| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 30 janvier 2020, 18NT00450

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Emporio Breeding Ltd a demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 novembre 2009, 2010 et 2011.

Par un jugement n° 1600456 du 6 décembre 2017, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 2 février 2018, la société Emporio Breeding Ltd, représentée par Me C..., demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer, à titre principal, cette décharge ou, à titre subsidiaire, la décharge des pénalités pour manquement délibéré ainsi que la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires correspondant à l'amortissement des droits dans le contrat en participation ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les dépens.

Elle soutient que :

- l'avis de mise en recouvrement, qui porte sur une période de trois années, est irrégulier dès lors que le délai de reprise n'était que de deux ans en application de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales en cas d'adhésion à un centre de gestion agréé ; à la date à laquelle l'avis de vérification a été adressé, l'administration fiscale ne pouvait présumer qu'elle appliquerait des pénalités pour manquement délibéré à la société SP CS ; elle ne doit, en tout état de cause, pas subir les conséquences de l'omission de transmission, par le centre de gestion agréé, de son compte rendu de mission au titre de l'année 2009 ; l'administration fiscale s'est abstenue d'apprécier les motifs de non remise de ce rapport, en contradiction avec les préconisations du Bulletin officiel des finances publiques ;

- la procédure est entachée d'irrégularité dès lors que les opérations de vérification de comptabilité de la SP CS ont été engagées avant l'envoi de l'avis de vérification de comptabilité ; l'administration fiscale était informée du fait que M. B... exerçait l'intégralité de son activité de jockey au sein de la société en participation SP CS ; cette irrégularité a été implicitement reconnue lors de l'établissement d'un nouvel avis de mise en recouvrement le 30 novembre 2015 ;

- le rejet des amortissements est insuffisamment motivé dans la proposition de rectification ;

- l'avis de mise en recouvrement du 30 novembre 2015 est irrégulier dans la mesure où, après la notification du dégrèvement technique, l'administration fiscale aurait dû procéder à la régularisation de l'erreur entachant la procédure en envoyant un nouvel avis de contrôle et informer simultanément le contribuable de la persistance de son intention de l'imposer ;

- l'avis de vérification n'ayant pas été correctement établi après le dégrèvement, les notifications du 21 décembre 2012 et du 27 mai 2013 sont irrégulières et n'ont pu interrompre le délai de prescription ; l'action est donc prescrite sur les trois années contrôlées ;

- la somme de 5 280 000 euros qu'elle a apportée, qui ne peut être assimilée à des titres de participation ainsi que le prévoient les instructions 4 B-1-08 du 4 avril 2008 (n° 30) et BOI-BIC-PVMV-30-10, est assimilable à un actif incorporel ; au moment de la conclusion du contrat, il est certain que cet actif incorporel allait se déprécier de manière irréversible avec le temps, de sorte que l'amortissement pratiqué était fondé ;

- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées.

Par un mémoire, enregistré le 21 septembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme A...,

- et les conclusions de Mme Chollet, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société Emporio Breeding Ltd, qui exerce une activité de gestion du patrimoine, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle, par propositions de rectification des 21 janvier 2012 et 27 mai 2013, lui ont été notifiées des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 30 novembre 2009, 2010 et 2011, résultant de la remise en cause de la déduction de ses résultats imposables des amortissements, comptabilisés en charges à hauteur de 754 285 euros par exercice, pratiqués au titre de l'apport de 5 280 000 euros effectué au capital social de la société en participation dite " CS ". Par proposition du 27 mai 2013, en sa qualité d'associée, elle a également été informée des conséquences des rectifications opérées à la suite des vérifications de comptabilité des sociétés Majestic Racing Ltd et Christophe B... dite " CS ". Les impositions supplémentaires en résultant ont été mises en recouvrement, pour un montant total, en droits et pénalités, de 434 382 euros, le 15 juin 2015 puis, après dégrèvement, par un nouvel avis de mise en recouvrement du 30 novembre 2015. Après le rejet, par décision du 8 février 2016, de sa réclamation préalable, la société a sollicité auprès du tribunal administratif de Caen la décharge de ces impositions. Elle relève appel du jugement du 6 décembre 2017 par lequel ce tribunal a rejeté sa demande.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, la société requérante reprend en appel le moyen invoqué en première instance et tiré de l'insuffisante motivation du chef de rectification portant sur la remise en cause de la déduction de ses résultats imposables des amortissements pratiqués au titre de l'apport effectué au capital social de la société en participation dite " CS ". En l'absence de toute circonstance de fait ou de droit nouvelle présentée à l'appui de ce moyen, auquel le tribunal a suffisamment et pertinemment répondu, il y a lieu de l'écarter par les mêmes motifs que ceux retenus par les premiers juges.

3. En second lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. (...) ". L'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont, le cas échéant, elle peut remettre en cause l'exactitude. L'exercice régulier du droit de vérification de comptabilité suppose le respect des garanties légales prévues en faveur du contribuable vérifié, au nombre desquelles figure, notamment, l'envoi ou la remise de l'avis de vérification auquel se réfère l'article L. 47 du livre des procédures fiscales.

4. Il est constant qu'à l'occasion de la vérification, qui a débuté le 31 août 2012, de la comptabilité de l'activité personnelle de jockey de M. B..., le vérificateur a pris connaissance de documents et pièces comptables relatifs à cette activité et donc à celle de l'activité de la société en participation CS. Il ne résulte toutefois pas de l'instruction qu'il se serait livré à un examen critique des écritures comptables de cette société avant l'envoi de l'avis de vérification de comptabilité adressé à cette société le 24 septembre 2012. Par suite, la société requérante, qui ne saurait déduire de l'annulation, prononcée d'office et par avis non motivé, de l'avis de mise en recouvrement du 15 juin 2015 la reconnaissance implicite d'une telle irrégularité, n'est pas fondée à soutenir que la procédure menée à l'encontre de la société CS est irrégulière.

Sur la régularité de l'avis de mise en recouvrement du 30 novembre 2015 :

5. Il résulte des écritures de l'administration fiscale qu'estimant que l'avis de mise en recouvrement du 15 juin 2015 était irrégulier, faute de faire mention du courrier du 7 mai 2015 informant la société Emporio Breeding Ltd d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications, le comptable public a procédé au dégrèvement d'office du montant mentionné sur cet avis. Après avoir informé la société requérante par lettre du 27 novembre 2015 de ce dégrèvement et de la persistance de son intention de rétablir, sur les mêmes bases, les impositions, l'administration fiscale lui a notifié un nouvel avis de mise en recouvrement, daté du 30 novembre 2015.

6. Il résulte de ce qui a été dit au point 5 du présent arrêt que la société Emporio Breeding Ltd n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale aurait dû envoyer un nouvel avis de vérification à la société en participation CS avant de procéder à la seconde mise en recouvrement et que, faute d'y avoir procédé, l'avis de mise en recouvrement du 30 novembre 2015 est irrégulier.

Sur la prescription :

7. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration, pour les revenus imposables selon un régime réel dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux et des bénéfices agricole ainsi que pour les revenus imposables à l'impôt sur les sociétés des entrepreneurs individuels à responsabilité limitée, et des sociétés à responsabilité limitée, des exploitations agricoles à responsabilité limitée et des sociétés d'exercice libéral à responsabilité limitée, dont l'associé unique est une personne physique, s'exerce jusqu'à la fin de la deuxième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable est adhérent d'un centre de gestion agréé ou d'une association agréée, pour les périodes au titre desquelles le service des impôts des entreprises a reçu une copie du compte rendu de mission prévu aux articles 1649 quater E et 1649 quater H du code général des impôts. Cette réduction de délai ne s'applique pas aux adhérents pour lesquels des manquements délibérés auront été établis sur les périodes d'imposition non prescrites visées au présent alinéa ".

8. En premier lieu, si la société Emporio Breeding Ltd soutient que le délai de reprise dont disposait l'administration fiscale était réduit à deux ans en vertu de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales dès lors que la société en participation CS avait adhéré à un centre de gestion agréé, il ne résulte pas de l'instruction que le service des impôts des entreprises compétent ait été destinataire du compte rendu de mission mentionné aux articles 1649 quater E et 1649 quater H du code général des impôts concernant cette société au titre de l'année 2009. Par suite, cette condition n'étant pas remplie, quelle que soit l'origine de cette carence, les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales prévoyant la réduction du délai de reprise n'étaient pas, sur le fondement de la loi, applicables.

9. Si la société requérante fait valoir que l'administration se serait, en contradiction avec les préconisations du Bulletin officiel des finances publiques, abstenue d'apprécier les motifs ayant conduit à l'absence de transmission de ce compte rendu de mission, elle ne donne aucune information précise sur l'instruction administrative qui aurait été méconnue et dont elle pourrait se prévaloir et ne met pas ainsi la cour à même d'apprécier la portée de son moyen.

10. En second lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 4 du présent arrêt que la société Emporio Breeding Ltd n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale aurait dû envoyer un nouvel avis de vérification à la société en participation CS avant de procéder à la mise en recouvrement du 30 novembre 2015 et que, faute de l'avoir fait, les notifications des propositions de rectifications des 21 décembre 2012 et 27 mai 2013 n'ont pas interrompu le délai de prescription.

11. Il résulte de ce qui a été dit aux points 8 et 9 du présent arrêt que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'expiration du délai de reprise faisait obstacle aux rectifications en litige.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

12. La société en participation Christophe B... dite CS a été créée en vertu d'un contrat de participation du 23 juillet 2007, avec effet rétroactif au 1er janvier 2007, conclu entre la société Emporio Breeding Ltd et M. B... avec pour objet la réalisation, la gestion et le développement de la carrière de jockey de M. B..., la gestion de ses gains et le partage des résultats issus de cette activité. Cette société, constituée pour une durée de sept ans, a été dotée, selon ce contrat, d'un capital de six millions d'euros dont 5 280 000 euros ayant vocation à être apportés par la société Emporio Breeding Ltd. Après avoir constaté que la société requérante avait porté à l'actif de son bilan l'apport en numéraire auquel elle s'était engagée à l'article 6 du contrat de participation, en débit d'un compte 26180 " titres société en participation CS " et au crédit du compte 4561 sous l'intitulé " Société en participation CS Capital non versé ", le vérificateur a remis en cause la dotation aux amortissements, à hauteur de 754 285 euros au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011, effectuée au titre des droits dans la société en participation CS.

13. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (...) 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, sous réserve des dispositions de l'article 39 B. (...) ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt. ". Aux termes de l'article 38 sexies de cette même annexe : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". Il résulte de ces dispositions qu'un élément d'actif incorporel ne peut donner lieu à un compte d'amortissements que s'il est normalement prévisible, lors de sa création ou de son acquisition par l'entreprise, que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin à une date déterminée. Sauf dispositions contraires, un nouvel actif incorporel créé ou acquis par l'entreprise n'est susceptible d'être amorti qu'à compter de la date où débute la consommation des avantages économiques qui lui sont attachés.

14. Il est constant que les droits de la société Emporio Breeding Ltd dans la société en participation CS ont été comptablement enregistrées dans un compte de " titres de participation " alors que cette société en participation, n'ayant ni personnalité morale ni patrimoine social, ne saurait émettre de tels titres, qui ne peuvent relever, par nature, en vertu de l'article 38 sexies de l'annexe III au code général des impôts, que du régime de la provision pour dépréciation et non de celui de l'amortissement. A supposer que ces droits constituent, ainsi que le fait valoir la société requérante, un élément d'actif incorporel susceptible d'amortissements s'il est normalement prévisible, lors de son acquisition par l'entreprise, que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin à une date déterminée, ils ne pouvaient être amortis qu'à la date où débute la consommation des avantages économiques qui lui sont attachés. Il est constant que l'apport de 5 280 000 euros auquel la société Emporio Breeding Ltd s'était obligée par le contrat de participation n'est resté qu'un engagement en ce qui concerne les exercices en litige, dès lors qu'aucun apport numéraire n'a été effectué. Par suite, il ne pouvait donner lieu, en tout état de cause, à amortissement durant ces trois années. Dès lors, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale a, à tort, remis en cause les amortissements qu'elle avait déduits au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011.

Sur les pénalités :

15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

En ce qui concerne les pénalités afférentes aux rectifications issues de la vérification de comptabilité de la société Emporio Breeding Ltd :

16. L'administration fiscale a assorti les rectifications résultant de la remise en cause des dotations aux amortissements, à hauteur de 754 285 euros au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011, effectuées au titre des droits dans la société en participation CS, de majorations pour manquement délibéré, compte tenu de l'importance des déductions opérées sur trois années et de leur incidence sur les résultats déclarés et du fait que la société Emporio Breeding Ltd ne pouvait ignorer que le choix de procéder à ces amortissements lui permettait de présenter une situation déficitaire au lieu d'un résultat fiscal bénéficiaire et ainsi d'éluder l'impôt. Ce faisant, elle établit le caractère délibéré du manquement et, par suite, du bien-fondé de ces pénalités dont elle a fait application.

En ce qui concerne les pénalités afférentes aux rectifications issues des conséquences de la vérification de comptabilité de la société Christophe B... :

17. En l'absence de toute circonstance de fait ou de droit nouvelle présentée à l'appui du moyen relatif au caractère non justifié de ces pénalités, auquel le tribunal a suffisamment et pertinemment répondu, il y a lieu de l'écarter par les mêmes motifs que ceux retenus par les premiers juges.

18. Il résulte de tout ce qui précède que la société Emporio Breeding Ltd n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande. Par suite, sa requête, y compris ses conclusions relatives aux frais liés au litige, doit être rejetée.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la société Emporio Breeding Ltd est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Emporio Breeding Ltd et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 16 janvier 2020, à laquelle siégeaient :

- M. Bataille, président de chambre,

- M. Brasnu, premier conseiller,

- Mme A..., premier conseiller.

Lu en audience publique, le 30 janvier 2020.

Le rapporteur,

F. A...Le président,

F. BatailleLe greffier,

A. Rivoal

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

No 18NT004502