| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 10 décembre 2015, 14MA00356

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A...ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2006.

Par un jugement n° 1104811 du 29 octobre 2013, le tribunal administratif de Marseille a rejeté la demande de M. et MmeA....

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 20 janvier 2014, M. et MmeA..., représentés par Me D..., demandent à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du 29 octobre 2013 du tribunal administratif de Marseille ;

2°) de prononcer la décharge demandée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les dépens.

M. et Mme A...soutiennent que :

- à titre principal, la cession de 1 425 actions de la SA Horace en 2006 était exonérée en application de l'article 150-0 A du code général des impôts dès lors que le bénéfice de l'exonération n'est pas limité aux personnes physiques ;

- les réponses ministérielles faites à M.E..., sénateur, le 25 septembre 1986, et à M. B..., député, le 24 août 1987, confirment cette interprétation ;

- à titre subsidiaire, la détermination de la base de la plus-value est de 4 285 733 euros et non de 4 477 200 euros ;

- la procédure de taxation est illégale : la demande du 26 octobre 2009 adressée sur le fondement de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales était en réalité une demande d'éclaircissements et de justifications en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales qui ouvrait un délai de réponse qui n'était pas inférieur à deux mois ;

- la consultation sur place des écritures comptables de la société Aurore a constitué un examen critique de la comptabilité de la société sans qu'elle ait bénéficié des garanties attachées à cette procédure ;

- il n'y a pas lieu d'appliquer les intérêts de retard et la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts en raison de la mention expresse portée sur la déclaration de revenus.

Par un mémoire en défense, enregistré le 17 juin 2014 par télécopie et régularisé le 19 juin suivant, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu :

- le courrier adressé le 11 juin 2015 aux parties en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative, les informant de la date ou de la période à laquelle il est envisagé d'appeler l'affaire à l'audience et précisant la date à partir de laquelle l'instruction pourra être close dans les conditions prévues par le dernier alinéa de l'article R. 613-1 et le dernier alinéa de l'article R. 613-2 ;

- l'avis d'audience adressé le 3 novembre 2015 portant clôture immédiate de l'instruction en application des dispositions de l'article R. 613-2 du code de justice administrative ;

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Sauveplane,

- les conclusions de M. Maury, rapporteur public,

- et les observations de Me D...pour M. et MmeA....

1. Considérant que M. A...a cédé en 2006 les actions qu'il détenait dans la SA Horace à la SAS Aurore ; qu'il a mentionné dans la déclaration d'ensemble de ses revenus de l'année 2006 la cession des titres de la SA Horace à ses enfants tout en se prévalant de l'exonération prévue au 3. du I de l'article 150 0-A du code général des impôts dont il estimait qu'elle pouvait s'appliquer dans le cadre d'une cession à une personne morale ; que, par une proposition de rectification du 14 décembre 2009, l'administration a remis en cause cette exonération et a assujetti M. et Mme A...à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2006, en suivant la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, qui a été assortie de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts ; que M. et Mme A...relèvent appel du jugement du 29 octobre 2013 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande en décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2006 ainsi que des pénalités qui l'ont assortie ;

Sur la régularité de la procédure :

2. Considérant que M. et Mme A...reprennent en appel le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure en raison de l'envoi d'une demande d'information qui aurait été en réalité une demande d'éclaircissements et de justifications relevant de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et le moyen tiré de l'irrégularité de la vérification de comptabilité de la SAS Aurore ; que, toutefois, il y a lieu d'écarter ces moyens, qui ne sont assortis en appel d'aucun élément nouveau, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne le principe de l'exonération :

3. Considérant que M. et Mme A...soutiennent, à titre principal, que la cession de 1 425 actions de la SA Horace en 2006 était exonérée en application de l'article 150-0 A du code général des impôts dès lors que le bénéfice de l'exonération n'est pas limité aux personnes physiques ; qu'ils font valoir, à cet effet, que le législateur n'a pas entendu limiter la cession aux seules personnes physiques ;

4. Considérant qu'aux termes du 1. du I de l'article 150-0 A du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 15 000 euros par an. " ; qu'à ceux de du 3. du I du même article : " Lorsque les droits détenus directement ou indirectement par le cédant avec son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants dans les bénéfices sociaux d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés et ayant son siège en France ont dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années, la plus-value réalisée lors de la cession de ces droits, pendant la durée de la société, à l'une des personnes mentionnées au présent alinéa, est exonérée si tout ou partie de ces droits sociaux n'est pas revendu à un tiers dans un délai de cinq ans. A défaut, la plus-value est imposée au nom du premier cédant au titre de l'année de la revente des droits au tiers. " ;

5. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de ces dispositions que, pour être exonérée d'imposition sur la plus-value, la cession doit être faite au profit du conjoint du cédant, de ses ascendants ou de ses descendants ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, si le 3° du I de l'article 150-0 A du code général des impôts étend le bénéfice de l'exonération des plus-values aux cessions de titres détenus indirectement par le cédant, il résulte des termes mêmes de cet article que la cession doit être faite exclusivement et directement au profit du conjoint, des ascendants ou des descendants du cédant ; qu'ainsi, la cession ayant eu lieu au profit d'une personne morale, qui possède une personnalité juridique autonome et différente de celle de ses actionnaires, elle ne remplissait pas les conditions du 3° du I de l'article 150-0 A du code général des impôts ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause le bénéfice de l'exonération de la plus-value intervenue à l'occasion de la cession des titres de la SA Horace ; qu'en outre, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir des réponses ministérielles faites à M.E..., sénateur, le 25 septembre 1986, et à M.B..., député, le 24 août 1987, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait ici application ;

En ce qui concerne le calcul de la base d'imposition :

6. Considérant que M. et Mme A...soutiennent, à titre subsidiaire, que la détermination de la base de la plus-value doit être fixée à la somme de 4 285 733 euros et non de 4 477 200 euros ; qu'ils soutiennent à cet égard qu'à la suite des augmentations de capital des 19 octobre 1990 et 15 avril 1992, le prix de revient de 1.425 actions de la SA Horace s'élève à la somme de 214 267 euros au lieu de la somme de 22 800 euros telle que calculée par le service ;

7. Considérant, toutefois, que les requérants se bornent à de simples allégations et n'apportent pas la preuve des augmentations de capital qu'ils prétendent avoir réalisées ; que l'administration soutient, au contraire, qu'aucune augmentation de capital n'a eu lieu à sa connaissance ; que, dès lors, les requérants ne remettent pas utilement en cause le calcul du prix de revient des 1 425 actions de la SA Horace effectué par l'administration ;

Sur l'application des pénalités :

8. Considérant que M. et Mme A...soutiennent qu'il n'y a pas lieu d'appliquer les intérêts de retard et la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts en raison de la mention expresse portée sur la déclaration de revenus ;

9. Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. II.- L'intérêt de retard n'est pas dû : (...) 2. Au titre des éléments d'imposition pour lesquels un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées ; (...) III.- Le taux de l'intérêt de retard est de 0,40 % par mois. Il s'applique sur le montant des créances de nature fiscale mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé (...) " ; qu'à ceux de l'article 1758 A du même code : " I.- Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. II.- Cette majoration n'est pas applicable : a) En cas de régularisation spontanée ou lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration dans un délai de trente jours à la suite d'une demande de l'administration (...) " ;

10. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme A...ont fait état, dans leur déclaration de revenus de l'année 2006, d'une " cession en 2006 au sein du groupe familial de 1.425 actions de la société Horace au prix de 3 157 euros l'action. Opération exonérée réalisée dans le cadre d'une transmission patrimoniale et managériale du groupe à mon fils et à ma fille. Ceux-ci ont pris un engagement de conservation de leurs titres pendant cinq ans " ; que, si en vertu du 2. du II de l'article 1727 du code général des impôts, la mention expresse portée sur la déclaration peut entraîner la dispense du paiement des intérêts de retard, cette même mention expresse reste toutefois sans incidence sur l'application de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts ;

11. Considérant, en second lieu et s'agissant des intérêts de retard, qu'il résulte des dispositions de l'article 1727 du code général des impôts que, lorsqu'un contribuable a fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt, ou dans une note l'accompagnant, les motifs de droit ou de fait pour lesquels il fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées, les redressements opérés à ce titre n'entraînent pas l'application des intérêts de retard mentionnés à l'article 1727 ; que, si l'administration fait valoir que la formulation était équivoque et ne la mettait pas à même d'apprécier la situation des contribuables, une telle circonstance ne saurait faire obstacle à ce que ces mentions soient regardées comme faisant état de déductions ultérieurement reconnues injustifiées, au sens et pour l'application des dispositions de l'article 1727 du code général des impôts ; que, M. et Mme A... ayant satisfait aux conditions posées par cet article, ils sont fondés à demander la décharge des intérêts de retard ;

12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande en ce qui concerne les intérêts de retard ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

13. Considérant que l'Etat ne peut être regardé comme partie perdante dans la présente instance ; qu'il y a donc lieu de rejeter les conclusions de M. et Mme A...tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : M. et Mme A...sont déchargés des intérêts de retard qui ont assorti la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2006.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille en date du 29 octobre 2013 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus de la requête de M. et Mme A...est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...A...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 19 novembre 2015, à laquelle siégeaient :

- M. Bédier, président de chambre,

- M. Haïli, premier-conseiller,

- M. Sauveplane, premier-conseiller.

Lu en audience publique, le 10 décembre 2015.

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N° 14MA00356