| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 3ème chambre, 18 février 2016, 13VE00302

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SAS DALKIA a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et aux contributions additionnelles à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de son exercice clos en 2003, ainsi que des intérêts de retard correspondants, à hauteur de 3 532 616 euros.

Par un jugement n° 1109486 du 6 décembre 2012, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté cette demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 30 janvier 2013, la SAS DALKIA, représentée par Me Grousset, avocat, demande à la Cour :

1° d'annuler ce jugement ;

2° de prononcer la décharge sollicitée ;

3° de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

La SAS DALKIA soutient que :

- la déduction fiscale d'une provision comptable étant une décision de gestion, elle n'était pas tenue de déduire la provision pour dépréciation des titres de participation de sa filiale Sopardel, membre de l'intégration fiscale ; par suite, une provision non déduite au plan fiscal ne peut être soumise à l'impôt lors de sa reprise ;

- c'est à tort qu'elle a été privée du bénéfice des dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, dès lors notamment qu'eu égard au contexte juridique de l'époque, l'administration n'a pas démontré qu'elle aurait agi de mauvaise foi.

Par un mémoire en défense, enregistré le 18 juin 2013, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- la provision litigieuse comptabilisée en 2002 par la société est déductible au sens des dispositions du 5° du 1. de l'article 39 du code général des impôts, dès lors, en particulier, que la dépréciation des titres Sopardel était probable au regard des pertes récurrentes affichées par cette filiale ; du reste, si la provision n'était pas déductible, le mali de fusion ne pourrait pas l'être davantage dès lors qu'il ne saurait être sérieusement soutenu qu'au cours de l'année 2002 les titres Sopardel n'auraient pas perdu de valeur mais auraient été dépréciés de plus de 75 % au cours de la seule année 2003 aboutissant ainsi à la constatation d'un vrai mali ; les dispositions visées ci-dessus n'autorisant pas l'entreprise qui a effectivement doté au plan comptable une provision à ne pas la déduire fiscalement, l'appelante était tenue de déduire la provision litigieuse du résultat fiscal de l'exercice de dotation et de la réintégrer au résultat d'ensemble du même exercice par l'effet du régime de l'intégration fiscale ;

- en retraitant de manière extra-comptable, pendant l'appartenance au groupe intégré, les dotations et reprise partielle de la provision litigieuse puis en s'abstenant de taxer sa reprise lors de la sortie de l'intégration, la société a contrevenu tant aux dispositions du 5° du 1. de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code qu'à celles des articles 223 B et 223 D du même code ; à cet égard, le traitement effectué par la société a permis de constater deux fois la même perte dans le résultat d'ensemble du groupe intégré, une première fois par la remontée des pertes de la société intégrée et une seconde fois par la déduction du mali au moment de la transmission universelle de son patrimoine à son profit ;

- la requérante ne peut utilement se prévaloir des dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, qui ne s'applique qu'en cas de variation du bilan sur le fondement du 2. de l'article 38, dès lors qu'en l'espèce, le service, qui n'a pas fondé la rectification sur une analyse bilancielle, n'a pas corrigé l'actif net fiscal à l'ouverture de l'exercice 2003 ; en tout état de cause, la requérante ne peut invoquer à son profit l'application de la règle d'intangibilité du premier exercice non prescrit eu égard au caractère délibéré de l'erreur commise ;

- à titre subsidiaire, il y a lieu, par voie de compensation, de rejeter la déduction du mali du fusion.

Par deux mémoires en réplique, enregistrés les 1er août 2013 et 5 septembre 2014, la SAS DALKIA conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens.

Elle soutient, en outre, que :

- elle renonce à son moyen tiré du caractère de décision de gestion de la non déduction sur le plan fiscal des provisions constatées sur le plan comptable ;

- même au sein d'une intégration fiscale, hormis le cas particulier du transfert d'un actif net négatif, la quote-part du mali de fusion correspondant à la moins-value sur les titres annulés dans l'opération doit être admise en déduction y compris si les pertes de la société confondues ont été transmises au groupe fiscal ; en outre, l'existence ou l'inexistence d'une provision antérieure n'a aucune incidence sur la déductibilité du mali ;

- contrairement à ce que soutient le ministre, une reprise de provision constitue une écriture de bilan ; ainsi, la correction opérée par le service vérificateur exige une correction symétrique du bilan d'ouverture afin d'y faire apparaître la provision qu'il prétend reprendre ;

- or, l'exercice de reprise de la provision étant le premier exercice non prescrit, la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture de cet exercice, conformément à la documentation administrative de base référencée 4 A-215 du 9 mars 2011 (nos 20 et suivants) invocable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, fait obstacle au redressement, sans qu'il soit besoin de s'interroger sur l'existence d'une éventuelle erreur délibérée.

Par ordonnance du président de la 3ème chambre en date du 1er août 2014, la clôture d'instruction a été fixée au 26 septembre 2014, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Huon,

- les conclusions de M. Coudert, rapporteur public,

- et les observations de Me A...substituant Me Grousset pour la SAS DALKIA.

1. Considérant que la SAS DALKIA, mère du groupe fiscalement intégré du même nom, détenait, le 1er janvier 2002, la totalité des parts de sa filiale Sopardel, membre du périmètre d'intégration ; qu'au 31 décembre 2002, elle a comptabilisé une provision pour dépréciation des titres de cette filiale, à hauteur de 14 600 000 euros, qu'elle n'a pas déduite de son résultat fiscal de l'exercice clos en 2002 ; qu'en 2003, la SAS DALKIA a décidé la dissolution sans liquidation de sa filiale, emportant, à son profit, transmission universelle de son patrimoine, par application des dispositions de l'article 1844-5 du code civil ; que cette opération a entraîné, d'une part, la sortie de la société Sopardel du groupe fiscalement intégré et la comptabilisation d'un mali de confusion de 14 667 677 euros et, d'autre part, la reprise comptable de la provision susmentionnée qui a été déduite extra-comptablement du résultat de la SAS DALKIA de l'exercice 2003 ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité et aux termes d'une proposition de rectification du 18 décembre 2006, l'administration a considéré que la provision en cause aurait dû être déduite des résultats fiscaux propres de la SAS DALKIA dès lors qu'elle remplissait les conditions requises à cette fin, alors même qu'elle aurait été neutralisée au niveau des résultats d'ensemble du groupe ; qu'en conséquence, elle a majoré le résultat à long terme de l'exercice clos en 2003 de la société, du montant de la provision reprise au plan comptable, sans neutraliser cette reprise au niveau du résultat d'ensemble du groupe en raison de la sortie de la société Sopardel de l'intégration par l'effet de la transmission universelle de patrimoine ; que la SAS DALKIA relève appel du jugement du 6 décembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2003 à raison de cette rectification, soit 3 532 616 euros en droits et intérêts de retard ;

Sur la déductibilité de la provision :

2. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts :

" 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les comptes de l'exercice. (...) " ; que lorsqu'une provision a été constituée dans les comptes de l'exercice, et sauf si les règles propres au droit fiscal y font obstacle, notamment les dispositions particulières du 5° du 1 de cet article limitant la déductibilité fiscale de certaines provisions, le résultat fiscal de ce même exercice doit, en principe, être diminué du montant de cette provision dont la reprise, lors d'un ou de plusieurs exercices ultérieurs, entraîne en revanche une augmentation de l'actif net du ou des bilans de clôture du ou des exercices correspondants ;

3. Considérant que la SAS DALKIA qui, dans le dernier état de ses écritures, a renoncé à soutenir que la non déduction au plan fiscal d'une provision constatée au plan comptable revêtirait le caractère d'une décision de gestion régulière ne conteste pas que les conditions de déduction de la provision litigieuse constituée dans ses écritures comptables de l'exercice clos en 2002 étaient remplies au regard de la règlementation fiscale ;

Sur l'application du principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit :

4. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...)

/ 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci (...) " ;

5. Considérant, d'une part, que lorsqu'une entreprise a, au cours d'un exercice faisant l'objet d'une vérification, comptabilisé une perte tout en procédant à la reprise de la provision devenue sans objet qu'elle avait comptabilisée au titre d'un exercice antérieur en raison du caractère probable de cette perte, sans avoir tenu compte de la constitution de cette provision comptable pour la détermination du résultat fiscal de l'exercice concerné bien qu'aucune règle propre au droit fiscal n'y fît obstacle, l'administration fiscale est, en principe, en droit de corriger la surestimation de l'actif net du bilan d'ouverture de l'exercice au cours duquel la perte a été constatée et la provision a été reprise dans les comptes, en y inscrivant cette provision afin de pouvoir ensuite tirer les conséquences de sa reprise pour la détermination du résultat fiscal de cet exercice ; que la même omission, qui se retrouve dans les écritures de bilan des exercices antérieurs telles que retenues pour la détermination du résultat fiscal, doit y être symétriquement corrigée, pour autant qu'elle ne revêt pas, pour le contribuable, un caractère délibéré ; que ces corrections successives entraînent chacune la modification du bilan d'ouverture de l'exercice dont le bilan de clôture a été modifié par la correction précédente, jusqu'à l'exercice au cours duquel la provision a été comptabilisée mais non prise en compte pour la détermination du résultat fiscal, dont le bilan d'ouverture demeure inchangé à l'issue de ces corrections ; que ces dernières demeurent toutefois sans incidence sur le bien-fondé du rehaussement des bases d'imposition de l'année au cours de laquelle la perte a été constatée lorsque le plus ancien des exercices concernés est prescrit;

6. Considérant, d'autre part, qu'il résulte de la combinaison de ce principe et de la règle posée par les dispositions précitées du premier alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, applicable en l'espèce, que, dans l'hypothèse où l'exercice au titre duquel est intervenue, dans les écritures comptables, la reprise de la provision est le premier exercice non prescrit, son bilan d'ouverture ne peut, en principe, être corrigé de l'omission ayant entraîné une surestimation de celui-ci, ce qui fait alors obstacle à la constatation de la provision et, par suite, à la taxation de sa reprise ; que, toutefois, il ressort des dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, éclairées par les travaux préparatoires de l'article 43 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 dont elles sont issues, lequel visait à rétablir la règle jurisprudentielle abandonnée par la décision du Conseil d'État n° 230169 du 7 juillet 2004, et eu égard à l'objet même de cette règle, que l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ne peut bénéficier au contribuable dont la surestimation de l'actif du bilan d'ouverture procède d'initiatives délibérément irrégulières ;

7. Considérant, en premier lieu, que la SAS DALKIA soutient qu'avant la décision du Conseil d'État du 23 décembre 2013 Ministre c/ société Foncière du Rond Point, il était généralement admis que la jurisprudence autorisait la non déduction des provisions comptables et qu'ainsi, elle ne pourrait avoir délibérément enfreint la règle de droit ; que, toutefois, l'existence d'un tel principe ne saurait être déduite de décisions antérieures du

Conseil d'État ayant admis que la constitution d'une provision est une faculté que l'entreprise peut ne pas exercer, dès lors que ces décisions n'ont statué que dans des hypothèses où n'était pas en cause le traitement différencié d'une provision sur les plans comptable et fiscal ; que, par suite, s'agissant du parallélisme entre la règle comptable et la règle fiscale, le Conseil d'État, dans sa décision précitée, n'a pas opéré une modification de l'état du droit existant, dont la société pourrait se prévaloir pour soutenir que son erreur, relevant d'une interprétation erronée de la jurisprudence, ne peut, en tout état de cause, être regardée comme délibérée ;

8. Considérant, en deuxième lieu, qu'alors, ainsi qu'il a été dit, que la requérante ne conteste pas que la provision en cause était fiscalement déductible, le ministre souligne, à juste titre, que, si, en application des dispositions du 4ème alinéa de l'article 223 B et du 6ème alinéa de l'article 223 D du code général des impôts, la déduction cette provision serait restée neutre pour la détermination du résultat d'ensemble du groupe, la voie choisie par l'entreprise lui permettait d'éviter, dès lors que serait décidée la sortie de la société Sopardel de l'intégration, les effets s'attachant à la déneutralisation de la reprise ; que, dans ces conditions, le ministre établit que la traitement de la provision litigieuse ne résultait pas d'une simple omission non intentionnelle mais revêtait le caractère d'une omission délibérée ; que, par suite, et alors même que l'exercice 2003 était le premier exercice non prescrit, l'administration était en droit de corriger, à raison de cette omission, la surestimation du bilan d'ouverture de cet exercice et de tirer ensuite les conséquences de la reprise de la provision pour la détermination du résultat fiscal, sans que la société, compte tenu du caractère délibéré de son erreur, ne puisse invoquer, à son profit, la correction symétrique des bilans ;

9. Considérant, en troisième lieu que la SAS DALKIA ne peut, en tout état de cause se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative de base référencée 4 A-125 du 9 mars 2001 qui ne contient aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il vient d'être fait application ;

10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS DALKIA n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ;

12. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la SAS DALKIA demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SAS DALKIA est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS DALKIA et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 12 janvier 2016, à laquelle siégeaient :

M. Bresse, président de chambre,

M. Huon, premier conseiller,

M. Locatelli, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 18 février 2016.

Le rapporteur,

C. HUONLe président,

P. BRESSELe greffier,

A. FOULON

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

Le greffier,

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