| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 3, 15 janvier 2013, 12LY00303

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 27 janvier 2012, présentée pour M. D... B..., demeurant au ... ;

M. B... demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0704540 du 22 novembre 2011 en tant que le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu, des contributions sociales, des pénalités correspondantes, et de l'amende fiscale prévue au 2. de l'article 1768 bis du code général des impôts, auxquelles il restait assujetti au titre de l'année 2002 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;

3°) de condamner l'Etat aux entiers dépens de l'instance ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

M. B... soutient que :

- son domicile fiscal, au sens des dispositions de l'article 4 B du code général des impôts, n'était pas en France au cours de l'année 2002 ;

- il doit être tenu compte de la réponse ministérielleA..., et des évènements survenus en Cote d'Ivoire, pour apprécier la date du déplacement de sa résidence fiscale vers la France ;

- il avait sa résidence fiscale au cours de l'année 2002 en Côte d'Ivoire au regard des stipulations de la convention franco-ivoirienne dès lors qu'il avait dans ce pays l'essentiel de sa vie sociale, qu'il n'avait pas de vie familiale en France comme en Côte d'Ivoire, qu'il avait son activité professionnelle dans ce dernier pays ;

- l'amende fiscale prévue à l'article 1768 bis, 2 du code général des impôts pour absence de déclaration de comptes bancaires ouverts et utilisés à l'étranger ne s'applique qu'aux contribuables qui ont leur domicile fiscal en France ;

- les impositions comme les pénalités de 40 % ne sont pas fondées dès lors que la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité au motif qu'il ne pouvait être regardé en situation d'imposition d'office au regard des articles L. 66-1° et L. 67 du livre des procédures fiscales pour défaut de déclaration alors qu'il justifie du dépôt, fût-il tardif, de ses déclarations ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 26 avril 2012, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ;

Il soutient que :

- c'est à juste titre que l'administration a considéré le contribuable comme domicilié ...et imposable sur l'ensemble de ses revenus de source française et étrangère en vertu de l'article 4 A du code général des impôts, dès lors que le requérant ne justifie pas d'une imposition et notamment n'établit pas avoir acquitté un impôt ivoirien, qu'en l'absence de double imposition la convention fiscale ne saurait s'appliquer, et qu'un faisceau d'indices concordants établit la domiciliation en France de l'intéressé ;

- la réponse ministérielle A...ne peut être utilement invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

- la procédure d'imposition d'office n'est pas entachée d'irrégularité, le requérant n'ayant pas justifié du dépôt de sa déclaration 2002 malgré la mise en demeure qui lui a été adressée ;

Vu le mémoire, enregistré le 27 juin 2012, présenté pour M. B..., qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ;

Il soutient en outre qu'il justifie être résident fiscal ivoirien, qu'il n'a investi dans les deux sociétés commerciales que dans le courant de la période litigieuse et n'était pas ainsi actionnaire de ces sociétés, ni titulaire d'un quelconque mandat au 1er janvier 2002, que ses mandats non rémunérés dans des SCI ne caractérisent pas une quelconque activité de nature professionnelle, que les éléments patrimoniaux ne peuvent être pris en compte pour déterminer le domicile fiscal au sens de la convention, que le critère subsidiaire de séjour principal n'a pas vocation à s'appliquer dès lors qu'il était encore domicilié... ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la convention fiscale du 6 avril 1966 modifiée entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Côte d'Ivoire tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance réciproque en matière fiscale ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 décembre 2012 :

- le rapport de M. Segado, premier conseiller,

- les conclusions de M. Lévy Ben Cheton, rapporteur public,

- et les observations de Me Vaucheret, avocat de M.B... ;

1. Considérant qu'à la suite d'un examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2002 et 2003, M. B... a été regardé par l'administration comme étant domicilié ...au cours de ces deux années ; qu'en l'absence de dépôt de déclaration dans les trente jours suivant une première mise en demeure, ses revenus ont été taxés d'office au titre de ces deux années en application des dispositions du 1° de l'article L. 66 et de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales ; que, par ailleurs, l'administration lui a infligé l'amende prévue au 2. de l'article 1768 bis du code général des impôts d'un montant de 1 500 euros pour chacune des deux années, pour défaut de déclaration de deux comptes qu'il avait ouverts à l'étranger ; que M. B... relève appel du jugement du 22 novembre 2011 en tant que le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu, des contributions sociales, des pénalités correspondantes, et de l'amende fiscale prévue au 2. de l'article 1768 bis du code général des impôts, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2002 ;

Sur la domiciliation fiscale :

2. Considérant que, si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ; qu'il en est ainsi à l'égard de toute convention ayant cet objet, telle que la convention franco-ivoirienne susvisée, alors même qu'elle définit directement les critères de la résidence fiscale à prendre en compte pour les besoins de son application ;

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

3. Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus " ; qu'aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire (...) " ; que, pour l'application des dispositions du paragraphe a) du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et que le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer ;

4. Considérant que M. B..., administrateur général et dirigeant de la société anonyme " compagnie de séchage et de transformation des bois ivoiriens " (CSTBI) qu'il a créée en 1995 et qui avait pour activité en Côte d'Ivoire la production et l'exportation de bois, s'est installé à Abidjan (Côte d'ivoire) à compter de l'année 1996 et était titulaire d'une carte de résident dans ce pays ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que M. B... s'est désengagé progressivement à partir de l'année 2001 de son activité en Côte d'Ivoire en cédant notamment au mois de juin 2001 la moitié de ses actions de cette société, afin d'investir rapidement en France, notamment au cours de l'année 2002 dans l'exploitation de deux sociétés commerciales, la SAS La Tene, dont il a été désigné président, située en Savoie et la Sarl La Chrysalide, dont il a été désigné gérant, située en Haute-Savoie, l'intéressé ayant également pris une part active dans le fonctionnement de plusieurs sociétés civiles immobilières implantées également en Haute-Savoie ; que sa compagne française, avec qui il vivait alors en Côte d'Ivoire avec le fils mineur de cette dernière, a, dans le même temps, décidé de rejoindre la France à la fin de l'année 2001 et s'est installée avec son fils en 2002 à Annecy le Vieux (Haute-Savoie) dans l'appartement dont M. B... était propriétaire ; que si le requérant soutient qu'il est divorcé et sans enfant à charge, qu'il a entamé au cours des années 2002 et 2003 une nouvelle relation en Côte d'Ivoire avec une ressortissante ivoirienne, en produisant à l'appui de ses allégations une attestation de cette personne, il est cependant constant que le requérant, qui avait donné à sa compagne française qui résidait de manière permanente en France, une procuration pour l'un de ses comptes bancaires situés en France, ne s'est séparé de cette dernière qu'en 2004, et qu'il a donné au cours de l'année 2002, notamment dans différents documents officiels établis en France, cette adresse à Annecy le Vieux comme étant celui de son domicile en France ; qu'ainsi, et quand bien même ses propres enfants n'étaient plus à "sa charge", M. B... avait, pour l'année en litige, son foyer en France au sens du a) du 1. de l'article 4 B du code général des impôts, à Annecy le Vieux où résidaient de manière permanente sa compagne française et le fils mineur de cette dernière, et devait être regardé comme ayant son domicile fiscal en France, alors même qu'il disposait d'une résidence en Côte d'Ivoire à Abidjan et quelle qu'ait été la durée respective de ses séjours dans ces pays ; qu'au surplus, la gestion précédée de la création par l'intéressé, en sa qualité de gérant ou de président, des deux sociétés La Tene et La Chrysalide dont il était aussi l'associé, constituait, dès la fin de l'année 2001, une activité professionnelle au sens du b) du 1. de l'article 4 B du code général des impôts exercée, au cours de l'année 2002 en litige, par l'intéressé, lequel ne justifie pas qu'elle aurait été exercée à titre accessoire ;

5. Considérant que M. B... était donc en principe passible de l'impôt sur le revenu en France pour l'ensemble de ses revenus sur le fondement des dispositions précitées des articles 4 A et 4 B du code général des impôts, sauf s'il est établi qu'il avait la qualité de résident ivoirien au sens des stipulations de l'article 2 de la convention fiscale franco-ivoirienne ou si les stipulations de la convention fiscale feraient obstacle à une imposition desdits revenus en France ;

En ce qui concerne l'application de la convention franco-ivoirienne :

6. Considérant que selon les stipulations du 1 de l'article 2 de la convention fiscale franco-ivoirienne du 6 avril 1966 modifiée : " Une personne physique est domiciliée,.... / Lorsqu'il n'est pas possible de déterminer le domicile d'après l'alinéa qui précède, la personne physique est réputée posséder son domicile dans celui des Etats contractants où elle séjourne le plus longtemps. En cas de séjour d'égale durée dans les deux Etats, elle est réputée avoir son domicile dans celui dont elle est ressortissante. Si elle n'est ressortissante d'aucun d'eux, les autorités administratives supérieures des Etats trancheront la difficulté d'un commun accord " ;

7. Considérant que la notion de foyer d'habitation permanent retenue par l'article 2 de la convention fiscale franco-ivoirienne doit être définie en fonction d'éléments d'appréciation relatifs à la personne du contribuable et non à son patrimoine ; qu'il y a lieu, en conséquence, d'examiner les relations qu'entretient le contribuable avec la France et la Côte d'Ivoire du point de vue professionnel, familial, de sa situation administrative et de l'utilisation des résidences dont il dispose dans ces deux pays ;

8. Considérant que M. B... soutient qu'il a entretenu, au cours de l'année 2002, une nouvelle relation en Côte d'Ivoire avec une ressortissante ivoirienne, qu'il louait un appartement en Côte d'Ivoire depuis 1996 où il résidait et où l'aurait rejoint cette personne au cours de l'année litigieuse et qu'il a tissé des liens amicaux dans ce pays, en produisant à l'appui de ses allégations, des quittances de loyers, des factures d'électricité faisant état d'une baisse significative de la consommation d'électricité au cours de l'année 2002 par rapport aux années précédentes, une attestation de cette ressortissante ivoirienne mentionnant l'existence de cette relation, deux attestations rédigées en termes généraux concernant son intégration dans ce pays, et une attestation de résidence depuis 1996 établie par les autorités ivoiriennes ; qu'il fait état de ce que, d'un commun accord avec le nouvel actionnaire et dans la perspective de vendre à ce dernier les titres de la société qu'il détenait encore, il a continué à diriger et à gérer sa société implantée en Côte d'Ivoire et qu'il serait demeuré salarié de cette société, en produisant à l'appui de ses allégations une attestation d'un fournisseur et des contrats qu'il a conclus en 2002 avec une société d'Etat ivoirienne ;

9. Considérant que toutefois, comme il a été dit ci-dessus, il résulte de l'instruction que l'intéressé disposait au cours de l'année 2002 d'une résidence, dont il était propriétaire, en France à Annecy le Vieux ; qu'il est constant que sa compagne française, à qui il avait donné procuration pour l'un de ses comptes bancaires domiciliés en France qui a été utilisé pour les dépenses courantes, et le fils mineur de cette dernière, avec lesquels il vivait en Côte d'Ivoire avant leur départ pour la France à la fin de l'année 2001, résidaient de manière permanente en 2002 en France dans ce logement ; qu'il ne s'est séparé d'avec cette compagne qu'en 2004, et était domicilié ...à cette adresse au cours de l'année 2002 ; que, compte tenu des éléments ainsi exposés, ses liens personnels avec cette compagne et le fils de cette dernière au cours de l'année 2002 s'avèrent plus étroits que ceux résultant de sa relation en Côte d'Ivoire avec une ressortissante de ce pays ; que, par ailleurs, il est constant qu'il a commencé à transférer son activité professionnelle de Côte d'Ivoire vers la France à compter de l'année 2001, en se désengageant de sa société implantée en Côte d'Ivoire à travers la vente de la moitié de ses actions, en investissant en 2002, comme il a été dit ci-dessus, dans deux sociétés commerciales françaises dont il était soit le président, soit le gérant, tout en participant activement au cours de cette période au fonctionnement de plusieurs sociétés civiles immobilières dont il était associé et/ou gérant ; qu'il ne produit, en outre, aucun élément concernant les revenus qu'il a pu percevoir de Côte d'Ivoire ;

10. Considérant que compte tenu de l'ensemble de ces éléments, et quand bien même un salarié avait été recruté comme directeur pour l'une des deux sociétés commerciales françaises et que le contribuable n'aurait pas perçu de rémunération pour ses fonctions de dirigeant de ces deux sociétés françaises, ses liens personnels en France étaient ainsi au cours de l'année 2002 plus étroits que ceux entretenus en Côte d'Ivoire ; qu'en conséquence, M. B... ayant son foyer permanent d'habitation en France, il doit être considéré comme domicilié ...au sens de l'article 2 de la convention franco-ivoirienne ;

En ce qui concerne l'application de la doctrine :

11. Considérant que M. B... ne saurait utilement se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle à M. C...A..., sénateur, publiée au Journal Officiel du Sénat daté du 12 février 2004 dès lors qu'elle ne concerne pas l'année d'imposition 2002 seule en litige ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

12. Considérant qu'aux termes de l'article 170 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " 1. En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices et de ses charges de famille. Lorsque le contribuable n'est pas imposable à raison de l'ensemble de ses revenus ou bénéfices, la déclaration est limitée à l'indication de ceux de ces revenus ou bénéfices qui sont soumis à l'impôt sur le revenu (...) " ; qu'aux termes de l'article 45 de l'annexe III au même code : " Les déclarations dûment signées sont remises ou adressées par les contribuables au service des impôts du lieu de leur résidence ou de leur principal établissement dans le délai prévu à l'article 175 du code général des impôts (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° A l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure (...) " ;

13. Considérant que M. B... se prévaut d'une copie d'une déclaration de revenus de l'année 2002, non signée, datée du 13 novembre 2003 ainsi que d'une attestation établie le 10 juin 2005, postérieurement aux opérations de contrôle par une société d'expertise comptable indiquant que, concernant l'année 2002, " la déclaration adressée au centre des impôts des non résidents a été vraisemblablement transmise en novembre 2003 suivant la date figurant sur la déclaration " et que leur logiciel " indique automatiquement la date du jour de la rédaction " ; que toutefois, ni ces documents, ni aucun autre élément produit, ne sont de nature à établir que l'administration aurait reçu une telle déclaration et que le requérant aurait déposé sa déclaration de revenus au titre de l'année 2002 auprès de l'administration fiscale avant l'expiration du délai de 30 jours suivant l'envoi de la mise en demeure que lui a adressée l'administration le 9 octobre 2003 reçue le 23 octobre 2003 ; qu'ainsi, M. B... était en situation d'être taxé d'office en application des dispositions du 1° de l'article L. 66 et de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales ;

Sur l'amende infligée sur le fondement du 2. de l'article 1768 bis :

14. Considérant qu'aux termes du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts : " Les personnes physiques (...) domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger (...) " ; qu'aux termes de l'article 1768 bis du code général des impôts alors en vigueur et dont les dispositions sont désormais reprises au IV. de l'article 1736 dudit code: " 2. Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts sont passibles d'une amende de 750 euros par compte non déclaré. " ;

15. Considérant que, pour contester l'amende que lui a infligée l'administration sur le fondement du 2. de l'article 1768 bis du code général des impôts devenu le IV de l'article 1736 dudit code pour défaut de déclaration de deux comptes bancaires qu'il détenait à l'étranger, le requérant se borne à soutenir qu'il n'était pas domicilié... ; que, toutefois, pour les motifs précédemment indiqués, M. B... doit être regardé comme étant domicilié..., tant au regard de la loi interne qu'au regard de la convention franco-ivoirienne ; qu'il lui incombait ainsi de déclarer lesdits comptes conformément aux dispositions précitées de l'article 1649 A du code général des impôts ; que, M. B... n'ayant pas effectué une telle déclaration pour deux comptes bancaires utilisés à Monaco, c'est à bon droit que l'administration lui a infligé la pénalité litigieuse ;

16. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande ;

Sur les dépens :

17. Considérant qu'aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative : " Les dépens comprennent la contribution pour l'aide juridique prévue à l'article 1635 bis Q du code général des impôts (...). Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. " ; qu'il y a lieu de laisser les dépens à la charge de M.B..., partie perdante ;

Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

18. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que la Cour fasse bénéficier la partie tenue aux dépens du paiement par l'autre partie des frais exposés à l'occasion du litige soumis au juge et non compris dans les dépens ; que, dès lors, les conclusions de M. B...tendant à l'application de cet article doivent être rejetées ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D...B...et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 11 décembre 2012 à laquelle siégeaient :

M. Chanel, président de chambre,

M. Bourrachot, président assesseur,

M. Segado, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 15 janvier 2013

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N° 12LY00303

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