Vu, I, la requête, enregistrée le 4 février 2013, sous le n° 13NT00356 présentée pour M. et Mme A... B..., demeurant... ; M. et Mme B... demandent à la cour :
1°) de réformer le jugement n° 1101810 en date du 4 décembre 2012 du tribunal administratif de Caen en tant qu'il a rejeté partiellement leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes mises à leur charge au titre de l'année 2005 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
ils soutiennent que :
- l'extravagance des résultats disqualifie la méthode de reconstitution des recettes appliquée par le vérificateur ;
- la reconstitution du chiffre d'affaires et donc du bénéfice de l'exercice clos le 31 mars 2005 recèle d'évidentes erreurs : faisant application de la méthode des vins le vérificateur a insuffisamment pris en compte les coupes de champagne offertes aux clients ainsi que les consommations du personnel, et n'a pas tenu compte de l'existence de menus " vins compris " ; le tarif retenu pour les ventes de vins en carafe est incorrect ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 26 avril 2013, présenté par le ministre délégué chargé du budget, qui conclut au rejet de la requête ;
il soutient que :
- le rejet de la comptabilité n'a jamais été remis en cause par la société ;
- les requérants ne démontrent pas que la méthode utilisée serait radicalement viciée ou excessivement sommaire ;
- sur les erreurs invoquées :
. les offerts et consommation du personnel correspondent aux grandeurs avancées lors du débat oral et contradictoire ;
. l'erreur constatée en valorisant le litre de vente du vin en carafe à 21,89 euros au lieu de 16 euros n'a pas d'incidence sur le résultat reconstitué, qui est maintenu compte-tenu de la faible incidence de cette différence et du caractère irrégulier et non probant de la comptabilité ;
. le menu " vin compris " ne fait pas partie de la reconstitution effectuée mais se rattache au chiffre d'affaires " solides ", ces bouteilles n'apparaissant pas de manière isolée sur les tickets correspondants ;
Vu le mémoire en réplique, enregistré le 17 juillet 2013, présenté pour M. et Mme B..., qui concluent aux mêmes fins que leur requête par les mêmes moyens ;
Vu le nouveau mémoire en défense, enregistré le 22 octobre 2013, présenté par le ministre délégué chargé du budget, qui maintient ses conclusions par les mêmes moyens ;
Vu, II, le recours, enregistré le 18 février 2013, sous le n° 13NT00497 présenté par le ministre délégué chargé du budget, qui demande à la cour :
1°) de réformer le jugement n° 1101810 en date du 4 décembre 2012 du tribunal administratif de Caen en tant qu'il a, d'une part, déchargé M. et Mme B... en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007 et, d'autre part, mis à la charge de l'Etat le versement à M. et Mme B... d'une somme de 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
2°) de remettre ces impositions à la charge de M. et Mme B... ;
il soutient que :
- pour respecter les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, le vérificateur n'est pas tenu de décrire de façon détaillée les traitements mis en oeuvre, mais uniquement la nature de l'investigation envisagée ;
- au moment de la proposition d'option, il est impossible au vérificateur d'anticiper les traitements nécessaires ;
- la proposition de rectification est suffisamment motivée au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
- les traitements informatiques des fichiers de ventes effectués par le vérificateur n'empêchaient pas la société de comprendre les rectifications proposées ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 19 juillet 2013, présenté pour M. et Mme B... par Me Hourmant, avocat ; M. et Mme B... concluent au rejet du recours présenté par le ministre délégué chargé du budget et à ce que soit mis à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
ils soutiennent que :
- l'administration n'a pas respecté l'obligation de préciser la nature des investigations souhaitées à l'occasion de la vérification d'une comptabilité informatisée, telle que cette obligation résulte de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;
- la notification des résultats du contrôle a été effectuée dans des conditions telles qu'elles empêchaient toute observation critique ;
- les critiques à l'égard du système Pointex ne sont pas recevables ;
Vu le mémoire en réplique, enregistré le 22 octobre 2013, présenté par le ministre délégué chargé du budget, qui conclut aux mêmes fins que son recours par les mêmes moyens ;
Vu le nouveau mémoire en défense, enregistré le 24 décembre 2013, présenté pour M. et Mme B... qui maintiennent leurs conclusions initiales par les mêmes moyens ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 septembre 2014 :
- le rapport de Mme Loirat, président-assesseur,
- et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public ;
1. Considérant que la Sarl Le Carlotta, qui exploite un fonds de commerce de brasserie restaurant a opté pour l'imposition de son résultat à l'impôt sur le revenu au nom de ses associés, M. et Mme B..., dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que la société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, portant sur la période comprise entre le 1er octobre 2004 et le 31 mars 2007, au cours de laquelle le vérificateur, après avoir écarté la comptabilité comme irrégulière et non probante, a procédé à la reconstitution des recettes imposables ; que par proposition de rectification en date du 18 décembre 2008 l'administration a porté à la connaissance du foyer fiscal composé de M. et Mme B... les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2005 à 2007 qui résultaient des rehaussements apportés aux résultats de la Sarl Le Carlotta ; que par le jugement attaqué du 4 décembre 2012 le tribunal administratif de Caen a, d'une part, déchargé M. et Mme B..., en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007 et, d'autre part, rejeté partiellement leur demande en tant qu'elle tendait à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes mises à leur charge au titre de l'année 2005 ; que M. et Mme B..., d'une part, et le ministre délégué chargé du budget, d'autre part, relèvent appel de ce jugement en tant qu'il leur fait respectivement grief ; qu'il y a lieu de joindre cette requête et ce recours dirigés contre un même jugement pour statuer par un seul arrêt ;
Sur la régularité de la procédure :
2. Considérant qu'aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget (...) " ;
3. Considérant qu'un vérificateur qui prévoit de retraiter les données issues d'un système informatique pour les besoins du contrôle auquel il procède est tenu, en application des dispositions précitées du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, d'indiquer préalablement et par écrit, de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il envisage au contribuable vérifié, afin de permettre à ce dernier d'effectuer en toute connaissance de cause un choix entre les trois options qui lui sont offertes par ces dispositions ;
4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL Le Carlotta a disposé à compter du 14 novembre 2005 d'un système de caisse informatisé, qu'elle utilisait pour la gestion de la facturation des notes clients, des articles vendus et leurs prix ; que le vérificateur, prévoyant d'exploiter les données issues de ce système pour les besoins du contrôle, a, par courrier en date du 2 septembre 2008, informé le gérant de la SARL Le Carlotta que les traitements informatiques envisagés visaient " au contrôle des recettes et leur intégration en comptabilité " et que les données utiles aux traitements, étaient constituées, premièrement des " données de caisses : bandes de contrôle dématérialisées ou fichiers de base de données correspondants ", ainsi que deuxièmement, de " la comptabilité générale et gestion commerciale " ; qu'il a ensuite exposé les trois options ouvertes au contribuable en vertu des dispositions précitées du II l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; que la description ainsi faite des investigations et des traitements envisagés était de nature à permettre au gérant de la Sarl Le Carlotta de faire son choix en toute connaissance de cause entre les options précitées ; que, dès lors, le ministre délégué au budget est fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen s'est fondé sur l'irrégularité de la procédure d'imposition pour prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme B... ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007 ;
5. Considérant toutefois qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés devant le tribunal administratif et la cour administrative d'appel ;
6. Considérant en premier lieu, qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) En cas d'application des dispositions de l'article L. 47 A, l'administration précise au contribuable la nature des traitements effectués... " ; que l'article R. 57-1 du même livre prévoit en outre que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés et qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ; qu'il ressort des pièces du dossier que le vérificateur a décrit dans la proposition de rectification les anomalies graves constatées dans la comptabilité du contribuable et l'ayant conduit à écarter celle-ci comme non probante (fonctionnalités permissives du logiciel de caisse First Class, déclaration non exhaustive des ventes de liquides et faiblesse des marges sur les ventes de liquides déclarées) ; que le vérificateur a ensuite décrit la méthode qu'il a utilisée pour la reconstitution du chiffre d'affaires du contribuable, par la reconstitution du chiffre d'affaires " liquides ", en détaillant le mode de calcul pour chacun des exercices en cause ; que dans ces conditions, quand bien même deux documents, respectivement intitulés " premier document, de pure saisie du fichier des ventes " et " annexe 1 ventes 2006 ", figurant parmi les tableaux des résultats des traitements informatiques auxquels le vérificateur a procédés et qu'il a formalisés sur un disque optique annexé à la proposition de rectification, auraient été difficilement intelligibles, cette circonstance n'a pas été à elle seule de nature à priver la société Le Carlotta de la possibilité de formuler ses observations ;
Sur le bien-fondé des impositions :
7. Considérant que le contribuable, à qui incombe en l'espèce la charge de prouver, en vertu du deuxième alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, l'exagération de la reconstitution peut, s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie et qu'elle doit faire connaître au contribuable, en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration ; qu'à l'appui de sa démonstration, il peut, en cours d'instance, non seulement apporter tous les éléments de preuve comptables ou extracomptables, mais aussi, se fonder sur des faits reconnus exacts par l'administration, ou dont le juge serait amené, en cas de contestation, à reconnaître l'exactitude ;
8. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'après avoir écarté la comptabilité présentée par la Sarl Le Carlotta comme irrégulière et non probante, le vérificateur a procédé à la reconstitution des recettes de liquides au titre de l'exercice clos le 31 mars 2005 ; que pour ce faire il a relevé les achats de liquides, en quantité, d'après les factures d'achats de différents fournisseurs ; qu'il a déterminé les achats revendus, en quantité, après prise en compte de la variation des stocks d'entrée et de sortie, et déduction d'un pourcentage représentatif des pertes, offerts et consommations personnelles égal à 10 % des achats revendus ; qu'il a ensuite reconstitué le chiffre d'affaires liquides de l'exercice clos au 31 mars 2005 correspondant aux achats revendus en appliquant aux quantités revendues le prix de vente unitaire moyen relevé sur les tickets de caisse, tout en tenant compte du dosage moyen des boissons, tel qu'exprimé lors du débat oral et contradictoire ;
9. Considérant que dès lors qu'il est constant que les menus " vins compris " n'ont été comptabilisés par le contribuable qu'au titre des produits solides, ils sont demeurés hors champ de la reconstitution du chiffre d'affaires des produits liquides ; que les requérants ne peuvent dès lors soutenir que le vérificateur aurait dû en tenir compte dans la reconstitution ;
10. Considérant que si les requérants soutiennent en appel qu'il y aurait lieu de tenir compte d'un montant de 6 689 € représentatif des seules consommations du personnel, ils n'en justifient pas par la seule production d'un tableau, retraçant les jours de présence du personnel durant la période considérée, établi par elle pour les besoins de l'instance ; que, par ailleurs, la circonstance que le vérificateur ait accepté pour l'exercice clos en 2008, de tenir compte d'offerts supplémentaires de bouteilles de champagne en considération de l'augmentation des offerts constatée en comptabilité durant cet exercice, est sans incidence sur la reconstitution du chiffre d'affaires effectuée au titre de l'exercice clos en 2005 ; que dans ces conditions la requérante n'établit pas que le pourcentage de 10 % que l'administration a retenu comme représentatif des pertes, offerts et consommations personnelles, serait insuffisant ;
11. Considérant, en revanche, qu'il est constant qu'au titre de l'exercice clos le 31 mars 2005, le vérificateur a indûment majoré le prix de vente du vin en carafe, en retenant un prix au litre de 21,89 euros alors qu'il résulte des tickets de caisse que le prix de vente moyen était de 16 euros ;
12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen ne leur a pas accordé une réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2005, ainsi que des pénalités correspondantes, à raison de la majoration du prix des vins en carafe citée au point 11 ;
Sur les conclusions relatives à l'application des dispositions de l'article L. 761-1du code de justice administrative :
13. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soient mises à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, les sommes que M. et Mme B... demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ; que le ministre délégué chargé du budget est fondé à demander l'annulation de l'article 4 du jugement attaqué qui a mis à sa charge au même titre le versement d'une somme de 500 euros à M. et Mme B... ;
DÉCIDE :
Article 1er : L'article 1er du jugement du tribunal administratif de Caen n° 1101810 en date du 4 décembre 2012 est annulé.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2006 et 2007 sont remises à la charge de M. et Mme B....
Article 3 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. et Mme B... au titre de l'année 2005, ainsi que les pénalités correspondantes, sont réduites en conséquence des motifs exposés au point 11.
Article 4 : L'article 2 du jugement du tribunal administratif de Caen n° 1101810 en date du 4 décembre 2012 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 3 du présent arrêt.
Article 5 : L'article 4 du jugement du tribunal administratif de Caen n° 1101810 en date du 4 décembre 2012 est annulé.
Article 6 : Les conclusions de M. et Mme B... tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre de la présente instance sont rejetées.
Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... et au ministre des finances et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 17 septembre 2014, à laquelle siégeaient :
- M. Bataille, président de chambre,
- Mme Loirat, président-assesseur,
- Mme Allio-Rousseau, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 9 octobre 2014.
Le rapporteur,
C. LOIRAT Le président,
F. BATAILLE
Le greffier,
C. CROIGER
La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
''
''
''
''
Nos 13NT00356, 13NT00497 2
1
