Vu la requête, enregistrée le 3 août 2006, présentée pour M. et Mme Maxime X, demeurant ... par Me Lefebvre ; M. et Mme X demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 9912353/2-3 du 15 juin 2006 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée, ainsi que de l'amende fiscale prévue à l'article 1768 bis 2 du code général des impôts auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1992 et 1993 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 30 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention fiscale du 9 septembre 1966 modifiée, signée entre la France et la Suisse, ensemble la loi du 28 décembre 1967 qui en a autorisé la ratification, publiée au Journal Officiel du 11 septembre 1968 en vertu du décret du 23 août 1968 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 octobre 2008 :
- le rapport de M. Vincelet, rapporteur,
- les observations de Me Dhieux-Lardon, pour M. et Mme X,
- et les conclusions de M. Niollet, commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'à l'issue de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, l'administration a regardé M. et Mme X, qui s'étaient déclarés résidents suisses jusqu'au 3 mars 1992, comme fiscalement domiciliés en France dès le 1er janvier de ladite année ; qu'elle a en conséquence estimé que la plus-value par eux réalisée lors de la cession de droits sociaux intervenue le 21 février 1992 était imposable en France ; qu'elle les a assujettis, au titre de ladite année ainsi que de l'année 1993, d'une part à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée résultant de la taxation de cette plus-value, d'autre part à l'amende fiscale prévue à l'article 1768 bis 2 du code général des impôts en cas de non déclaration par un contribuable domicilié en France de comptes bancaires détenus à l'étranger ; qu'elle a également majoré des pénalités de mauvaise foi les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assignées aux intéressés ; que M. et Mme X font appel du jugement du 15 juin 2006 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande en décharge de ces impositions ;
Sur la plus-value de l'année 1992 :
En ce qui concerne la domiciliation fiscale de M. et Mme X au cours des mois de janvier et de février 1992 :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus (...) » ; qu'aux termes de l'article 4 B du même code : « Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A, a) : Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal, b) celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire, c) celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (...) ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est au demeurant pas contesté que durant toute l'année 1992, M. X a exercé en France la gérance de quatre sociétés civiles et de trois sociétés à responsabilité limitée ; qu'il était également président du conseil d'administration de nombreuses sociétés commerciales ayant leur siège en France ; qu'il a au demeurant déclaré en France les revenus perçus de cette activité ; qu'il n'est pas allégué que l'activité correspondante y aurait été exercée à titre accessoire ; que ces faits caractérisaient l'exercice par l'intéressé d'une activité professionnelle en France au sens du b) de l'article 4 A précité ; qu'ainsi, les contribuables étaient dès le 1er janvier 1992 fiscalement domiciliés en France au sens de cet article, à moins qu'ils n'établissent leur qualité de résidents suisses au sens des stipulations de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 ;
Considérant qu'aux termes de l'article 4 de la convention du 9 septembre 1966 conclue entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune : (...) 1°) Au sens de la présente convention, l'expression résident d'un Etat contractant désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue ; 2°) Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est regardée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : a) cette personne est regardée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c'est à dire le lieu avec lequel ses relations personnelles sont les plus étroites ; b) si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose pas d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle (...) ;
Considérant que M. et Mme X se sont installés en Suisse au cours du premier trimestre de l'année 1988 ; qu'ils ont été immatriculés auprès du Consulat de France à Genève et se sont vu reconnaître la qualité de résidents suisses, matérialisée par la délivrance d'un permis B d'établissement valable jusqu'au 16 février 1993 ; qu'ils ont disposé jusqu'au 3 mars 1992 d'une résidence à Vandoeuvres (Suisse) ; que, selon une attestation établie le 18 février 1997 par l'administration fiscale suisse, ils ont été assujettis en Suisse, de façon illimitée jusqu'au 16 mars 1992, aux impôts communaux, cantonaux et fédéraux ; que, dans ces conditions, dès lors que les intéressés étaient, ainsi qu'il vient d'être dit, domiciliés en France au sens du droit interne et devaient être regardés également comme résidents suisses par les autorités helvétiques, il y a lieu de faire application du premier des critères subsidiaires énoncé au 2 de l'article 4 de cette convention et de déterminer l'Etat où ils avaient le centre de leurs intérêts vitaux, c'est-à-dire celui avec lequel leurs relations personnelles étaient les plus étroites ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les deux enfants de M. et Mme X ont été scolarisés en France à compter du mois de septembre 1991 et durant toute l'année scolaire 1991-1992 dans un établissement situé à Neuilly (Hauts de Seine), à proximité de la résidence de leurs grands-parents qui les hébergeaient ; qu'également à partir du mois de septembre 1991, Mme X a suivi en France un traitement médical régulier ; que les requérants disposaient par ailleurs, d'une part dès la fin de l'année 1991, d'un chalet situé à Megève (Haute Savoie) appartenant à une société que M. X dirigeait, dont les factures téléphoniques et d'électricité libellées au nom de celui-ci et qui lui étaient personnellement adressées attestent l'occupation effective, d'autre part à compter du 1er février 1992 d'un appartement de cinq pièces rue Paul Baudry à Paris (8ème) dont les abonnements d'électricité et de téléphone ont été souscrits dès le mois de février ; que la présence régulière des intéressés en France à compter du 1er janvier 1992 est également établie à partir des chèques qu'ils ont émis, des ordres de virement personnellement effectués par M. X dans des établissements bancaires situés en France et des importants retraits d'espèces effectués par ce dernier les 7 et 20 février 1992, ainsi que des factures de fournisseurs émises à leur nom et qui mentionnent que les articles correspondants ont été « pris au magasin » ; qu'au surplus, ainsi qu'il a été dit, M. X, dirigeant de nombreuses sociétés déployait son activité professionnelle en France à partir du 1er janvier 1992 ; qu'il suit de là que leurs liens avec la France étaient plus étroits que ceux qui résultent, entre la Suisse et eux, du fait qu'ils disposaient jusqu'au 3 mars 1992 d'une résidence meublée à Vandoeuvres, et y possédaient deux véhicules et un cheval qu'ils n'ont transférés en France qu'à partir de mars 1992 ; qu'ainsi M. et Mme X doivent être regardés comme ayant eu, en France, dès le 1er janvier 1992, le centre de leurs intérêts vitaux au sens des stipulations précitées de la convention fiscale franco-suisse ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 166 du code général des impôts : « Lorsqu'un contribuable précédemment domicilié à l'étranger transfère son domicile en France, les revenus dont l'imposition est entraînée par l'établissement du domicile en France ne sont comptés que du jour de cet établissement » ; que, par ailleurs, l'article 15 de la convention susmentionnée stipule que : « (...) Les gains provenant de l'aliénation de tous biens autres que ceux qui sont mentionnés aux paragraphes 1, 2 et 3, ne sont imposables que dans l'Etat dont le cédant est un résident » ;
Considérant qu'en application de ces dispositions, la plus-value réalisée par M. X le 21 février 1992 à l'occasion de la cession d'actions entrant dans le champ du paragraphe 5 de l'article 15 de la convention était taxable en France dès lors que ce dernier avait la qualité de résident de France dès le 1er janvier précédent ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'en procédant à la vérification des comptabilités de certaines des sociétés dirigées ou contrôlées par M. X, et en exploitant les éléments recueillis à cette occasion dans le cadre de l'examen contradictoire de la situation fiscale des contribuables alors en cours, l'administration n'a commis aucun détournement de procédure ;
Considérant, en second lieu, qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage de rehausser les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication et qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements, afin que l'intéressé ait la possibilité de demander, avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition ;
Considérant, d'une part, que pour estimer que les contribuables étaient domiciliés en France le 1er janvier 1992, le vérificateur a pris en compte, en sus des éléments apportés par les contribuables au cours du contrôle de leur situation personnelle, les renseignements qu'il avait obtenus dans le cadre des vérifications de comptabilité de sept sociétés contrôlées par M. X ; qu'il a annexé à la notification de redressements du 14 décembre 1995 un tableau journalier, dont il résultait que compte tenu d'un certain nombre d'éléments tels que les ordres de virement et les chèques émis, la participation de M. X à des déjeuners, les voyages et achats effectués par les contribuables, enfin la présence de M. X aux assemblées et conseils d'administration des sociétés, la présence des contribuables en France était établie depuis le 1er janvier 1992 ; que ce tableau mentionnait l'intitulé des sociétés et établissements bancaires concernés, ainsi que les dates et lieux des opérations effectuées et précisait, s'agissant des dépenses, l'objet, le lieu et la date de chacune d'elles, ainsi que la destination des voyages ; qu'eu égard aux mentions figurant dans la notification, bien que ledit tableau n'ait pas expressément précisé l'identité des tiers à l'origine des renseignements, le contribuable a été mis à même de connaître l'origine des renseignements obtenus auprès de tiers, ce qui lui a permis de demander, ainsi qu'il l'a d'ailleurs fait dans sa réponse du 16 janvier 1996 à la notification, la communication de certains des documents ;
Considérant, d'autre part, qu'en lui communiquant le 19 juillet suivant en réponse à sa demande, eu égard au grand nombre de documents en sa possession, un « échantillon représentatif » de ces derniers, qui incluait quinze ordres de virement, cinq copies de chèques, un extrait de procès-verbal d'assemblée, un acte de vente émanant d'une société qu'il représentait et une lettre d'admission à un club, tout en lui précisant qu'il se tenait à leur disposition pour leur présenter le reliquat des pièces à l'occasion d'un rendez-vous à son bureau, le vérificateur a satisfait à la demande de communication de M. X en lui proposant des modalités pratiques de communication pour les documents qu'elle ne lui avait pas envoyés compte-tenu de leur volume ;
Considérant, enfin que pour la détermination du montant de la plus-value imposable, le service ne s'est pas fondé sur des renseignements obtenus de tiers, mais s'est seulement référé aux comptes bancaires des contribuables et aux réponses apportées par ces derniers aux demandes de justifications dont ils avaient été destinataires ;
Sur la plus-value de l'année 1993 :
Considérant que M. X a acquis, en janvier 1991, 1 739 200 actions représentant plus de quatre-vingt cinq pour cent du capital de la société « IGF » ; qu'il a cédé le 21 février 1992 1 635 000 de ces actions ; qu'en 1993, il a cédé les 104 200 actions restantes ainsi que 90 116 autres actions de la même société acquises antérieurement, soit un total de 194 316 actions ; que les requérants contestent les modalités de calcul de la plus-value imposée sur le fondement de l'article 160 du code général des impôts ; qu'ils font valoir que devaient être pris en compte certains frais financiers pour déterminer le prix d'acquisition des actions ce qui aboutit, en réalité, à une moins-value et se réfèrent aux documents joints à leur demande de première instance qu'ils produisent à nouveau devant la cour ; que toutefois, les listes établies par le contribuable lui-même, qui récapitulent les dates auxquelles les titres auraient été acquis et retracent leur prix de revient ne sont assorties d'aucune pièce justificative corroborant les éléments chiffrés qui y figurent ; qu'ainsi, et en tout état de cause, c'est à bon droit que l'administration n'a pas retenu ces frais financiers pour déterminer le prix d'acquisition à prendre en compte pour le calcul de la plus-value ;
Sur l'amende de l'article 1649 A du code général des impôts :
Considérant qu'aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts : « (...) Les personnes physiques, (...) domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer (...) les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger (...) » ; qu'aux termes du 2 de l'article 1768 bis du même code : « Les infractions aux dispositions du second alinéa de l'article 1649 A sont passibles d'une amende de 5 000 F par compte non déclaré » ;
Considérant que les contribuables, domiciliés en France dès le 1er janvier 1992, étaient tenus de déclarer les comptes bancaires dont ils étaient titulaires dans les succursales genevoises du Crédit suisse et de la Banque nationale de Paris ; que faute d'avoir effectué cette déclaration, c'est à bon droit que l'amende prévue par l'article 1768 bis précité leur a été infligée ;
Sur les pénalités de mauvaise foi :
Considérant qu'en faisant état de l'activité professionnelle de M. X, qui a pris le contrôle de nombreuses sociétés pratiquant l'aide au désinvestissement, des relations personnelles étroites entretenues depuis l'année 1991 par les contribuables avec la France, ainsi que du faible délai séparant la date de réalisation de la plus-value de celle du déménagement de la résidence suisse, l'administration établit l'absence de bonne foi des contribuables ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris, dont l'erreur commise sur le sens de la doctrine invoquée est restée sans influence sur la solution du litige, a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être également rejetées ;
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée.
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N° 06PA02882
