| France, Cour administrative d'appel de Lyon, Formation de chambres réunies, 25 avril 2017, 15LY02420

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. et Mme G...ont demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007, 2008 et 2009, ainsi que des pénalités et intérêts de retard dont elles ont été assorties.

Par un jugement n° 1200704 du 24 mars 2015, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a fait droit à leur demande.

Procédure devant la cour

Par un recours enregistré le 15 juillet 2015, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du 24 mars 2015 ;

2°) de rejeter la demande présentée par M. et Mme G...devant le tribunal administratif.

Il soutient que :

- la découverte d'une activité occulte entraîne l'application de la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 68 du livre des procédures fiscales et la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 73 du même livre et l'exercice d'une activité illicite dispense l'administration d'avoir à mettre en demeure le contribuable de régulariser sa situation au regard de ses obligations déclaratives avant de mettre en oeuvre la procédure de taxation d'office ;

- M. G...s'étant bien livré à une activité illicite de détournement de fonds, susceptible de sanctions pénales, l'administration n'était pas tenue de le mettre en demeure avant de mettre en oeuvre la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 68 du livre des procédures fiscales et il remplit les conditions de l'évaluation d'office de ses bénéfices non commerciaux ;

- la circonstance que l'activité de détournement de fonds ne soit pas une activité devant être enregistrée auprès d'un centre de formalité des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce est sans incidence, la rédaction de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales ayant été modifiée en vue de prévoir une nouvelle hypothèse de dispense de mise en demeure s'agissant des activités illicites ;

- les sommes frauduleusement détournées par l'employé d'une société au préjudice de celle-ci ont le caractère de bénéfices non commerciaux bien que déclarées par M. G...en traitements et salaires ;

- cela vaut a fortiori pour les avantages en nature et remboursement de dépenses personnelles non déclarés par M. G...et perçus des deux associations l'ayant employé, ainsi que pour les différents revenus qu'il a tirés indument de locaux de l'établissement d'enseignement géré par ces associations.

Par un mémoire en défense, enregistré le 24 novembre 2015, M. et Mme G... concluent au rejet du recours et à la condamnation de l'Etat à leur verser la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'administration n'établit pas que M. G...se serait livré à une activité illicite de détournement de fonds ;

- toutes ses rémunérations étaient connues de ses employeurs puisque comptabilisées comme charges par lesdits employeurs ;

- les avantages en nature non déclarés ne peuvent être qualifiés de détournements de fonds ;

- l'administration n'établit pas que les dépenses prises à leur charge par ses employeurs n'ont pas été exposées dans leur intérêt ;

- il n'a fait l'objet d'aucune condamnation pénale ;

- compte tenu du fait qu'il a déclaré ses salaires et qu'il n'a fait l'objet d'aucune condamnation à ce jour, la requalification en bénéfices non commerciaux opérée par l'administration était prématurée ;

- il a bien été privé d'une garantie de la procédure contradictoire car il n'a pu saisir la commission départementale des impôts directs.

Par un mémoire en réplique enregistré le 16 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut aux mêmes fins que dans son recours par les mêmes moyens.

Il soutient en outre que M. G...a bénéficié de toutes les garanties de la procédure contradictoire nonobstant le recours à la procédure d'imposition d'office et qu'aucune des sommes considérées comme relevant des détournements de fonds n'ont fait l'objet d'une décision des instances dirigeantes des associations employeurs.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code pénal ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme D...,

- et les conclusions de M. Besse, rapporteur public ;

1. Considérant qu'après avoir exercé son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire devant laquelle une procédure pénale pour abus de confiance et faux en écritures privées était en cours, l'administration fiscale a engagé en 2010 la vérification de la comptabilité des associations d'enseignement privé dont M. F...G...était directeur général, soit l'association d'enseignement libre Godefroy de Bouillon, intégrée à compter de 2008 dans l'association d'enseignement libre Jean Baptiste de la Salle, et l'association Résidence de la Salle ; qu'elle a ensuite engagé à l'encontre de M.G..., en décembre 2010, une vérification de comptabilité pour une activité de détournement de fonds, imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et a établi, selon la procédure d'évaluation d'office, des redressements au titre des années 2007, 2008 et 2009 ; qu'après avoir, en vain, formé une réclamation préalable, M. et Mme G...ont saisi le tribunal administratif de Clermont-Ferrand d'une demande tendant à la décharge des droits supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui ont été mis à leur charge, ainsi que des pénalités et intérêts de retard y afférents ; que le ministre des finances et des comptes publics relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif a fait droit à leur demande ;

2. Considérant qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Peuvent être évalués d'office : / (...) 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; / (...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° " ; qu'aux termes de l'article 97 du code général des impôts : " Les contribuables soumis obligatoirement ou sur option au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de souscrire chaque année, dans des conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration dont le contenu est fixé par décret. " ; qu'il résulte de ce qui précède que les revenus des activités illicites, qui ne se rattachent à aucune catégorie de bénéfices ou de revenus identifiée, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; que, dans le cas où ces revenus dépassent un plafond qui était, à l'époque des faits litigieux, fixé à 27 000 euros, le bénéficiaire de ces revenus doit être regardé comme ayant dû les déclarer selon les modalités prévues à l'article 97 précité du code général des impôts ; qu'à défaut, ces revenus peuvent être évalués d'office, selon la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 68 du livre des procédures fiscales ;

3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de l'article 18 de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : / (...) 3° Si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ou s'il s'est livré à une activité illicite " ; qu'il résulte des travaux parlementaires ayant précédé l'adoption de la loi dont elles sont issues que ces dispositions doivent être interprétées comme renvoyant à la notion d'activité occulte, telle que définie par les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, selon lesquelles l'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ; que l'administration doit être réputée apporter la preuve qui lui incombe de l'exercice occulte d'une activité si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives ;

4. Considérant que, pour qualifier d'illicite l'activité à laquelle s'est livré M. G...pour obtenir les revenus qu'elle a taxés d'office, l'administration a retenu que ses agissements étaient constitutifs de détournement de fonds au détriment des associations qui l'employaient ; que, contrairement à ce que soutiennent M. et MmeG..., l'administration n'était pas tenue d'attendre l'issue de la procédure pénale en cours pour procéder aux redressements litigieux et pouvait qualifier elle-même les faits dont elle a eu connaissance à travers l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire ;

5. Considérant, premièrement, qu'il résulte des éléments recueillis par l'administration et produits en appel, que M. G...a perçu, à hauteur des montants indiqués par l'administration dans les propositions de rectification, des rémunérations dépassant le plafond fixé par la convention passée entre M. G...et l'association Résidence de la Salle, sans aucune décision formelle ni même information des instances décisionnelles de cette association ; que, si M. G...soutient qu'il ne s'agit que d'une affirmation de son ancien employeur, il n'a donné aucun élément de nature à remettre en cause cette affirmation, ni n'a produit un quelconque avenant à la convention initiale, laquelle plafonnait sa rémunération ; que la circonstance que le service chargé de la comptabilité a pris en charge le paiement de ces rémunérations n'est pas de nature à établir le consentement de l'association, dès lors que ce service n'est pas l'autorité compétente en matière de rémunération ; que le fait que les rémunérations aient été incluses dans la comptabilité de l'association ne peut valoir information du conseil d'administration ou d'un autre organe décisionnel de l'association, en l'absence de décision formelle et explicite ; que la circonstance, au demeurant non établie, que le président de l'association aurait, de façon informelle et a posteriori, consenti l'octroi de certaines primes ou avantages n'est pas davantage de nature à établir le consentement des organes compétents de l'association Résidence de la Salle ; qu'ainsi, et alors même que M. G...aurait déclaré la majeure partie de ses rémunérations auprès de l'administration fiscale, les agissements décrits ci-dessus caractérisent l'utilisation des fonds de l'association à des fins étrangères à ses statuts puisqu'exclusivement personnelles et sans le consentement ni le contrôle réel de ses organes décisionnels ; qu'eu égard au rôle joué par M. G...dans la détermination de sa rémunération et l'octroi des primes indues, celui-ci n'est pas fondé à opposer l'absence de caractère intentionnel aux détournements de fonds ainsi caractérisés ;

6. Considérant, deuxièmement, qu'il résulte de l'instruction que M. G...a bénéficié, de façon indue et sans le consentement de ses employeurs, de la prise en charge de cotisations " Prefon retraite ", de frais de déplacement qu'il a été incapable de justifier, de frais de nettoyage de son appartement de fonction, du remboursement de la taxe d'habitation y afférente, et d'un abonnement Air France ; qu'il a, en outre, demandé à l'un des salariés de l'association " Godefroy de Bouillon " d'effectuer sur ses heures de service, des travaux de menuiserie pour son bénéfice personnel ; qu'il a perçu les produits de la location à un enseignant dispensant des cours du soir, d'une salle de l'établissement d'enseignement qu'il dirigeait ; qu'il a, enfin, été dans l'incapacité de justifier que les espèces qu'il a soustraites aux comptes de l'association " Godefroy de Bouillon " ont été affectées à des dépenses effectuées dans l'intérêt de cette association ; qu'ainsi, et alors même que les sommes en cause ne représenteraient qu'une part marginale des revenus reconstitués par l'administration, les agissements décrits caractérisent l'utilisation des fonds de l'association à des fins étrangères à ses statuts puisqu'exclusivement personnelles et sans le consentement ni le contrôle réel de ses organes décisionnels ; qu'eu égard au rôle joué par M. G...dans l'octroi de ces divers avantages injustifiés, celui-ci n'est pas fondé à opposer l'absence de caractère intentionnel aux détournements de fonds ainsi caractérisés ;

7. Considérant que, ces différents faits étant, dès lors, susceptibles d'être qualifiés d'abus de confiance, infraction réprimée à l'article 314-1 du code pénal, ils ont le caractère d'une activité illicite, nonobstant le fait, retenu par le jugement attaqué, qu'il ne seraient pas dépourvus de tout lien avec l'activité de l'association et avec les relations contractuelles entre celle-ci et M. G... ; que, par ailleurs, les dispositions citées aux points 2 et 3 ne conditionnent pas la qualification d'activité illicite à l'exercice de ladite activité à titre professionnel ;

8. Considérant que les sommes perçues à l'occasion d'un abus de confiance doivent être regardées comme ayant été perçues à l'occasion d'une activité illicite occulte, alors même qu'une partie des sommes litigieuses aurait été déclarée en tant que traitements et salaires, dès lors qu'une telle déclaration erronée ne révèle pas, par elle-même, l'existence et la nature de l'activité de M. G... ; qu'eu égard au caractère délibéré des faits décrits ci-dessus, cette déclaration ne procédait pas d'une erreur du déclarant sur la catégorie au titre de laquelle il devait déclarer lesdits revenus ; que, par suite, M. et Mme G...n'ayant pas procédé à une déclaration à laquelle ils étaient soumis et ayant perçu des revenus provenant d'une activité illicite occulte, l'administration était dispensée de procéder à une mise en demeure préalable à l'évaluation d'office de leurs revenus imposables au titre des bénéfices non commerciaux ;

9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a déchargé M. et Mme G...des droits supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui ont été mis à leur charge, ainsi que des pénalités et intérêts de retard y afférents ; qu'en l'absence d'autre moyen soulevé par M. et Mme G...et susceptible d'être examiné dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel, le ministre est fondé à demander l'annulation du jugement et à ce que les impositions litigieuses soient remises à la charge de M. et Mme G... ;

Sur les conclusions relatives aux frais non compris dans les dépens :

10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ;

11. Considérant que les dispositions précitées font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, verse quelque somme que ce soit au titre des frais exposés par M. et Mme G... dans l'instance et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : L'article 1er du jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 24 mars 2015 est annulé.

Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme G...ont été assujettis au titre des années 2007, 2008 et 2009, sont remises à leur charge, ainsi que les pénalités et intérêts de retard y afférents.

Article 3 : Les conclusions de M. et Mme G...tendant à la condamnation de l'Etat sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie et des finances et à M. et Mme F...G....

Délibéré après l'audience du 4 avril 2017, à laquelle siégeaient :

M. Fraisse, président de la cour,

M. A...et M.H..., présidents de chambre,

Mme B...et M.E..., présidents-assesseurs,

Mme C...et MmeD..., premiers conseillers,

Lu en audience publique le 25 avril 2017.

Le rapporteur,

C. D...Le président,

R. Fraisse

Le greffier,

J. Billot

La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Un greffier,

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N° 15LY02420