| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 07 juillet 2016, 13MA03618

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SARL DLA a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2008, ainsi que des pénalités correspondantes, et le rétablissement d'un déficit reportable de 59 928 euros au titre de l'exercice clos en 2009.

Par un jugement n° 1202878 du 4 juillet 2013, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires enregistrées le 5 septembre 2013, le 16 mars 2016, le 11 mai 2016 et le 26 mai 2016, la SARL DLA, représentée par Me B..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier du 4 juillet 2013 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de l'imposition en litige et de rétablir le déficit reportable au titre de l'exercice clos en 2009 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les mémoires de la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées enregistrés au greffe du tribunal administratif de Montpellier les 21 et 27 juin 2013 ne lui ont pas été communiqués, en méconnaissance de l'article R. 611-1 du code de justice administrative ;

- c'est à tort que l'administration fiscale a estimé que la valeur d'inscription à l'actif de la clientèle acquise le 23 novembre 2007 a été minorée par des produits constatés d'avance d'un montant de 260 033 euros et par une provision pour congés payés d'un montant de 29 000 euros ;

- à titre subsidiaire, la valeur de clientèle acquise a été surestimée ;

- c'est à tort, s'agissant de l'exercice clos en 2009, que l'administration, pour réduire son déficit de loyers à refacturer la société FDA, s'est fondée sur la circonstance qu'elle aurait commis un acte anormal de gestion ;

- l'application de la majoration pour manquement délibéré n'est pas fondée.

Par des mémoires en défense enregistrés le 11 mars 2014, le 14 avril 2016 et le 20 mai 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SARL DLA ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mastrantuono,

- et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public.

1. Considérant que la SARL DLA, qui exerce une activité d'expertise comptable, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en matière d'impôt sur les sociétés, portant sur les exercices clos le 30 septembre 2008 et le 30 septembre 2009 ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration, après avoir, d'une part, rehaussé la valeur d'inscription à l'actif du bilan de l'exercice clos en 2008 de la clientèle acquise le 23 novembre 2007, et, d'autre part, réduit le déficit constaté au titre de l'exercice clos en 2009 du montant de loyers que la SARL DLA avait renoncé à refacturer, a assujetti cette société à une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2008, assortie de pénalités ; que la SARL DLA relève appel du jugement en date du 4 juillet 2013 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de cette cotisation supplémentaire et au rétablissement du déficit de l'exercice clos en 2009 ;

Sur la régularité du jugement :

2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 611-1 du code de justice administrative : " La requête et les mémoires, ainsi que les pièces produites par les parties, sont déposés ou adressés au greffe. / La requête, le mémoire complémentaire annoncé dans la requête et le premier mémoire de chaque défendeur sont communiqués aux parties avec les pièces jointes (...). / Les répliques, autres mémoires et pièces sont communiqués s'ils contiennent des éléments nouveaux " ;

3. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux premiers juges que, d'une part, le second mémoire du directeur de la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées, enregistré au greffe du tribunal administratif de Montpellier le 21 juin 2013, ne comportait aucune conclusion nouvelle ni aucun nouveau moyen de droit ou de fait et que, d'autre part, aucun autre mémoire du directeur de la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées n'a été enregistré le 27 juin 2013, date de l'audience ; qu'ainsi, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que, faute de communication des mémoires dont elle fait état, le jugement attaqué serait intervenu en méconnaissance des dispositions précitées de l'article R. 611-1 du code de justice administrative ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

4. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés " ; qu'aux termes du 1 de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies (...) " ;

5. Considérant que l'administration, qui a constaté que la valeur d'inscription à l'actif du bilan de la SARL DLA de la clientèle du cabinet d'expertise comptable de M. A..., acquise par un acte de cession en date du 23 novembre 2007 au prix de 248 172 euros, avait été déterminée en tenant compte de la valeur du droit de présentation de la clientèle, estimée à 657 565 euros, sous déduction, notamment, d'une somme de 260 033 euros au titre de produits constatés d'avance, et de 29 000 euros au titre d'une provision pour congés payés, a regardé ces dernières sommes comme constitutives des modalités du paiement du prix de la cession et estimé que ce prix avait fait l'objet d'une minoration justifiant la réintégration des sommes en cause, sur le fondement des dispositions précitées du 2 de l'article 38 du code général des impôts, au résultat imposable de l'exercice clos en 2008 ;

6. Considérant que si la SARL DLA soutient que le montant des prestations payées d'avance au cédant par ses clients, qui sont la " manifestation comptable " des contrats en cours, doit venir en diminution de la valeur de la clientèle cédée, le prix de ces prestations, quelles que soient leur modalités de facturation et d'imposition, ne saurait influer sur cette valeur ; qu'il en va de même de la provision constituée par le cédant pour faire face au paiement des congés de ses salariés ; que, dans ces conditions, la circonstance que les sommes correspondant aux produits constatés d'avance par M. A... et à la provision pour congés payés qu'il a constituée ont été déduites de la valeur de la clientèle par les parties à l'acte de cession est sans incidence sur la valeur d'origine de l'immobilisation incorporelle en cause, telle qu'elle a été mentionnée dans cet acte ; que si la correction en hausse, comme d'ailleurs en baisse, par l'administration, de la valeur pour laquelle un contribuable a inscrit un élément d'actif à son bilan ne conduit par elle-même, eu égard aux dispositions précitées de l'article 38 du code général des impôts, à la constatation d'aucun profit, ni en sens inverse d'aucune perte, c'est à la condition que les écritures comptables s'équilibrent au bilan de clôture de l'exercice ; que si, lors de l'acquisition de la clientèle de M. A..., le passif du bilan de la SARL DLA aurait dû corrélativement être majoré du montant des prestations constatées d'avance et des charges à payer, il n'est pas contesté que les comptes correspondants auraient dû être soldés à la clôture de l'exercice, en raison de l'exécution des prestations et du versement au personnel des congés payés ; que, dès lors, la SARL DLA n'est pas fondée à soutenir que la rectification en litige n'entraînerait aucune variation de l'actif net au titre de l'exercice clos en 2008 ; que la société requérante ne saurait soutenir à titre subsidiaire que la valeur de l'indemnité de présentation de clientèle retenue dans l'acte de cession, soit 657 565 euros, aurait été surestimée en se bornant à faire état de la faiblesse des résultats de M. A...en 2005 et 2006, des pertes qu'elle-même a constatées au cours des années 2008 à 2011, et de la circonstance qu'il serait impossible de déterminer la nature de la somme de 106 360 euros également déduite de l'indemnité de présentation de clientèle, alors que la valeur de cette immobilisation a été déterminée sur le fondement du chiffre d'affaires réalisé au cours de l'année 2007, dont le détail est annexé à l'acte de cession, auquel a été appliqué un coefficient de 0,7 ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration, après avoir rectifié le bilan de clôture de l'exercice de la société clos le 30 septembre 2008, en se fondant sur les modalités adéquates de comptabilisation de l'achat de clientèle, a constaté l'existence d'un profit imposable d'un montant de 289 033 euros ;

7. Considérant, en second lieu, qu'en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; que la prise en charge par une entreprise de frais ne lui incombant pas directement ne relève d'une gestion commerciale normale que s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt ;

8. Considérant que le vérificateur a relevé qu'au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2009, la SARL DLA avait réalisé pour la société FDA des prestations de sous-traitance au titre desquelles seuls les coûts salariaux avaient été facturés, alors qu'auraient dû être pris en compte dans le prix facturé la partie du coût des prestations afférente aux loyers supportés par la société requérante à raison des locaux qu'elle occupe ; qu'il a en conséquence réduit le déficit de la SARL DLA de produits que cette dernière s'était abstenue de facturer à la société FDA, à hauteur de 3 166 euros ; que la société requérante, en se bornant à verser aux débats des factures d'honoraires émises à l'adresse de la société FDA ne mentionnant aucunement le détail des refacturations, ainsi que des tableaux récapitulatifs retraçant le détail des sommes facturées, dont la date et le mode d'établissement ne sont pas connus, ne démontre pas que, comme elle l'affirme devant la Cour, le taux horaire propre à chaque collaborateur serait identique à celui appliqué aux autres clients, et inclurait une marge ; que, dès lors que la SARL DLA ne produit aucun élément probant permettant de justifier l'absence de facturation de ses autres coûts internes, l'administration doit être regardée comme démontrant que cette société a abandonné des recettes à un tiers sans contrepartie ; que c'est donc à bon droit que l'administration a réduit le déficit de la société requérante au titre de l'exercice clos en 2009 de la somme de 3 166 euros ;

Sur les pénalités :

9. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de :/ a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;

10. Considérant qu'en relevant à juste titre d'une part que la valeur d'inscription du droit de présentation de la clientèle à l'actif du bilan de la SARL DLA a été indûment minorée du montant de produits constatés d'avance et d'une provision pour congés payés et, d'autre part, sans en faire son seul critère d'appréciation, que la SARL DLA, qui avait une activité d'expertise-comptable, ne pouvait ignorer les règles comptables et fiscales auxquelles elle était soumise, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt ;

11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL DLA n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2008, et du rétablissement de son déficit au titre de l'exercice clos en 2009 ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

12. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, verse à la société requérante la somme qu'elle demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL DLA est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL DLA et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 31 mai 2016, où siégeaient :

- M. Cherrier, président,

- M. Martin, président-assesseur,

- Mme Mastrantuono, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 7 juillet 2016.

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