillet 2009 de lui communiquer une copie des documents obtenus par elle auprès de la SCI Gambetta 113, sur lesquels elle s'était fondée pour procéder aux rectifications litigieuses ; qu'en réponse à cette demande l'administration a communiqué à l'intéressé une partie des documents demandés et l'a invité à consulter le surplus de ces documents dans les locaux du service en raison, selon elle, de leur volume ; qu'il résulte de l'instruction que ces derniers documents concernaient les statuts de la société, un bail commercial entre cette société et un tiers, le listing de l'évaluation commerciale initiale des lots à vendre, les réponses de son comptable du 4 février 2009 et du

27 avril 2009, un plan devant être annexé à un modificatif de règlement de copropriété dressé en octobre 2006 (subdivision du lot 28), la déclaration d'achèvement des travaux de l'immeuble situé au 11 avenue Gambetta, un courrier relatif à une ouverture de crédit, une assignation devant le Tribunal de grande instance de Créteil du 26 juillet 2007, une notification du jugement du

9 janvier 2007 du juge de l'exécution du tribunal de grande instance de Créteil, un relevé du compte de la société dans une étude notariale, des ordres de service de l'entreprise Nodal, la liste des devis de l'entreprise TMA de 21 355,40 euros, le décompte général définitif du 14 mai 2007 de l'entreprise Nodal ainsi que le détail des travaux exécutés au 30 novembre 2006 ; que l'administration n'établit pas que le volume de ces documents était tel qu'il impliquait leur consultation sur place par le contribuable ;

31. Considérant qu'il résulte de la proposition de rectification du 15 juin 2009 adressée à la SCI Gambetta 113 que le plan susmentionné ainsi que la déclaration de travaux du

15 novembre 2006 relative à l'immeuble réalisé situé au 11 avenue Gambetta, ont été utilisés par l'administration pour déterminer la consistance ainsi que le prix des lots de cet immeuble vendus à M. B...A...par la SCI Gambetta 113, en particulier l'ancien lot n°28 ; que M. B...A...est, par suite, fondé à soutenir qu'en ce qui concerne le chef de rectification relatif à la minoration de prix de 223 667 euros qui lui a été consentie par la SCI Gambetta 113, l'administration a méconnu les dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; qu'en revanche, les documents susmentionnés ne concernant pas les autres chefs de rectification litigieux, le refus de communication opposé par l'administration n'est pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition en tant qu'elle concerne le surplus des impositions contestées ;

Sur le bien-fondé des impositions :

32. Considérant que les moyens tirés par l'intéressé de ce que l'administration aurait à tort estimé que la vente consentie par M. A...à la SCI Gambetta 113 été effectuée pour un prix supérieur à sa valeur réelle et de ce que les commissions de vente qui lui ont été versées en 2006 ainsi que les commissions de gestion versées en 2006 et 2007 à divers intervenants et les travaux effectués par l'entreprise Arbat, seraient justifiés par des factures, sont inopérants dès lors que le requérant n'est pas imposé à raison de ces chefs de rectification ;

33. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a accordé à M. B...A...la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti à concurrence du complément d'impôt sur le revenu résultant de la réintégration à son revenu imposable d'une somme de 198 417 euros au titre de l'année 2006 et de 167 903 euros au titre de l'année 2007 ;

Sur les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

34. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que M. A...demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : M. B...A...est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu à concurrence du complément d'impôt sur le revenu résultant de la réintégration à son revenu imposable d'une somme de 198 417 euros au titre de l'année 2006 et de 167 903 euros au titre de l'année 2007.

Article 2 : Le jugement du 16 février 2016 du Tribunal administratif de Versailles est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions du recours du MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS est rejeté.

Article 4 : Les conclusions de M. A...présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

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N° 16VE01811