Vu la décision n° 329032 en date du 21 mai 2012, enregistrée le 6 juin 2012 sous le n° 12LY01441, par laquelle le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt n° 05LY01544 de la Cour administrative d'appel de Lyon du 20 avril 2009 et renvoyé l'affaire à la Cour administrative d'appel de Lyon ;
Vu la requête, enregistrée le 15 septembre 2005 au greffe de la Cour sous le n° 05LY01544, présentée pour M. B... A..., domicilié ...;
M. A...demande à la Cour :
1°) de réformer le jugement n° 0302908 en date du 5 juillet 2005, par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1998 et 1999, ainsi que des pénalités dont elles sont assorties ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) d'ordonner le remboursement des frais engagés par lui ;
Il soutient que la procédure est irrégulière, dès lors que le comité consultatif pour la répression des abus de droit n'a pas été saisi ; que la légitimité économique du montant de la redevance de la location gérance n'est pas établie ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 21 mars 2006, présenté par le directeur du contrôle fiscal Rhône-Alpes-Bourgogne ; il conclut au rejet de la requête ; il fait valoir qu'aucun moyen de la requête n'est fondé ;
Vu le mémoire, enregistré le 12 novembre 2007, présenté pour M. A... tendant aux mêmes fins que la requête susvisée par les mêmes moyens ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 12 mars 2008, présenté par le directeur du contrôle fiscal Rhône-Alpes-Bourgogne tendant aux mêmes fins que le mémoire en défense susvisé par les mêmes moyens ;
Vu le mémoire, enregistré le 26 mai 2008 présenté pour M. A... tendant aux mêmes fins que la requête et les mémoires susvisés par les mêmes moyens ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 4 mars 2009, présenté par le directeur du contrôle fiscal Rhône-Alpes-Bourgogne tendant aux mêmes fins que les mémoires susvisés par les mêmes moyens ;
Vu le mémoire, enregistré le 6 mars 2009 présenté pour M. A... tendant aux mêmes fins que la requête et les mémoires susvisés par les mêmes moyens ;
Vu le mémoire, enregistré le 2 juillet 2012, présenté pour M. A... tendant aux mêmes fins que la requête susvisée et les mémoires susvisés par les mêmes moyens ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008, notamment son article 35 ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 octobre 2012 :
- le rapport de M. Bourrachot, président-assesseur ;
- les conclusions de M. Levy Ben Cheton, rapporteur public ;
- et les observations de Me Mercier, avocat de M.A... ;
1. Considérant que le fonds de commerce de réparation de véhicules automobiles que M. B... A...exploitait à titre individuel à Saint-Priest-en-Jarez (Loire), donné en location-gérance à la SARL A...le 1er avril 1992, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er avril 1996 au 31 décembre 1999 ; qu'à cette occasion, le vérificateur, constatant la réduction progressive du montant des redevances de location-gérance perçues par le contribuable de 360 000 francs hors taxe en 1992 à 248 700 francs en 1997, a estimé que les diminutions successives de ces redevances n'avaient eu d'autre motif que de permettre au contribuable de bénéficier de l'exonération de la plus-value réalisée lors de la cession de son fonds de commerce en 1999, en réduisant son chiffre d'affaires en-deçà des limites fixées par les articles 151 septies et 202 bis du code général des impôts, et mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'à la suite de ce contrôle, l'administration fiscale a mis à la charge de l'intéressé des compléments d'impôt sur le revenu au titre des années d'imposition en litige, liés, d'une part, à la réintégration, dans les bénéfices imposables de son activité de location de fonds de commerce, de la fraction des redevances qui auraient, selon elle, dû être perçues par le contribuable et, d'autre part, à l'imposition entre ses mains de la plus-value de cession de ce fonds de commerce ;
2. Considérant qu'après rejet de ses réclamations contentieuses dirigées contre les impositions supplémentaires mises à sa charge à ce titre, M. A... a saisi le juge de l'impôt du litige l'opposant à l'administration ; que le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique s'est pourvu en cassation contre l'arrêt du 20 avril 2009 par lequel la Cour administrative d'appel de Lyon a, sur l'appel de M. A... tendant à la réformation du jugement du 5 juillet 2005 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1998 et 1999, annulé l'article 3 de ce jugement et déchargé M. A... de la totalité des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige ; que par une décision en date du 21 mai 2012, le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt n° 05LY01544 de la Cour administrative d'appel de Lyon du 20 avril 2009 et renvoyé l'affaire à la Cour administrative d'appel de Lyon ;
Sur l'étendue du litige :
3. Considérant que si M. A...demande l'annulation totale du jugement du 5 juillet 2005, il doit néanmoins être regardé comme demandant l'annulation de l'article 3 de ce jugement par lequel le Tribunal administratif de Lyon a, après avoir réduit les bases d'imposition de M. A...à l'impôt sur le revenu, pour les années 1998 et 1999 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux pour chacune de ces années, à concurrence de la différence entre le montant annuel des redevances, retenu par l'administration, et la somme annuelle de 342 700 francs et déchargé M. A... de la différence entre l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1998 et 1999, rejeté le surplus des conclusions de sa demande ; que le surplus de cette demande était constitué, d'une part, de conclusions dirigées contre l'imposition de la plus-value de cession de son fonds de commerce établie au titre de l'année 1999 et, d'autre part, de conclusions dirigées contre des rehaussements d'imposition établis du fait d'actes anormaux de gestion résultant pour les années 1998 et 1999 de l'existence d'un acte anormal de gestion à hauteur de la différence entre la somme de 342 700 francs correspondant à la redevance due à M. A... par la SARL A...à compter du 1er juillet 1994, en vertu de l'avenant du 7 janvier 1994 et les sommes réellement perçues par M. A...; qu'en appel, M. A...ne conteste pas le rejet du surplus de ses conclusions dirigées contre les rehaussements d'imposition établis du fait d'actes anormaux de gestion tandis que l'administration ne conteste pas la réduction prononcée par les premiers ; que, dès lors, le litige en appel ne porte plus que sur l'imposition de la plus-value de cession de son fonds de commerce établie au titre de l'année 1999 ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : / (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; ( ...). / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, au comité consultatif pour la répression des abus de droit (...). " ; qu'aux termes de l'article R. 64-2 du même livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Lorsque l'administration se prévaut des dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 64, le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour demander que le litige soit soumis à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. " ;
5. Considérant que, lorsque l'administration procède à une nouvelle notification de redressements qui se substitue intégralement à la notification initiale, il appartient au contribuable, s'il l'estime utile, de renouveler, dans le délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations prévu à l'article R. 64-2 précité du livre des procédures fiscales, sa demande de saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit ;
6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que par une lettre du 26 février 2001 dans laquelle il a présenté ses observations sur la notification de redressements du 29 janvier 2001, M. A... a, d'une part, demandé la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit dans l'hypothèse où l'administration maintiendrait les redressements sur le fondement des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et, d'autre part, sollicité un entretien avec l'interlocuteur départemental ; qu'à la suite de cet entretien, qui s'est déroulé le 10 juillet 2001, l'administration a adressé le 23 juillet 2001 au contribuable une nouvelle notification de redressements se substituant en totalité à celle du 29 janvier 2001 et comportant un descriptif plus précis des faits et des termes de comparaison retenus pour fixer le montant des redevances de location-gérance que M. A... aurait, selon elle, dû percevoir au cours des années d'imposition en litige ; que, par courrier du 3 août 2001, M. A... a contesté cette seconde notification, et s'est contenté de solliciter un entretien avec le directeur régional des impôts et la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sur le litige persistant avec l'administration, sans renouveler sa demande de saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit ;
7. Considérant que, par suite, la circonstance que l'administration a maintenu l'ensemble des redressements en cause ne faisait pas obligation à l'administration de soumettre le litige au comité dès lors que M. A...n'avait pas expressément renouvelé sa demande de saisine à la suite de l'envoi de la seconde notification de redressements en date du 23 juillet 2001 annulant celle du 29 janvier 2001 et se substituant à cette dernière ;
Sur le bien-fondé :
8. Considérant, d'une part, qu'aux termes des dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : " Les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité agricole, artisanale, commerciale ou libérale par des contribuables dont les recettes n'excèdent pas le double de la limite du forfait prévu aux articles 64 à 65 A ou des régimes définis aux articles 50-0 et 102 ter, appréciée toutes taxes comprises sont exonérées, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, et que le bien n'entre pas dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G (...) Lorsque les conditions visées au premier alinéa ne sont pas remplies, il est fait application : - des règles prévues aux articles 150 A à 150 S pour les terrains à bâtir et les terres à usage agricole ou forestier ; - du régime fiscal des plus-values professionnelles prévu aux articles 39 duodecies à 39 quindecies et à 93 quater pour les autres éléments de l'actif immobilisé (...) " ; qu'aux termes de l'article 202 bis du même code : " En cas de cession ou de cessation de l'entreprise, les plus-values mentionnées à l'article 151 septies du présent code ne sont exonérées que si les recettes de l'année de réalisation, ramenées le cas échéant à douze mois, et celles de l'année précédente ne dépassent pas le double des limites du forfait prévu aux articles 64 à 65 A ou des régimes définis aux articles 50-0 et 102 ter, appréciées toutes taxes comprises (...) " ;
9. Considérant, d'autre part, qu'il résulte des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales que l'administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ; que l'administration peut faire usage des pouvoirs qu'elle tient de ces dispositions lorsqu'elle entend remettre en cause les conséquences fiscales d'une opération se traduisant par l'exonération d'une plus-value dans les conditions prévues par les articles 151 septies et 202 bis du code général des impôts ;
10. Considérant que l'administration fiscale a estimé que les avenants des 7 janvier 1994, 30 septembre 1996 et 27 mars 1997 au contrat de location-gérance du 1er avril 1992 n'avaient eu d'autre motif que de permettre à M. A...d'être exonéré de droits sur la plus-value réalisée à l'occasion de la vente de son fonds de commerce, dès lors qu'ils ont réduit son chiffre d'affaires provenant de la location-gérance en-deçà du seuil d'exonération fixé par les dispositions des articles 151 septies et 202 bis du code général des impôts ; qu'ayant écarté lesdits avenants, l'administration fiscale a en conséquence soumis à l'impôt sur le revenu la plus-value réalisée par M. A...;
11. Considérant que l'administration établit que le montant hors taxes de la redevance prévue par l'avenant du 30 septembre 1996 était de 272 700 francs, soit un montant supérieur au plafond de 300 000 francs toutes taxes comprises fixé par les dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts pour bénéficier de l'exonération qu'elles instituent ; que l'avenant du 27 mars 1997 a ramené le montant hors taxes de la redevance versée par M. A...de 272 700 francs à 248 700 francs ; que si M. A... soutient que la baisse de la redevance ainsi versée pour la location-gérance du fonds est justifiée pour des raisons économiques propres à la consistance des éléments loués, dont la valeur diminue avec le temps, il n'apporte aucun élément de nature à corroborer ses allégations ; qu'il ne peut utilement se référer à une méthode théorique permettant d'évaluer le montant initial d'une redevance de location gérance pour justifier le montant de la baisse d'une redevance initialement établie par les stipulations du contrat de location gérance ; que moins de six mois se sont écoulés entre la signature des deux derniers avenants alors que le requérant ne se prévaut d'aucune modification des conditions d'exécution du contrat susceptible de justifier la dernière baisse de redevance consentie ; que l'administration constate, au contraire, que les investissements réalisés par la S.A.R.L. "A..." ont été réduits à 900 000 francs au cours des années 1996, 1997 et 1998, et que son chiffre d'affaires a progressé de façon notable ; que, contrairement à ce que soutient le requérant, il n'y a pas lieu d'extraire de ce chiffre d'affaires la part représentée par la nouvelle clientèle développée par le preneur ; que le dernier montant de la redevance représente 1,54 % du chiffre d'affaires alors qu'il est constant que deux autres sociétés exploitant des garages sous forme de location gérance dans un rayon de 5 kilomètres du lieu d'exploitation de la SARL A...versaient une redevance représentant de 2,86 % à 3,73 % du chiffre d'affaires ; qu'elle relève également que cet avenant a eu pour effet de ramener la redevance à un montant de 248 700 francs hors taxes, soit 299 932 francs toutes taxes comprises, juste inférieur à la limite de 300 000 francs prévue par les articles 151 septies et 202 bis du code général des impôts pour bénéficier de l'exonération qu'ils prévoient ; qu'à défaut de toute autre justification avancée par le contribuable, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, que l'avenant en cause n'a été inspiré par aucun motif autre que celui d'éluder l'impôt ; que, dès lors, sans que le requérant puisse utilement critiquer les autres motifs retenus à titre surabondant par le vérificateur pour écarter les avenants de 1994 et de 1996, l'administration a pu, à bon droit, écarter comme ne lui étant pas opposable l'avenant du 27 mars 1997, et soumettre, par suite, à l'impôt sur le revenu la plus-value réalisée à l'occasion de la vente du fonds de commerce de M. A... ;
Sur les pénalités :
12. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction applicable en vertu des dispositions de l'article 35 de la loi susvisée du 30 décembre 2008 portant loi de finances rectificative pour 2008 : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. " ;
13. Considérant que, ainsi qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus, l'administration a pu, à bon droit, estimer que M. A...s'était rendu coupable d'abus de droit ; que, par suite, celui-ci n'est pas fondé à demander la décharge des pénalités prévues par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ;
14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus de sa demande ; que, par voie de conséquence, doivent être rejetées ses conclusions tendant au remboursement de ses frais d'instance non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A...et au ministre de l'économie et des finances.
Délibéré après l'audience du 9 octobre 2012 à laquelle siégeaient :
M. Chanel, président de chambre,
M. Bourrachot, président-assesseur,
M. Segado, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 6 novembre 2012.
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