| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 1ère chambre, 26 septembre 2017, 15VE02635

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B...C...a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2007 et des pénalités correspondantes, pour un montant total de 43 724 292 euros.

Par un jugement n° 1309259 du 4 mai 2015, le Tribunal administratif de Montreuil a fait droit à cette demande.

Procédure devant la Cour :

Par un recours et un mémoire enregistrés le 6 août 2015 et le 12 février 2016, le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS demande à la Cour :

1° d'annuler l'article 1er du jugement ;

2° de remettre à la charge de M. C...les impositions et pénalités dont la décharge a été prononcée en première instance.

Le ministre soutient que :

- la qualification fiscale du gain résultant de la levée d'option réalisée par M. C... est celle d'un complément de salaire tant en application du droit interne que de l'article 17 de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 ;

- à titre subsidiaire, l'article 18 de la même convention attribue à la France l'imposition de la plus-value d'acquisition réalisée par M.C... ;

- la durée de l'examen de situation fiscale personnelle a été prorogée par le droit de communication exercé auprès de l'autorité judiciaire ;

- le détournement de procédure allégué n'est pas établi ;

- il est établi que M. C...a cédé les actions qu'il avait acquises en levant les options qui lui ont été attribuées.

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Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention fiscale du 9 septembre 1966 modifiée, signée entre la France et la Suisse ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Skzryerbak,

- les conclusions de Mme Rudeaux, rapporteur public,

- et les observations de MeA....

1. Considérant que M. C...s'est vu attribuer des options de souscriptions d'actions de la société Vinci, dont il était le président-directeur général, dans le cadre de plusieurs plans s'étalant de 2000 à 2003 ; que ces options ont été levées ; qu'au cours du mois de juin 2006, M. C...a quitté ses fonctions de président du conseil d'administration et de directeur général de la société Vinci et est devenu résident fiscal suisse ; qu'à la suite d'un examen de situation fiscale personnelle, l'administration a considéré que M. C...avait cédé au cours de l'année 2007 ses actions de la société Vinci et que l'avantage correspondant à la différence entre la valeur des actions à la date de la levée d'options et le prix d'achat de ces actions constituait un complément de salaire imposable en France ; qu'elle a assujetti M. et Mme C... à une cotisation d'impôt sur le revenu au titre de cet avantage ainsi qu'à des pénalités ; que le MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS relève appel du jugement en date du 4 mai 2015 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a déchargé M. et Mme C...de cet impôt et des pénalités correspondantes ;

2. Considérant, d'une part, qu'aux termes du I de l'article 80 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. L'avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée d'une option accordée dans les conditions prévues aux articles L 225-177 à L 225-186 du code de commerce, et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable dans les conditions prévues au II de l'article 163 bis C (...) " ; que l'article 163 bis C du même code, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige, prévoit une dérogation au principe d'imposition du gain de levée d'option à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires en soumettant cet avantage à un régime d'imposition spécifique, alors prévu à l'article 150-0 A et au 6 de l'article 200 A du code général des impôts, lorsque le bénéficiaire respecte un délai légal d'indisponibilité avant la cession et que les actions acquises revêtent la forme nominative ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que l'avantage égal à la différence entre la valeur réelle d'une action à la date de la levée de l'option et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable, alors même que ce gain serait imposé selon le régime dérogatoire d'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières ; qu'il en va également ainsi lorsque les options ont été attribuées en l'absence d'un contrat de travail ;

3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française " ; qu'aux termes de l'article 164 B du même code : " I. Sont considérés comme revenus de source française : (...) d. Les revenus tirés d'activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France ou (...). " ;

4. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le gain réalisé par M.C..., qui n'était pas salarié de la société Vinci, à la levée de ses options sur les titres de cette société constitue un complément de rémunération attribué à raison des fonctions exercées au titre du mandat social qui est imposable en France ;

5. Considérant toutefois qu'aux termes de l'article 23 de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 : " Les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant, d'où qu'ils proviennent, dont ce résident est le bénéficiaire effectif et qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente convention ne sont imposables que dans cet Etat " ; qu'aux termes du 1. e l'article 17 de la même convention : " Sous réserve des dispositions des articles 18 à 21, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. " ; qu'aux termes du 1. de l'article 18 de la même convention : " Les tantièmes, jetons de présence et autres rétributions similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit en sa qualité de membre du conseil d'administration ou de surveillance d'une société qui est un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. " ; que ces stipulations doivent être comprises conformément au principe d'interprétation posé au 2 l'article 3 aux termes duquel : " Pour l'application de la convention par un Etat contractant, tout terme ou expression qui n'y est pas défini a le sens que lui attribue le droit de cet Etat concernant les impôts auxquels s'applique la convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente " ;

6. Considérant en premier lieu que le gain de levée d'options réalisé par M. C..., qui constitue un complément de rémunération attribué à raison des fonctions exercées au titre du mandat social qu'il détenait dans la société Vinci, ne peut être regardé, alors même qu'il est traité par la loi fiscale interne comme un élément de rémunération relevant de la catégorie des traitements et salaires, comme une rémunération reçue " au titre d'un emploi salarié " au sens de l'article 17 de la convention précitée ;

7. Considérant en second lieu qu'aux termes de l'article 208-8-1 de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, en vigueur jusqu'au 21 septembre 2000 : " Des options donnant droit à la souscription d'actions peuvent être consenties, pendant une durée de deux ans à compter de l'immatriculation de la société, aux mandataires sociaux personnes physiques qui participent avec des salariés à la constitution d'une société. / De telles options peuvent également être consenties, pendant une durée de deux ans à compter du rachat, aux mandataires sociaux personnes physiques d'une société qui acquièrent avec des salariés la majorité des droits de vote en vue d'assurer la continuation de la société. / Des options donnant droit à la souscription ou à l'achat d'actions peuvent être consenties (...) au président- directeur général, aux directeurs généraux, aux membres du directoire ou aux gérants d'une société par actions ou d'une société qui lui est liée (...) " ; que ces dispositions ont été codifiés à l'article L. 225-185 du code de commerce par l'ordonnance n° 2000-912 du 18 septembre 2000 ; que la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques, qui a dissocié les fonctions de président de conseil d'administration et de directeur général dans les sociétés anonymes, a substitué aux dispositions précitées du troisième alinéa de l'article L. 225-185 du code de commerce les dispositions suivantes : " Le président du conseil d'administration, le directeur général, les directeurs généraux délégués, les membres du directoire ou le gérant d'une société par actions peuvent se voir attribuer par cette société des options donnant droit à la souscription ou à l'achat d'actions (....) " ; qu'en dehors du cas où ils sont salariés et de celui où ils participent avec des salariés à la constitution ou au rachat d'une société, les mandataires sociaux non dirigeants ne peuvent se voir attribuer des options donnant droit à la souscription ou à l'achat d'actions ;

8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les actions cédées par M. C...ont été obtenues par la levée d'options qui lui avaient été attribuées au titre de ses fonctions de président-directeur général puis de président du conseil d'administration et directeur général de la société Vinci ; que ces options ne lui ont pas été attribuées à raison de sa qualité de membre du conseil d'administration de la société ; que, par suite, le gain tiré de la levée de ces options ne peut être pas plus être regardé une rémunération entrant dans le champ de l'article 18 de la convention précitée ;

9. Considérant qu'en application de l'article 23 de la convention fiscale, le gain de levée d'options réalisé par M.C..., qui n'était traité dans aucun autre article de la convention, n'était, eu égard à la circonstance que M. C... était résident fiscal de Suisse à la date du fait générateur de l'imposition, imposable que dans cet Etat ; que, par suite, le ministre n'est pas fondé à se plaindre que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a prononcé la décharge de l'imposition en litige et des pénalités correspondantes ;

Sur les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

10. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par M. et Mme C... et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Le recours du MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS est rejeté.

Article 2 : L'Etat versera à M. et Mme C...une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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