Vu la requête, enregistrée le 20 février 2013, présentée pour la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MORBIHAN, dont le siège social est avenue de Keranguen à Vannes (56000), par la SCP Waquet-Farge-Hazan, avocats au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation ; la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MORBIHAN demande à la Cour :
1° d'annuler le jugement n° 1103406 du 20 décembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à l'annulation et à la restitution de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1739 du code général des impôts à raison d'opérations effectuées au cours des années 2005 et 2006 pour un montant global de 75 647 euros ;
2° d'annuler l'avis de mise en recouvrement émis le 28 novembre 2008 par lequel l'administration lui a fait application de l'amende fiscale prévue à l'article 1739 du code général des impôts ;
3° d'annuler la décision du 15 mars 2011 par laquelle l'administration a statué sur la réclamation préalable ;
4° de prononcer la restitution demandée ;
5° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Elle soutient que :
- le jugement est entaché d'omission à statuer, ou d'insuffisance de motivation dans la réponse qu'il apporte au moyen tiré de l'incompétence des agents de la direction des vérifications nationales et internationales pour constater les infractions à l'article 1739 du code général des impôts ;
- eu égard aux termes de l'article L. 221-36 du code monétaire et financier, les agents de la direction des vérifications nationales et internationales étaient incompétents pour constater les infractions aux dispositions de l'article 1739 du code général des impôts, cette direction étant, sur la période considérée, placée sous l'autorité du ministre du budget et non sous celle du " ministre chargé de l'économie " ;
- la procédure de vérification de comptabilité, qui a donné lieu à des demandes de traitements informatiques ciblés en application de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, ne pouvait être utilisée pour rechercher les infractions visées à l'article 1739 du code général des impôts, dès lors qu'elle ne peut avoir pour objet que de rechercher l'établissement d'impôts ou de taxes indûment éludés par le contribuable, et pour contrôler le respect des seules obligations déclaratives relevant de l'article 242 ter du code général des impôts, lequel ne concerne pas les obligations déclaratives afférentes aux produits d'épargne règlementée, ce que confirme la doctrine administrative exprimée par les instructions 5 A-1-05 à 5 A-1-09, qui rappellent par ailleurs que le non-respect des obligations déclaratives visées à l'article 242 ter donne lieu à des sanctions distinctes, non appliquées en l'espèce ;
- l'amende contestée a été établie à l'issue d'une procédure irrégulière, en l'absence du procès-verbal prévu par les dispositions de l'article L. 351-2 du code monétaire et financier, devenu l'article L. 221-36 du même code ; le fait que l'amende a été mentionnée dans la proposition de rectification comportant des rappels d'imposition n'a pu purger cette irrégularité, la contribuable ayant été privée de la garantie essentielle tenant au respect du champ d'application de chaque procédure ;
- l'article 1739 du code général des impôts est contraire à l'article 6 §1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et au principe de proportionnalité des peines qui en découle, en raison du taux unique de l'amende qu'il prévoit, qui ne s'inscrit pas dans une échelle de sanctions déterminée par la gravité du manquement, et qui ne peut faire l'objet d'une modulation par le juge comme l'exige pourtant la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme (notamment, décision du 7 juin 2012, SA Segame c/ France n° 4837/06), ou celle du Conseil d'Etat (notamment, décision du 30 novembre 2007, Société Sideme, n° 292705) ; en l'espèce, le taux de l'amende, fixé à 100 %, est en lui-même excessif, et au surplus appliqué sur une assiette qui est elle-même excessive, en ce qu'elle correspond aux " intérêts payés " et non aux seuls intérêts irrégulièrement payés par la banque aux titulaires des comptes règlementés ; enfin, le montant minimum de 75 euros, dont le caractère forfaitaire est par sa nature même contraire au principe de proportionnalité, est également excessif lorsque l'irrégularité porte sur une assiette très faible, ce qui est un cas fréquent ; le caractère disproportionné de l'amende est confirmé par le fait que l'établissement de crédit sanctionné ne retire aucun avantage des irrégularités commises, et que l'amende infligée représente au moins 150 % du manque à gagner résultant pour l'Etat du non-versement, par les titulaires des comptes règlementés concernés, de l'impôt sur les intérêts irrégulièrement versés ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code monétaire et financier ;
Vu le décret n° 2005-671 du 16 juin 2005 relatif aux attributions du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ;
Vu le décret n° 2005-775 du 11 juillet 2005 relatif aux attributions déléguées au ministre délégué au budget et à la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement ;
Vu le décret n° 2007-996 du 31 mai 2007 relatif aux attributions du ministre de l'économie, des finances et de l'emploi ;
Vu le décret n° 2007-1003 du 31 mai 2007 relatif aux attributions du ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique ;
Vu le décret n° 2008-310 du 3 avril 2008 relatif à la direction générale des finances publiques ;
Vu l'arrêté du 24 juillet 2000 modifié, relatif à la direction des vérifications nationales et internationales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 juin 2015 :
- le rapport de M. Bergeret, président assesseur,
- les conclusions de M. Coudert, rapporteur public,
- et les observations de Me A..., pour la CAISSE RÉGIONALE DE CRÉDIT AGRICOLE MUTUEL DU MORBIHAN ;
1. Considérant que la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MORBIHAN, établissement de crédit agréé et société de courtage d'assurance, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2005 au
31 décembre 2006 ; qu'au terme de cette procédure, l'administration, par avis de mise en recouvrement du 28 novembre 2008, lui a appliqué l'amende fiscale prévue à l'article 1739 du code général des impôts en raison d'anomalies relevées dans la gestion des comptes d'épargne réglementés ; que la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MORBIHAN relève appel du jugement du 20 décembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande visant à l'annulation de l'avis de mise en recouvrement et à la restitution de l'amende payée par elle pour un montant de 75 647 euros ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Considérant que, pour répondre au moyen tiré de ce que les agents de la direction des vérifications nationales et internationales n'étaient pas compétents pour constater les infractions à l'article 1739 du code général des impôts, les premiers juges ont indiqué que
ceux-ci devaient être regardés, au sens des dispositions de l'article L. 351-2 du code monétaire et financier, dûment citées, comme des agents des administrations financières compétents pour constater les infractions ; qu'ils ont ainsi implicitement mais nécessairement écarté l'argumentation de la requérante selon laquelle ces agents étaient incompétents faute d'être placés sous l'autorité du ministre chargé de l'économie ; que, dans ces conditions, le tribunal administratif a suffisamment motivé son jugement au regard des exigences de l'article L. 9 du code de justice administrative, contrairement à ce que soutient la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MORBIHAN ;
Au fond :
En ce qui concerne la base légale :
3. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 1739 du code général des impôts, reprises par ailleurs à l'article L. 312-3 du code monétaire et financier : " Il est interdit à tout établissement de crédit qui reçoit du public des fonds à vue ou à moins de cinq ans, et par quelque moyen que ce soit, d'ouvrir ou de maintenir ouverts dans des conditions irrégulières des comptes bénéficiant d'une aide publique, notamment sous forme d'exonération fiscale, en particulier les produits d'épargne générale à régime fiscal spécifique définis au présent chapitre, de verser sur ces comptes des rémunérations supérieures à celles fixées par le ministre chargé de l'économie, ou d'accepter sur ces comptes des sommes excédant les plafonds autorisés. Sans préjudice des sanctions disciplinaires qui peuvent être infligées par l'Autorité de contrôle prudentiel et de résolution, les infractions aux dispositions du présent article sont punies d'une amende fiscale dont le taux est égal au montant des intérêts payés, sans que cette amende puisse être inférieure à 75 euros (...) " ; que ces dispositions du code général des impôts, entrées en vigueur le 1er janvier 2006, n'étaient pas applicables au cours de l'année 2005 où ont été commises une partie des infractions reprochées à la caisse ; que, toutefois, étaient alors applicables celles, identiques, de l'article 1756 bis du code général des impôts ; que les infractions relevées au cours de l'année 2005 trouvent ainsi leur fondement légal dans ces dispositions, qui peuvent être substituées à celles de l'article 1739 du code général des impôts sans priver la caisse d'aucune garantie ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure :
4. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes des dispositions de l'article L. 221-36 du code monétaire et financier, applicables à la date de constatation des infractions ayant donné lieu à l'amende fiscale objet du présent litige : " Les infractions aux dispositions de l'article L. 221-35 sont constatées comme en matière de timbre : - par les comptables du Trésor ; / - par les agents des administrations financières. / Les procès-verbaux sont dressés à la requête du ministre chargé de l'économie " ; que la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MORBIHAN soutient qu'en méconnaissance de ces dispositions, les faits constitutifs des infractions n'ont pas été constatés à la requête du " ministre chargé de l'économie " dès lors que la proposition de rectification du 29 juillet 2008 a été établie par des agents relevant de la direction des vérifications nationales et internationales, service placé alors sous l'autorité du ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique ;
5. Considérant, toutefois, que les dispositions de l'article L. 221-36 du code monétaire et financier confèrent compétence pour constater les infractions dont il s'agit à l'ensemble des agents des administrations financières sans distinguer selon leur ministère de rattachement, lequel peut évoluer en fonction de la dénomination des départements ministériels et de la répartition des compétences entre les ministres ; que la direction des vérifications nationales et internationales, relevant de la direction générale des impôts jusqu'à l'entrée en vigueur du décret n° 2008-310 du 3 avril 2008 puis de la direction générale des finances publiques, est une administration financière au sens des dispositions précitées de l'article L. 221-36 du code monétaire et financier ; que, si, en vertu des deux décrets susvisés du 31 mai 2007 puis du décret susvisé du 3 avril 2008, la direction générale des impôts, dont relève la direction des vérifications nationales et internationales en vertu de l'arrêté interministériel susvisé du 24 juillet 2000, puis la direction générale des finances publiques, ont été rattachées au ministre du budget et ne dépendent plus du " ministre chargé de l'économie ", cette circonstance, liée à une nouvelle répartition des compétences entre différents départements ministériels, alors même qu'elle n'a pas donné lieu à une adaptation de l'article L. 221-36 du code monétaire et financier, est restée sans incidence, eu égard à l'intention des auteurs des dispositions légales précitées, sur la compétence des agents de la direction des vérifications nationales et internationales pour constater les infractions relevées par la proposition de rectification précitée ;
6. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 13-1 du même livre : " Les vérifications de comptabilité mentionnées à l'article L. 13 comportent notamment : a) La comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature, notamment ceux dont la tenue est prévue par le code général des impôts et par le code de commerce ; b) L'examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide particulièrement des renseignements recueillis à l'occasion de l'exercice du droit de communication, et de contrôles matériels " ; qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " (...) Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; qu'aux termes de l'article L. 47 A du même livre : " I.- Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable peut satisfaire à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration restitue au contribuable, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis et n'en conserve aucun double (...) " ;
7. Considérant, d'une part, que lorsque les opérations de vérification prévues par les dispositions précitées du livre des procédures fiscales révèlent des infractions aux dispositions du code général des impôts ou du code monétaire et financier régissant la tenue des comptes d'épargne règlementés, les agents vérificateurs, compétents en vertu de l'article L. 221-36 du code monétaire et financier, sont fondés à mettre en oeuvre les dispositions répressives aboutissant à la mise en recouvrement de l'amende prévue par les dispositions précitées des articles 1756 bis puis 1739 du code général des impôts et L. 312-3 du code monétaire et financier ; que dès lors, la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MORBIHAN, qui ne conteste d'ailleurs pas que la procédure de vérification de comptabilité engagée à son encontre a donné lieu à divers rappels d'imposition et qu'elle n'avait donc pas pour unique objet de rechercher les infractions précitées, n'est pas fondée à soutenir que l'amende contestée ne pouvait lui être réclamée au vu des constatations faites à l'occasion d'une procédure de vérification de comptabilité ; que, par ailleurs, la circonstance que le vérificateur a cru devoir se référer aux dispositions précitées de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales pour lui demander de récapituler, par des traitements informatiques, certains des éléments relatifs à la tenue des comptes règlementés, sauf à confier à l'administration l'exécution de ces traitements, n'est pas en l'espèce de nature à constituer un vice ou un détournement de procédure, dès lors, d'une part, que cette demande, qui ne portait pas sur des pièces comptables au sens de ce texte, doit être regardée comme une simple modalité de contrôle qu'aucune disposition légale ou règlementaire n'interdisait de mettre en oeuvre, et, d'autre part, que la requérante ne se prévaut d'aucune garantie dont elle aurait été privée ;
8. Considérant, d'autre part, que la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MORBIHAN n'est en tout état de cause pas fondée, en l'absence de texte imposant une telle obligation, à invoquer le vice de procédure qui proviendrait de ce que l'avis de vérification qui lui a été adressé en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ne précisait pas que la vérification porterait aussi sur le respect de ses obligations en matière de tenue de comptes d'épargne règlementée ; que, par ailleurs, elle n'apporte pas à la Cour, en tout état de cause, les précisions nécessaires pour lui permettre d'apprécier le
bien-fondé du moyen tiré de ce que certaines des garanties prévues par la charte du contribuable vérifié, dont elle ne soutient pas qu'elle ne lui a pas été adressée avec l'avis de vérification qu'elle reconnaît avoir reçu, n'auraient pas été portées à sa connaissance ;
9. Considérant, enfin, qu'il ressort de l'instruction que, en contrariété avec les dispositions précitées de l'article L. 221-36 du code monétaire et financier, aucun procès-verbal établissant l'infraction prévue aux articles 1756 bis et 1739 du code général des impôts et
L. 312-3 du code monétaire et financier n'a été formellement établi par les agents vérificateurs ; que, toutefois, une irrégularité affectant le déroulement d'une procédure administrative préalable n'est de nature à entacher d'illégalité la décision intervenue à l'issue de cette procédure que s'il résulte de l'instruction qu'elle était susceptible d'exercer une influence sur le sens de cette décision, ou qu'elle a privé l'intéressé d'une garantie à laquelle il avait droit ; qu'en l'espèce, dès lors qu'il ressort de l'instruction que la proposition de rectification établie le 29 juillet 2008 à l'issue de la vérification de comptabilité, par des agents compétents à cette fin comme il a été dit ci-dessus, comportait toutes les indications permettant à la Caisse de contester utilement les bases et le bien-fondé de l'amende envisagée, et qu'elle a disposé de l'ensemble des garanties attachées à la mise en oeuvre par l'administration de cette procédure de rectification contradictoire, et notamment d'un délai lui permettant de présenter toute observation utile, l'irrégularité qu'elle relève, qui n'a pu influer sur le sens de la décision et ne l'a privée d'aucune des garanties que lui aurait procuré l'établissement d'un procès-verbal, est par suite sans incidence sur la régularité de la procédure à l'issue de laquelle l'amende litigieuse a été mise en recouvrement ;
En ce qui concerne le bien-fondé :
10. Considérant qu'aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle (...) " ; que ces stipulations sont applicables à la contestation de l'amende fiscale prévue aux articles 1756 bis puis 1739 du code général des impôts et L. 312-3 du code monétaire et financier, qui ne tend pas exclusivement à la réparation du préjudice subi par le Trésor public, et qui présente ainsi, par son caractère punitif et dissuasif, le caractère d'une " accusation en matière pénale " au sens desdites stipulations, alors même que le législateur a laissé à l'administration le soin de l'établir et de la prononcer ;
11. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées des articles 1756 bis puis 1739 du code général des impôts et L. 312-3 du code monétaire et financier que chaque infraction aux règles régissant les comptes d'épargne règlementée qu'elles instaurent est punie d'une amende fiscale dont le taux est égal au montant des intérêts payés par l'établissement de crédit en cause, sans que cette amende puisse être inférieure à 75 euros ; que le juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir l'amende infligée par l'administration, soit, le cas échéant, d'en prononcer la décharge ; qu'il dispose, ainsi, d'un pouvoir de pleine juridiction conforme aux stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales lesquelles n'impliquent pas, alors même que le législateur a retenu un taux unique pour l'amende en cause, que le juge puisse moduler l'application de cette dernière en substituant un taux inférieur à celui prévu par la loi ; que, par ailleurs, ces dispositions légales proportionnent l'amende qu'elles instituent au montant des sommes sur lesquelles porte l'infraction qu'elles répriment et, par suite, à la gravité de celle-ci, en restreignant l'assiette de cette amende au seul montant des " intérêts payés ", ceux-ci ne pouvant s'entendre que des seuls intérêts payés en méconnaissance des textes régissant les comptes d'épargne règlementés, cette assiette étant ainsi particulièrement étroite ; que dès lors, alors même que le montant de l'amende ne peut être inférieur à un montant de 75 euros par infraction, ce qui, au regard de la finalité de la sanction, qui vise à dissuader chaque violation de l'une de ses obligations par un établissement bancaire, ne peut être regardé comme excessif ou disproportionné, le moyen tiré de ce que les dispositions légales en vertu desquelles l'amende est réclamée ne sont pas compatibles avec les stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dont est tiré, notamment, le principe de proportionnalité des peines, doit être écarté ;
12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MORBIHAN n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DU MORBIHAN est rejetée.
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N° 13VE00557 2
