France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 3, 28 juin 2011, 09LY00328

Vu la requête, enregistrée le 18 février 2009, présentée pour Mme Sanda A, veuve de M. Cecil A, domiciliée au ... ;

Mme A demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0406632 du 17 décembre 2008 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande présentée alors avec son époux, tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social de 2 p. 100, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1999 et 2000 ;

2°) de prononcer la décharge demandée ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Mme A soutient que :

- le principe du contradictoire n'a pas été respecté lors de la procédure afférente à l'examen contradictoire de l'ensemble de leur situation fiscale personnelle ; ils n'ont pas bénéficié de la garantie d'un dialogue oral et contradictoire prévue par la charte du contribuable vérifié, qui est opposable à l'administration en vertu de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ;

- leur domicile fiscal était en Suisse au regard des articles 4 A et 4 B du code général des impôts dès lors que leur foyer est dans ce pays et que l'administration a commis une erreur de droit en utilisant le critère du lieu du séjour principal au lieu de celui du foyer dans la notification de redressements du 12 décembre 2002 ;

- leur domicile fiscal était en Suisse au regard de l'article 4 de la convention franco-suisse modifiée par l'avenant du 22 juillet 1997 dès lors qu'ils n'avaient pas de foyer permanent en France, que le centre de leurs intérêts vitaux était en Suisse et qu'à titre subsidiaire, ils séjournaient habituellement dans ce pays ;

- étant résidents suisses, les revenus réputés distribués doivent être assujettis à l'impôt suisse en vertu des dispositions de l'article 23 de la convention franco-suisse ;

- étant résidents suisses, les revenus d'origine indéterminés taxés d'office sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ne peuvent être imposés en France au regard des stipulations de l'article 23 de la convention franco-suisse ; elle justifie en outre que ces sommes constituent, soit des distributions versées par une société américaine qui ont été régulièrement déclarées aux Etats Unis, soit des remboursements à leur profit de comptes courants d'associés détenus dans des sociétés américaines et non imposables ; ils doivent bénéficier du crédit d'impôt pour ces revenus en vertu des stipulations de l'article 24 de la convention franco-américaine, si la Cour venait à ne pas reconnaître leur résidence en Suisse ;

- les sommes à hauteur de 2 595 399 francs ne constituent pas des revenus d'origine indéterminée dès lors qu'elles correspondent à des versements effectuées par la société AS Montpellier qui constituent des remboursements d'avances qu'ils avaient faites à cette société ;

- la plus-value réalisée lors de la vente d'un terrain à la société Cap développement ne saurait être imposée comme étant une plus-value immobilière à long terme imposable en France avec un crédit d'impôt mais comme une plus-value imposable au taux de 33 1/3 pour un résident suisse en application de l'article 200 B alinéa 1 du code général des impôts ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 29 juillet 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ;

Il soutient que :

- le caractère contradictoire de la procédure a été respecté par le vérificateur ;

- les contribuables avaient leur domicile fiscal en France tant au regard du droit interne que des critères de l'article 4 de la convention franco-suisse dès lors que le foyer permanent d'habitation des époux A et le centre de leurs intérêts vitaux étaient en France, que le lieu de leur séjour habituel se situait également en France et que le centre de leurs intérêts économiques s'y trouvait aussi ;

- la requérante a la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions en litige dès lors que les époux A ont été taxés d'office ;

- les virements étrangers effectués sur leurs comptes bancaires constituent des revenus d'origine indéterminée dès lors que :

- pour ceux provenant de sociétés américaines, il ne peut être vérifié que ces sommes correspondent à de simples remboursements en compte courant et les attestations produites ne permettent pas un rapprochement avec les crédits bancaires en litige ;

- les autres virements, leur origine et leur nature ne sont pas déterminés en l'absence de justificatifs probants ;

- ils n'ont pas déclaré de comptes ouverts aux Etats-Unis en méconnaissance des dispositions de l'article 1649 quater alinéa 3 du code général des impôts ;

- les sommes de 2 595 399 francs pour 1999 et 1 135 531 francs pour 2000 constituent des revenus d'origine indéterminée en l'absence de justifications précises permettant d'établir leur provenance et leur nature ;

- la plus-value réalisée par les époux A lors de la vente d'un terrain à bâtir à la société Cap Développement a été correctement calculée comme une plus-value à long terme dès lors qu'ils avaient, contrairement à ce que soutient la requérante, leur domicile fiscal en France ;

Vu le mémoire, enregistré le 5 octobre 2009, présenté pour Mme A, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ;

Elle soutient en outre qu'au regard du droit interne, le centre de leurs intérêts économiques était hors de France et leur domicile fiscal se trouvait en France ; que les dispositions de l'article 1649 quater et 1649 quater A ont été respectées et la présomption de revenus imposables ne peut ainsi jouer dès lors que les sommes ont été virées via des virements de compte à compte, et par suite, par l'intermédiaire d'un organisme financier ; que la présomption de revenus prévue à l'article 1649 A du code général des impôts ne trouve pas à s'appliquer aux virements étrangers dès lors qu'ils n'étaient pas résidents de France, que l'administration ne leur a pas demandé de procéder à la déclaration des comptes ouverts aux Etats Unis, que les sommes proviennent de sociétés et non de comptes détenus à l'étranger par leurs soins, qu'ils n'avaient pas à déclarer les comptes détenus par les sociétés américaines dont ils étaient associés ; que cette présomption ne trouve pas à s'appliquer pour les remises de chèques alors que l'administration n'établit pas que l'émetteur était l'un des deux époux et que ces chèques aient été tirés sur un compte ouvert à l'étranger par les contribuables et non déclaré ;

Vu l'ordonnance en date du 20 novembre 2009 fixant la clôture d'instruction au 24 décembre 2009, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

Vu le mémoire enregistré le 11 décembre 2009 informant la Cour de ce que Mme A est décédée et que la dévolution de la succession est en cours ;

Vu le mémoire, enregistré le 14 décembre 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ;

Il précise par ailleurs que c'est sur le fondement de l'article 1649 A du code général des impôts que les requérants auraient dû déclarer les références des comptes qu'ils ont ouverts aux Etats-Unis ;

Vu l'ordonnance en date du 23 décembre 2009 reportant la clôture d'instruction au 1er février 2010 à 16 h 30, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

Vu le mémoire, enregistré le 19 janvier 2010 présenté pour Mme Iléana A élisant domicile au ..., qui déclare reprendre l'instance engagée par ses parents, M. et Mme A aujourd'hui décédés ;

Vu le mémoire, enregistré les 29 janvier et 1er février 2010, présentés pour Mme Iléana A, ayant cause de Mme A, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens, sauf à ce que l'Etat soit désormais condamné à lui verser une somme de 14 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Elle soutient en outre que :

- la procédure d'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle de ses parents est entachée d'irrégularité dès lors que l'avis de vérification a été envoyé à leur résidence secondaire et non à leur domicile principal, cette irrégularité constituant une erreur substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

- les notifications de redressements sont insuffisamment motivées en ce qui concerne les prélèvements sociaux ;

- l'article 1649 A du code général des impôts ne peut trouver à s'appliquer alors que l'administration n'identifie pas les soi-disant comptes détenus par les époux A à l'étranger et ne prouve pas qu'ils étaient titulaires des comptes ouverts à l'étranger d'où proviennent les virements et remises de chèques considérés comme constituant des revenus imposables ;

- la succession doit être déchargée des majorations prévues à l'article 1728 du code général des impôts dès lors que l'article 1754 du code général des impôts, qui met à la charge de la succession les amendes, majorations et intérêts dus, méconnaît les stipulations de l'article 6 § 2 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, que la mise à la charge de la succession de ces pénalités serait contraire à ces stipulations ainsi qu'aux articles 8 et 9 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen et à la jurisprudence de la Cour européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; en tout état de cause, les pénalités n'étaient pas définitivement mises à la charge des défunts ;

Vu l'ordonnance en date du 8 février 2010 rouvrant l'instruction en application de l'article R. 613-4 du code de justice administrative ;

Vu l'ordonnance en date du 19 juillet 2010 fixant la clôture d'instruction au 20 août 2010, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

Vu le mémoire, enregistré le 18 août 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ;

Il soutient en outre que :

- l'avis de vérification a été envoyé au domicile du contribuable qui était à Archamps et les époux A ont effectivement reçu cet avis et ont été informés de l'engagement d'un examen contradictoire de l'ensemble de leur situation fiscale personnelle ;

- les notifications de redressements sont suffisamment motivées en ce qui concerne les prélèvements sociaux dès lors que les bases d'imposition ont été clairement précisées et que la nature et le montant des prélèvements et contributions sociales ont été indiqués ;

Vu l'ordonnance en date du 23 août 2010 reportant la clôture d'instruction au 24 septembre 2010 à 16 h 30, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

Vu le mémoire, enregistré le 23 septembre 2010, présenté pour Mme Iléana A, ayant cause de Mme A, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ;

Vu l'ordonnance en date du 21 octobre 2010 reportant la clôture d'instruction au 19 novembre 2010 à 16 h 30, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

Vu le mémoire enregistré le 5 avril 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut à ce que la Cour prononce un non-lieu à statuer à hauteur de 388 201 euros correspondant aux contributions sociales, en droits et pénalités, auxquelles les époux A restaient assujettis au titre des années 1999 et 2000, et au rejet du surplus de la requête ;

Il soutient que, par une décision du 4 mars 2001, il a été prononcé un dégrèvement de la totalité des contributions sociales, en droits et pénalités, auxquelles les époux A restaient assujettis au titre des années 1999 et 2000 ;

Vu l'ordonnance en date du 8 avril 2011 reportant la clôture de l'instruction au 2 mai 2011 à 16 h 30, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

Vu le mémoire enregistré le 19 avril 211, présenté pour Mme Iléana A, ayant cause de Mme A, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ;

Elle soutient en outre qu'en l'absence de revenus déclarés, l'administration ne pouvait mettre en oeuvre la procédure d'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle de ses parents laquelle est entachée d'irrégularité ; que la procédure d'examen contradictoire de l'ensemble de leur situation fiscale personnelle ayant révélée la situation de taxation d'office dans laquelle ils se trouvaient, l'irrégularité de cette procédure de vérification affecte la régularité des impositions établies d'office à l'issue de ce contrôle ;

Vu le mémoire enregistré le 27 avril 2011, présenté pour le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ;

Il soutient en outre que :

- aucune disposition n'interdit l'engagement d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'un contribuable lorsqu'il n'a pas déposé ses déclarations d'impôt sur le revenu et alors que le délai de dépôt de déclaration était expiré ;

- en tout état de cause, la situation de taxation d'office n'a pas été révélée par l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle de Mme A mais lors de la vérification de comptabilité des sociétés dont ils détenaient des participations ;

Vu le mémoire enregistré le 29 avril 211, présenté pour Mme Iléana A, ayant cause de Mme A, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la Constitution ;

Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

Vu la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune ;

Vu la convention signée le 31 août 1994 entre les Etats-Unis d'Amérique et la République française, destinée à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 juin 2011 :

- le rapport de M. Segado, premier conseiller ;

- les observations de Me Hermse, représentant de Mme A ;

- et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ;

La parole ayant été à nouveau donnée à Me Hermse ;

Considérant qu'à la suite d'un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 1999 et 2000, M. et Mme A ont été assujettis à des cotisations d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale, de prélèvement social de 2 p. 100, assorties de pénalités, au titre de ces deux années sur le fondement de la procédure de taxation d'office prévue par les articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales ; que Mme Sanda A a relevé appel du jugement du 17 décembre 2008 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande qu'elle avait présentée avec son époux, qui est décédé pendant cette instance, tendant à la décharge desdites impositions et pénalités y afférentes ; qu'à la suite du décès de Mme Sanda A, Mme Iléana A a déclaré reprendre l'instance engagée par sa mère à l'encontre de ce jugement ;

Sur l'étendue du litige :

Considérant que, par décision du 4 mars 2011, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé en faveur de M. et Mme A un dégrèvement au titre des années 1999 et 2000 à hauteur respectivement de 100 895 euros et 148 379 euros, en droits, et de 53 980 euros et 84 947 euros, en pénalités, correspondant à la totalité des contributions sociales en litige ; que, dans cette mesure, la requête est devenue sans objet ;

Sur le domicile fiscal :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française et qu'aux termes de l'article 4 B du même code : 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. ; que, pour l'application des dispositions du paragraphe a du 1 de l'article 4B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et que le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer ;

Considérant qu'il est constant qu'au cours des années litigieuses, M. et Mme A étaient titulaires d'un permis d'établissement de type C les autorisant à résider en Suisse et qu'ils possédaient une résidence à Lauenen, près de Gstaad (Suisse) ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que M. et Mme A étaient propriétaires d'une résidence, composée d'une maison de maître et d'une petite maison, à Archamps (Haute-Savoie), proche de Genève ; que les consommations d'électricité et de téléphone au cours de ces deux années révélaient une occupation régulière et permanente de cette dernière résidence dont la seule présence d'un gardien, d'un étudiant américain qui y aurait résidé au cours de l'année 1999, ou d'amis venus y passer certaines vacances ou fins de semaine, ne sauraient suffire à expliquer ces consommations, qui excédaient, de manière importante, celles de leur résidence à Lauenen ; que M. Cecil A a par ailleurs mentionné son adresse en France sur de nombreux documents tels que des lettres ou des actes conclus au niveau des sociétés dont il était associé et dont certaines, les sociétés Pittard, Bogart, Zorro, All Suite Hôtels et Calixte, étaient domiciliées à ladite adresse ; qu'il a fait adresser ses relevés de comptes bancaires situés aux Etats-Unis, pays dont il était ressortissant, à son domicile d'Archamps ; qu'il a fait réceptionner ses courriers en France à cette adresse jusqu'au 2 juillet 2002, sans qu'il résulte de l'instruction que ceux-ci aient été régulièrement réexpédiés à sa résidence de Lauenen ;

Considérant que si Mme Sanda A a exercé une activité professionnelle de thérapeute spécialisée dans une clinique à Nyon, dont rien ne permet de déterminer la fréquence, la durée et les modalités d'exercice de cette activité au cours de ces deux années, et si M. A était membre du conseil de deux fondations reconnues d'utilité publique à Genève, ville où résidait le fils d'un premier lit de M. A et où les époux avaient vécu et consultaient des médecins, ces éléments ne faisaient, toutefois, pas obstacle à ce que les époux A pussent avoir leur foyer et résider à Archamps, qui était relativement proche de Nyon et se trouvait à proximité de Genève, villes éloignées de leur résidence de Lauenen ;

Considérant qu'ainsi, les époux A avaient pour les années en litige, leur foyer en France au sens du a) du 1. de l'article 4 B du code général des impôts et devaient être regardés comme ayant leur domicile fiscal en France, quelle qu'eut été la durée respective de leurs séjours dans ces pays ; que la circonstance que la notification de redressements du 12 décembre 2002 relative à l'année 1999 ait mentionné le lieu de séjour principal , alors qu'au demeurant la réponse faite par l'administration aux observations du contribuable s'est référée à la notion de foyer, est sans incidence sur la détermination du domicile fiscal des contribuables au regard de la loi fiscale, lequel se situe en France en raison de la présence d'un foyer dans ce pays ; qu'ils étaient donc en principe passibles de l'impôt sur le revenu en France sur le fondement des dispositions précitées des articles 4 A et 4 B du code général des impôts ;

En ce qui concerne l'application de la convention franco-suisse :

Considérant qu'aux termes de l'article 4 de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune: 1. Au sens de la présente convention, l'expression résident d'un Etat contractant désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites ; b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité ; d) Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord (...) ; qu'il résulte de ces stipulations que, lorsqu'une personne est résident de France et de Suisse, elle est imposable dans celui de ces deux Etats où elle a, en outre, le centre de ses intérêts vitaux, ou bien, si ce centre ne peut être déterminé avec certitude, dans celui où elle séjourne habituellement ou, à défaut, dans celui dont elle possède la nationalité ; que la notion de foyer d'habitation permanent retenue par ce dernier texte doit être définie en fonction principalement d'éléments d'appréciation relatifs à la personne du contribuable et non à son patrimoine ;

Considérant qu'il est constant qu'au cours des années litigieuses, M. et Mme A ont été inscrits au rôle des contribuables et assujettis de manière illimitée aux impôts cantonal, communal et fédéral direct dans le canton de Berne ; qu'ils ont ainsi été regardés comme résidents par les autorités helvétiques ; qu'il résulte par ailleurs de l'instruction que M. et Mme A, qui avaient aussi leur domicile fiscal en France en vertu des dispositions de l'article 4 B du code général des impôts précitées, étaient également résidents en France au sens du 1. des stipulations de l'article 4 précitées ; que, par suite, M. et Mme A étaient résidents des deux Etats au sens de ces stipulations ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction, que les époux A avaient depuis 1960 un permis d'établissement de type C en Suisse où ils possédaient une résidence à Lauenen ; que M. A, qui était alors membre du conseil de deux fondations reconnues d'utilité publique à Genève, avait ainsi conservé des liens particuliers dans cette ville où le couple avait vécu ; qu'ils avaient souscrit une assurance maladie en Suisse et s'y faisaient suivre médicalement ; qu'un fils de M. A, né d'un premier lit et sous tutelle en 1999, résidait en Suisse ; que les parents de M. A étaient inhumés dans ce pays ; que, par ailleurs, il résulte de l'instruction que les époux A avaient, au cours des années litigieuses, une résidence permanente en France à Archamps, dans une propriété qu'ils avaient achetée en 1974 ; que leur fille, de nationalité française comme Mme A, résidait également en France ; que M. A avait acquis en septembre 1999 une concession funéraire à Archamps et que son épouse était inscrite sur les listes électorales de cette commune ; qu'accessoirement, ils possédaient un important patrimoine immobilier en France ; qu'eu égard à ces différents éléments, les époux A doivent être réputés avoir eu, au cours de ces deux années, des liens personnels et un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, sans que le centre des intérêts vitaux puisse, pour l'application des stipulations précitées du a) du 2. de l'article 4 de la convention franco-suisse, être attribué à l'un ou l'autre de ces Etats ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment des constatations opérées par l'administration à partir de notes de frais libellées au nom de M. A et qui lui ont été remboursées par ses sociétés, ainsi que des retraits de carte bleue et de comptes bancaires, qu'au cours de ces deux années, ce dernier, comme son épouse, séjournait de manière habituelle en France, en particulier dans sa résidence à Archamps, ainsi qu'à Montpellier et Avignon où il occupait de manière régulière une chambre d'un des hôtels dont il était administrateur ; que les éléments produits par la requérante ne suffit pas à remettre en cause le caractère habituel du séjour des époux A en France au cours des deux années en litige, ni ne permettent de déterminer l'importance de leur séjour en Suisse ;

Considérant que, dans ces conditions, M. et Mme A doivent être regardés comme séjournant de façon habituelle en France et comme étant ainsi des résidents de France au sens du b) de l'article 4 de la convention précitée où ils se trouvaient, par conséquent, fiscalement domiciliés tant au regard des dispositions du code général des impôts que des stipulations de la convention franco-suisse précitées ;

Sur la procédure d'imposition :

Considérant que, lorsque l'administration fiscale est en mesure d'établir, par d'autres moyens que les constatations qu'elle a effectuées au cours du contrôle fiscal d'un contribuable, que celui-ci encourait une imposition par voie de taxation d'office, en particulier pour ne pas avoir souscrit dans les délais impartis les déclarations auxquelles il était astreint, les irrégularités qui ont pu entacher la procédure de contrôle de sa situation fiscale demeurent sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition alors même que l'administration, pour déterminer les bases d'imposition, a utilisé des éléments recueillis au cours de ce contrôle ;

Considérant qu'alors qu'aucun entretien entre le vérificateur et les contribuables ne s'est déroulé entre le 6 mars 2002, date à laquelle l'avis d'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle de Mme A leur a été transmis, et le 27 mai 2002, date à laquelle l'administration leur adressait deux courriers les informant respectivement de ce qu'elle estimait que leur domicile fiscal était en France et de ce qu'ils étaient mis en demeure de déposer leur déclaration, et que les relevés bancaires n'ont été fournis par les établissements bancaires que le 21 novembre 2002 postérieurement à l'envoi de ces mises en demeure, il résulte de l'instruction que l'administration ne s'est pas fondée sur des éléments que lui auraient été transmis au cours de cet examen pour estimer que les contribuables avaient leur domicile fiscal en France ; qu'en revanche, pour estimer que les contribuables avaient leur domicile fiscal en France, l'administration s'est fondée, comme l'a d'ailleurs précisé le courrier du 27 mai 2002, sur les éléments et renseignements recueillis lors des vérifications de comptabilité dont avaient fait précédemment l'objet des sociétés dans lesquelles M. A était l'administrateur, notamment les sociétés de résidence hôtelière AS Montpellier et Avignon Grand Hôtel ; que, par suite, la requérante ne peut utilement invoquer les moyens tirés de l'irrégularité, au regard des dispositions des articles L. 10, L. 12 et L. 47 du livre des procédures fiscales, de la procédure d'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle de M. et Mme A, en raison de ce qu'un tel examen ne pouvait être engagé en l'absence de déclaration de leur revenu global, de ce que l'avis d'examen a été envoyé à leur adresse à Archamps et de ce que le caractère contradictoire et oral de la procédure de vérification aurait été méconnu ;

Sur le bien-fondé des impositions :

Considérant que M. et Mme A ayant été taxés d'office sur le fondement des dispositions de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, il appartient à la requérante d'apporter la preuve, sur le fondement de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, de l'exagération au regard de la loi fiscale des bases retenues pour leurs impositions ;

En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :

Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 109-1 du code général des impôts, Sont considérés comme revenus distribués: 1° tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : Pour l'application de l'article 109-1.1°, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ;

Considérant que, lors d'une vérification de comptabilité de la société hôtelière AS Montpellier, dont M. A était administrateur, l'administration a constaté qu'au cours des exercices clos en 1999 et 2000, cette société lui avait remboursé des frais qui n'avaient pas été engagés dans l'intérêt de l'entreprise mais qui constituaient des dépenses personnelles, pour respectivement un montant de 198 022 francs (30 188 euros) et 105 420 francs (16 071 euros) ; qu'à la suite d'une demande de renseignements présentée par l'administration sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts, cette société a désigné M. A comme bénéficiaire des profits distribués ; qu'en l'absence de tout justificatif concernant ces dépenses, l'administration a regardé ces sommes comme constituant des sommes distribuées par cette société au bénéfice de M. A sur le fondement des dispositions précitées de l'article 109 du code général des impôts ; que la requérante, qui ne conteste pas que M. A a effectivement appréhendé ces sommes, n'apporte pas la preuve, qui lui incombe en vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, de ce que ces sommes étaient constitutives de remboursements de frais ou d'avances faites à la société AS Montpellier et du caractère exagéré des bases d'imposition concernant ces revenus de capitaux mobiliers ;

Considérant, en second lieu, que ni l'article 23 de la convention franco-suisse invoquée par la requérante, qui stipule que les éléments du revenu d'un résident contractant non traités par la convention ne sont imposables que dans cet Etat, ni les autres stipulations de la convention notamment celles de l'article 11, ne font obstacle à ce que, comme c'est le cas en l'espèce, des revenus distribués par une société résidente française à un résident français, ayant son domicile fiscal en France, soient imposables en France au nom de ce dernier, alors même que les autorités helvétiques lui auraient reconnu également la qualité de résident suisse ;

En ce qui concerne la plus-value :

Considérant que l'administration a imposé au titre de l'année 1999 la plus-value réalisée à la suite de la cession d'un terrain à bâtir à la société Cap Développement , en appliquant à M. et Mme A le régime d'imposition correspondant à leur domiciliation en France ; que, pour contester cette imposition, il ne saurait être soutenu qu'ils étaient résidents suisses alors que, comme il a été dit ci-dessus, ils étaient résidents de France et avaient leur domicile fiscal dans ce pays ;

En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :

Considérant, en premier lieu, que l'administration a imposé en tant que revenus d'origine indéterminée des crédits apparaissant aux comptes bancaires de M. et Mme A ; que s'il est constant que certains de ces crédits provenaient de virements effectués par des sociétés américaines dûment identifiées, les éléments produits par la requérante, et notamment des déclarations fiscales américaines, ne permettent pas d'établir l'objet des versements ainsi effectués par ces sociétés, et notamment qu'ils correspondraient aux distributions figurant dans ces déclarations ou à des remboursements de comptes courants d'associés ou à un remboursement d'un emprunt contracté par l'une de ces sociétés auprès d'eux, ni de déterminer, par suite, la nature de ces revenus et la catégorie de revenus imposables dont ils relevaient ; que, concernant les autres sommes figurant sur ces comptes bancaires, la requérante n'établit ni l'origine de ces sommes, notamment qu'ils proviendraient de ces mêmes sociétés américaines, ni l'objet desdits versements ; qu'enfin, concernant les crédits figurant sur le compte que M. A détenait dans la société AS Montpellier et qui ont également été imposés en tant que revenus d'origine indéterminée, la requérante n'établit pas, en se prévalant notamment d'une attestation du commissaire au compte rédigée de manière générale et ne mentionnant pas expressément les sommes en cause, qu'il s'agissait de versements effectués par cette société, au titre de remboursements d'avances de frais ;

Considérant, en deuxième lieu, que ni les stipulations de l'article 23 de la convention franco-suisse invoquées par la requérante, ni les autres stipulations de ladite convention, ne font obstacle à ce que, comme c'est le cas en l'espèce, des revenus d'origine indéterminée versés à un résident français, ayant son domicile fiscal en France, sur des comptes bancaires détenus en France ou un compte ouvert dans une société résidente française, soient imposables en France au nom de celui-ci, quand bien même les autorités helvétiques lui auraient reconnu la qualité de résident suisse ;

Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article 22 de la convention franco-américaine susvisées dans sa rédaction alors en vigueur : 1. Les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant, d'où qu'ils proviennent, qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente Convention, ne sont imposables que dans cet Etat... ; qu'aux termes de l'article 24 de ladite convention : Elimination des doubles impositions./ 1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : a) Les revenus qui proviennent des Etats-Unis, et qui sont imposables ou ne sont imposables qu'aux Etats-Unis conformément aux dispositions de la présente Convention, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt américain n'est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit imputable sur l'impôt français... ; que si la requérante se prévaut des stipulations de l'article 24 concernant les virements provenant des Etats-Unis, il résulte de l'instruction, toutefois, que les sommes en litige constituent des revenus d'origine indéterminée pour lesquels aucun élément n'est de nature à déterminer s'ils pouvaient être rattachés à l'une des catégories de revenus imposables aux Etats-Unis en vertu de ladite convention ou s'ils avaient été imposés comme telles par les autorités de ce pays ; que, s'agissant ainsi de revenus perçus en France, par un résident de France, qui n'étaient pas traités dans les articles précédents de cette Convention, ils ne sont imposables qu'en France en vertu des stipulations de l'article 22, quelle que soit la provenance ; que, par suite, et contrairement à ce que soutient la requérante, ces sommes ne pouvaient bénéficier du régime de crédit d'impôt prévu par les stipulations de l'article 24 de la convention franco-américaine pour éviter les doubles impositions ;

Sur les pénalités :

Considérant que l'administration a infligé aux époux A les pénalités de 40% prévues par les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts à raison de ce qu'ils n'avaient pas déposé leurs déclarations de revenus dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure ; que Mme Ileana A soutient que ses parents étant décédés avant que la Cour ne statue sur cette requête, l'administration, sur le fondement des dispositions du IV de l'article 1754 du code général des impôts, ne peut laisser ces pénalités à la charge de la succession sans méconnaître les articles 8 et 9 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen, les stipulations du 2. de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et le principe de personnalité des peines ;

Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article 23-1 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : Devant les juridictions relevant du Conseil d'Etat (...), le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est, à peine d'irrecevabilité, présenté dans un écrit distinct et motivé. (...) ; qu'aux termes de l'article R. 771-3 du code de justice administrative : Le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est soulevé, conformément aux dispositions de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, à peine d'irrecevabilité, dans un mémoire distinct et motivé. Ce mémoire, ainsi que, le cas échéant, l'enveloppe qui le contient, portent la mention : question prioritaire de constitutionnalité ; et qu'aux termes de l'article R. 771-4 du même code : L'irrecevabilité tirée du défaut de présentation, dans un mémoire distinct et motivé, du moyen visé à l'article précédent peut être opposée sans qu'il soit fait application des articles R. 611-7 et R. 612-1 ; que si Mme Ileana A a entendu faire valoir dans ses écritures que les articles 1754 et 1728 du code général des impôts méconnaîtraient le principe de personnalité des peines qui découle des articles 8 et 9 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen, et a ainsi entendu poser une question prioritaire de constitutionnalité, ledit moyen n'a pas été présenté par le mémoire distinct et motivé prévu à l'article R. 771-3 du code de justice administrative ; qu'il ne peut, par suite, qu'être écarté comme irrecevable ;

Considérant, en second lieu, que ces pénalités constituent une accusation en matière pénale au sens des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dès lors qu'elles présentent le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elles visent ; qu'en vertu de ces stipulations, la sanction encourue, prévue par les dispositions précitées du code général des impôts, ne peut être infligée à une personne sans que sa culpabilité soit établie et le principe de proportionnalité des peines fait ainsi obstacle à ce qu'une personne physique soit sanctionnée pour des faits commis par une autre personne, et que notamment en cas de décès du contrevenant une sanction soit prononcée à l'encontre de ses héritiers ; que, toutefois, ce principe ne s'oppose pas à l'exécution de la sanction prononcée antérieurement au décès du contribuable dans le patrimoine de l'intéressé ; que, les dispositions du IV de l'article 1754 du code général des impôts prévoyant qu'en cas de décès du contrevenant les amendes, majorations et intérêts dus par le défunt constituent une charge de la succession, n'a pas pour objet de prononcer une sanction à l'égard des héritiers mais a seulement pour objet de procéder à l'exécution de la sanction sur le patrimoine de l'intéressé repris par la succession et d'assurer ainsi le recouvrement de ces majorations passées dans le passif de la succession ; que, par suite, le principe de personnalité des peines ne fait pas obstacle à ce qu'en l'espèce, ces pénalités aient été infligées, antérieurement à leur décès, aux époux A, auteurs des manquements ayant servi de fondement à ces majorations, et à ce que les créances résultant de ces sanctions soient, dans le cadre de l'exécution de ces pénalités dans le patrimoine des époux A, affectées au passif de la succession qui en supportera la charge ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme Iléana A, héritière de Mme Sanda A, n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande ;

Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros à Mme Ileana A, héritière de Mme Sanda A, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 09LY00328 de Mme A relatives aux contributions sociales des années 1999 et 2000.

Article 2 : L'Etat versera à Mme Iléana A, héritière de Mme Sanda A, une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme Sanda A, reprise par son héritière, Mme Ileana A, est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Ileana A, héritière de Mme Sanda A, et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.

Délibéré après l'audience du 7 juin 2011 à laquelle siégeaient :

M. Chanel, président de chambre,

M. Pourny et M. Segado, premiers conseillers.

Lu en audience publique, le 28 juin 2011.

N° 09LY00328

| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 3, 28 juin 2011, 09LY00328

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision