Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 21 février 2013, présentée pour M. et MmeC..., domiciliés 23, rue Pascal à Clermont-Ferrand (63000) ;
M. et Mme C...demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1100889 du 27 décembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2006, correspondant à la taxation d'une plus-value de cession d'un bien immobilier, ainsi que des intérêts de retard dont elles ont été assorties ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Ils soutiennent que :
- le cessionnaire s'est porté acquéreur à la fois du terrain, mais aussi des constructions, même inachevées, édifiées dessus ;
- le prix d'acquisition du bien immobilier doit tenir compte du coût des travaux de construction en vertu de la doctrine administrative 8 M 1-04 du 14 janvier 2004, fiche n° 4, paragraphe n° 8 ;
- la base permettant la détermination de la plus-value immobilière du terrain à bâtir, dont l'imposition est en litige, doit, dès lors, nécessairement tenir compte des dépenses d'architecte, d'huissier, de diagnostic et de certification, de menuiseries extérieures, de travaux de fondation, de travaux de démolition, de la taxe locale d'équipement puisque ces dépenses ont nécessairement participé au prix de revient du bien cédé ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 31 mai 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ;
Il soutient que :
- le bien cédé doit être qualifié d'immeuble à bâtir ;
- ne peuvent venir diminuer le prix de cession d'un terrain à bâtir que les frais limitativement énumérés par l'article 41 duovicies H de l'annexe III au code général des impôts ; or M. et Mme C...ne font pas état de dépenses visées par ledit article 41 duovicies H de l'annexe III au code général des impôts ;
- ne peuvent venir majorer le prix d'acquisition d'un terrain à bâtir que les dépenses limitativement énumérées par l'article 150 VB, II, 5° du code général des impôts ou les dépenses admises par l'administration, à savoir, d'une part, les travaux de drainage réalisés sur des terrains nus et, d'autre part, les dépenses de démolition d'une construction vétuste afin de faciliter la vente de l'immeuble en tant que terrain à bâtir ; M. et Mme C...ne font pas état de dépenses visées par ledit article 150 VB, II, 5° du code général des impôts ; la facture de la SARL Cubizolles présentée par M. et Mme C...pour les travaux de démolition ne peut pas venir majorer le prix d'acquisition car l'activité de couverture-zinguerie de ladite société ne permet pas d'attester de la réalité des travaux exécutés et cette facture est antérieure à la date de démolition des constructions ; la facture de la société Alpha Rénovation présentée par M. et Mme C...pour les travaux de démolition n'a pas été retrouvée dans la comptabilité de ladite société lors de l'exercice par l'administration de son droit de communication ; les factures de démolition établies par les sociétés Alpha Rénovation et Cubizolles ne sont pas conformes aux articles 289 du code général des impôts et 242 nonies A de l'annexe II du code général des impôts notamment car elles ne mentionnent pas les quantités et la dénomination précise des services et biens livrés ; en outre, M. et Mme C...ne démontrent pas le paiement effectif desdites factures, eu égard soit au montant versé supérieur au montant indiqué sur la facture soit au fait que la société qui a procédé à l'encaissement du chèque correspondant ne soit pas la société ayant établi la facture ;
Vu le mémoire, enregistré le 6 août 2013, présenté pour M. et MmeC..., tendant aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens ;
Ils soutiennent en outre que :
- le bien objet de la vente est par nature un immeuble inachevé ;
- les dépenses et travaux dont M. et Mme C...demandent la prise en compte dans la base permettant le calcul de la plus-value immobilière constituent un élément fondamental de l'opération de cession de ce bien immobilier puisque le cessionnaire s'est porté acquéreur d'un ensemble immobilier comprenant terrain et fondations ; ces dépenses doivent donc être nécessairement prises en compte dans la base entrant dans le calcul de cette plus-value, même si ces dépenses ne devaient pas constituer des éléments venant en diminution du prix de vente, ou en majoration du prix d'acquisition ;
- le moyen selon lequel les factures provenant de la société Alpha Rénovation n'ont pas une force probante suffisante car la comptabilité de ladite société ne permet pas de retrouver ces factures doit être écarté car M. et Me C...ne sont pas responsables de la tenue de la comptabilité d'un prestataire ;
- le moyen selon lequel les factures de démolition n'ont pas été acquittées doit être écarté ; en effet, M. et Mme C...procédaient au paiement des factures de la SARL Cubizolles au fur et à mesure de l'avancement des travaux, ainsi un paiement supérieur à une facture de cette société atteste à la fois du paiement de cette facture mais également de ce que M. et Mme C...avançaient les sommes afin d'éviter un décalage de trésorerie entre les appels de fonds de ladite société et le déblocage des fonds par la banque ; de plus, M. et Mme C...ne sont pas responsables du fait qu'il ait été rajouté sur le chèque initialement émis à l'ordre de la société Alpha Rénovation un autre nom et que l'établissement bancaire auprès duquel il a été déposé ait procédé à son encaissement ;
Vu le mémoire, enregistré le 8 octobre 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, tendant aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens ;
Il soutient en outre que le bien cédé doit être qualifié d'immeuble à bâtir et non d'immeuble en cours de construction ; dès lors les dépenses de construction admises en majoration du prix d'acquisition sont limitativement énumérées par l'article 150 VB, II, 5° ; qu'ainsi ces dépenses ne peuvent pas constituer un élément du prix d'acquisition mais uniquement venir éventuellement en majoration du prix d'acquisition ;
Vu le mémoire enregistré le 21 novembre 2013, présenté pour M. et MmeC..., tendant aux mêmes fins que la requête susvisée par les mêmes moyens ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 3 décembre 2013, présentée pour M. et Mme C... ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 novembre 2013 :
- le rapport de M. Bourrachot, président,
- et les conclusions de M. Lévy Ben Cheton, rapporteur public ;
1. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme C...ont acquis, par acte authentique en date des 21 et 22 juillet 2004, une parcelle cadastrée section IZ n° 284 d'une contenance de huit ares, située 7 rue de Chanturgue à Clermont-Ferrand, qui comprenait un atelier composé d'un simple rez-de-chaussée, deux débarras ainsi qu'une cour intérieure, moyennant un prix de 122 000 euros ; qu'après avoir réalisé différentes démarches en vue de la réalisation d'un nouvel immeuble sur cette parcelle, et avoir engagé des frais en vue de la réalisation de ce projet immobilier, M. et Mme C...ont cédé ladite parcelle à une société civile immobilière par acte authentique en date du 25 octobre 2006 pour un prix hors taxes de 686 020 euros ; que la déclaration de plus-value sur les cessions d'immeubles ou de droits immobiliers souscrite suite à cette vente faisait apparaître une plus-value nette imposable d'un montant de 279 368 euros ; que suite à un contrôle sur pièces de cette déclaration, et après avoir sollicité de M. et MmeC..., par courrier en date du 17 novembre 2009, la production de pièces justificatives de dépenses déclarées comme étant de construction, reconstruction, agrandissement ou amélioration, d'un montant de 272 902 euros, dont ils avaient majoré le prix d'acquisition du bien afin de calculer le montant de la plus-value imposable, l'administration fiscale a rehaussé le montant de la plus-value nette imposable relative à la cession en date du 25 octobre 2006, et par voie de conséquence le montant de l'impôt en résultant, en remettant en cause l'intégralité des dépenses précitées, un tel rehaussement ayant vocation à être soumis à des intérêts de retard, estimant notamment que la cession portait sur un terrain à bâtir ; que suite aux observations formulées par les requérants par courrier en date du 11 février 2010 et lors d'une entrevue en date du 9 avril 2010, l'administration fiscale, par une réponse en date du 9 juillet 2010, a maintenu partiellement le rehaussement proposé, admettant la prise en compte de charges et indemnités pour le calcul de la plus-value-brute imposable, conservant la remise en cause de l'intégralité des dépenses précitées, en écartant certaines d'entre elles au motif qu'elles ne pouvaient être prises en compte s'agissant de la vente d'un terrain à bâtir compte tenu des dispositions de l'article 150 VB, II, 5° du code général des impôts, et en écartant d'autres dépenses comme n'ayant pas fait l'objet d'un paiement effectif ou n'étant pas correctement et suffisamment justifiées ; que par la requête susvisée, M. et Mme C...relèvent appel du jugement du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand qui a rejeté leur demande tendant à la décharge ou, à défaut, à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, et de contributions sociales, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2006 ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
2. Considérant qu'aux termes de l'article 150 U du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. - Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques (...) lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis (...) sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH (...) " ; qu'aux termes de l'article 150 VA du même code : " I. - Le prix de cession à retenir est le prix réel tel qu'il est stipulé dans l'acte. (...) / II. - Le prix de cession est majoré de toutes les charges et indemnités mentionnées au deuxième alinéa du I de l'article 683. (...) / III. - Le prix de cession est réduit, sur justificatifs, (...) des frais, définis par décret, supportés par le vendeur à l'occasion de cette cession. " ; qu'aux termes de l'article 150 VB du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. - Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il a été stipulé dans l'acte. (...) / II. - Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : / 1° De toutes les charges et indemnités mentionnées au deuxième alinéa du I de l'article 683 ; (...) / 3° Des frais afférents à l'acquisition à titre onéreux définis par décret, que le cédant peut fixer forfaitairement à 7,5 % du prix d'acquisition dans le cas des immeubles (...) ; / 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives (...) ; / 5° Des frais de voirie, réseaux et distribution en ce qui concerne les terrains à bâtir ; (...) " ; qu'aux termes de l'article 41 duovicies H de l'annexe III à ce code : " Pour l'application du III de l'article 150 VA du code général des impôts, les frais supportés par le vendeur à l'occasion de la cession ne peuvent être admis en diminution du prix de cession que si leur montant est justifié. Ils s'entendent exclusivement : / 1° Des frais versés à un intermédiaire ou à un mandataire ; / 2° Des frais liés aux certifications et diagnostics rendus obligatoires par la législation en vigueur au jour de la cession ; / 3° Des indemnités d'éviction versées au preneur par le propriétaire qui vend le bien loué libre d'occupation ; / 4° Des honoraires versés à un architecte à raison de travaux permettant d'obtenir un accord préalable à un permis de construire ; / 5° Des frais exposés par le vendeur d'un immeuble en vue d'obtenir d'un créancier la mainlevée de l'hypothèque grevant cet immeuble " ; qu'aux termes de l'article 41 duovicies I de la même annexe : " I.-Pour l'application du II de l'article 150 VB du code général des impôts, les frais supportés par le vendeur à l'occasion de l'acquisition du bien cédé ne peuvent être admis en majoration du prix d'acquisition que si leur montant est justifié. Ils s'entendent exclusivement : 1° Lorsque le bien ou le droit cédé a été acquis à titre gratuit, des droits de mutation payés et des frais d'acte et de déclaration afférents à ce bien ou droit, ainsi que, le cas échéant, des frais de timbre et de publicité foncière. Les droits de mutation sont pris en compte à proportion de la fraction de leur valeur représentative des biens ou droits ; 2° Lorsque le bien ou le droit cédé a été acquis à titre onéreux, des frais et coûts du contrat tels qu'ils sont prévus à l'article 1699 du code civil et des droits d'enregistrement ou de la TVA supportés effectivement par le contribuable. II.-Lorsque la cession porte sur une partie d'un bien ou sur un droit immobilier, les frais d'acquisition sont pris en compte dans la même proportion que le prix d'acquisition lui-même. ".
3. Considérant que M. et Mme C...soutiennent que la base permettant la détermination de la plus-value immobilière du terrain à bâtir, dont l'imposition est en litige, doit tenir compte des dépenses d'architecte, d'huissier, de diagnostic et de certification, de menuiseries extérieures, de travaux de fondation, de travaux de démolition, de la taxe locale d'équipement puisque ces dépenses ont nécessairement participé au prix de revient du bien cédé ; que ces dépenses doivent donc être prises en compte dans la base entrant dans le calcul de cette plus-value, même si ces dépenses ne devaient pas constituer des éléments venant en diminution du prix de vente, ou en majoration du prix d'acquisition ;
4. Considérant toutefois qu'il résulte de l'instruction, notamment des stipulations de l'acte de cession du 25 octobre 2006 et des conditions dans lesquelles il a été exécuté, que le bien objet de la vente est un terrain à bâtir sur lequel des fondations ont été édifiées après réalisation de travaux de démolition ; que contrairement à ce que soutiennent les requérants l'existence de fondations d'une construction inachevée ne fait pas obstacle à la qualification de terrain à bâtir ; qu'il résulte des dispositions législatives précitées qu'il n'existe pas de règle permettant la prise en compte dans la base d'imposition de la plus-value nette résultant de la cession d'un terrain à bâtir dans la catégorie de l'impôt sur le revenu de dépenses autres que celles résultant des articles susvisés ;
5. Considérant que M. et Mme C...ne justifient pas en quoi les frais dont ils font état se rattachent à l'un des cas susmentionnés ; qu'au contraire, les pièces produites démontrent que les dépenses dont ils font état ont été exposées à l'occasion d'un projet de construction d'un immeuble qu'ils ont abandonné avant de céder le terrain à un promoteur immobilier ; que ces dépenses ne se rattachent dès lors pas à l'opération de vente de terrain à bâtir à l'origine de la plus-value litigieuse ; que dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a refusé la prise en compte de ces frais comme venant en majoration du prix d'acquisition ou comme venant en minoration du prix de cession ;
En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :
6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ; que les dispositions dudit article L. 80 A du livre des procédures fiscales n'ont ni pour objet ni pour effet de conférer à l'administration fiscale un pouvoir réglementaire ou de lui permettre de déroger à la loi ; qu'elles instituent, en revanche, un mécanisme de garantie au profit du redevable qui, s'il l'invoque, est fondé à se prévaloir, à condition d'en respecter les termes et les prévisions, de l'interprétation de la loi formellement admise par l'administration, même lorsque cette interprétation ajoute à la loi ou la contredit ;
7. Considérant que, comme il a été dit ci-dessus, le bien objet de la vente est un terrain à bâtir ; que les requérants ne sont donc pas fondés à se prévaloir de la doctrine administrative 8 M 1-04 du 14 janvier 2004, fiche n° 4, paragraphe 8 sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales car cette doctrine ne comporte pas, pour les terrains à bâtir, une interprétation de la loi fiscale différente de celle donnée ci-dessus ;
8. Considérant que la doctrine administrative 8 M 1-04 du 14 janvier 2004, fiche n° 5, paragraphe 8 prévoit que " (...) Il est admis que les dépenses de démolition d'une construction vétuste afin de faciliter la vente de l'immeuble en tant que terrain à bâtir constituent un élément du prix de revient de ce terrain. Ces frais peuvent dès lors s'ajouter au prix d'acquisition (...) " ; que M. et Mme C...soutiennent que les frais de démolition exposés par eux doivent venir s'ajouter au prix d'acquisition, conformément à ladite doctrine administrative ; que, toutefois, M. et Mme C..., qui ne rapportent pas la preuve du paiement effectif de ces prestations, n'entrent pas dans les prévisions de la doctrine administrative qu'ils invoquent et ne peuvent, dès lors, s'en prévaloir ; qu'au surplus, d'une part, ils ne contestent pas utilement que la facture de la SARL Cubizolles n° 10/04/295 pour un montant de 65 000 euros ait été établie antérieurement aux travaux de démolition et, d'autre part, ils n'apportent pas d'éléments suffisant précisant la répartition du montant de la facture de la société Alpha Rénovation n° 10/05/37 pour un montant de 45 000 euros entre les dépenses de démolition et les autres postes de ladite facture ;
9. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
10. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme C...la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme C...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...et au ministre de l'économie et des finances.
Délibéré après l'audience du 26 novembre 2013 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
M. A...et MmeB..., premiers conseillers.
Lu en audience publique, le 17 décembre 2013.
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N° 13LY00472
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