Vu le recours, enregistré en télécopie le 24 mars 2006, régularisé par l'original le 29 mars 2006, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le ministre demande à la Cour :
1°) de réformer le jugement n° 0004943 en date du 3 novembre 2005 en tant que, dans son article 1er, le Tribunal administratif de Montpellier a déchargé M. et Mme X des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée et de contribution pour le remboursement de la dette sociale auxquelles ils avaient été assujettis au titre de l'année 1995 ;
2°) de rétablir M. et Mme X, au titre de l'année 1995, aux rôles de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales à concurrence des droits et pénalités indûment déchargés ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 mai 2009,
- le rapport de Mme Fernandez, rapporteur ;
- les conclusions de M. Emmanuelli, rapporteur public ;
- et les observations de Me Sieraczek pour M. et Mme X ;
Sur le motif retenu par les premiers juges pour prononcer la décharge des impositions contestées par les époux X :
Considérant qu'aux termes de l'article L.16 A du livre des procédures fiscales : Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. ; qu'aux termes de l'article L.47 de ce livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : Un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification (...). L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte. ; qu'enfin, aux termes des troisième, quatrième et cinquième de l'article L.12 du même livre : ... Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L.16 A. Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L.16 A et des délais nécessaires pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de la produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration. ;
En ce qui concerne les revenus distribués :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu, à la contribution sociale généralisée et à la contribution pour le remboursement de la dette sociale, résultant de revenus de capitaux mobiliers d'un montant de 5 769 753 F, regardés comme des revenus réputés distribués à M. X, par la SA Casino du Grand Sud dont il était l'associé, en application de l'article 109-1 du code général des impôts, ont été assignées aux époux X au titre de l'année 1995, selon la procédure contradictoire prévue par l'article L.57 et suivants du livre des procédures fiscales, à la suite de la vérification de comptabilité de cette société ; que, par suite, en tout état de cause, c'est à tort que, pour prononcer leur décharge, les premiers juges ont retenu comme opérant le moyen des époux X tiré de ce que la durée de leur examen contradictoire de situation fiscale personnelle aurait été excessive au regard des exigences de l'article L.12 précité du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
Considérant qu'il résulte des dispositions combinées de l'article L.47 et du cinquième alinéa de l'article L.12 précités du livre des procédures fiscales qu'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut normalement s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification prévu par les dispositions précitées de l'article L.47 du livre des procédures fiscales ; que, cependant, lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de produire ses relevés de compte dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration, ce délai peut être prorogé des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte ; que le point de départ des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte court alors dès le 61ème jour suivant la demande faite au contribuable par l'administration, sauf lorsque le contribuable a produit avant cette date les coordonnées exactes de l'intégralité de ses comptes, auquel cas le point de départ des délais ne court qu'à compter de la date à laquelle l'administration demande aux établissements teneurs de ces comptes que ces relevés lui soient remis, que la prorogation des délais, que l'administration n'est pas tenue de notifier au contribuable, cesse à la date à laquelle l'administration reçoit l'intégralité des relevés demandés ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au titre de l'année 1995, les époux X ont été taxés d'office du fait de la mise en oeuvre des dispositions précitées des articles L.16 et L.69 du livre des procédures fiscales, à raison de revenus d'origine indéterminée pour un montant de 628 200 F, dans le cadre d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle ayant débuté le 24 juillet 1996 portant sur les années 1993, 1994 et 1995 ; qu'au cours de ce contrôle fiscal, la réponse en date du 28 mai 1997 de l'avocat de M. X à une demande de justifications du 25 mars 1997 a fait état de l'existence du compte courant de ce dernier dans la société Casino Grand Sud, avant le début des opérations de vérification de comptabilité, au titre de l'exercice clos en 1995, de la société Casino Grand Sud, selon l'avis de vérification du 10 novembre 1997, reçu par la société vérifiée le 13 novembre 1997 et non, ainsi que l'ont retenu les premiers juges, le 26 novembre 1996 ; que dès lors que l'existence de ce compte n'a pas été révélée dans le délai imparti de soixante jours suivant la demande des relevés de comptes adressée aux époux X, le vérificateur a pu proroger la durée d'un an prévue par l'article L.12 du livre des procédures fiscales, du délai nécessaire à l'obtention des relevés dudit compte courant du 61ème jour de la demande initiale à la réception des relevés ; qu'ainsi, ce délai de prorogation court du 61ème jour de la demande initiale, soit le 23 septembre 1996, à la réception des informations par le service le 28 mai 1997 avant le début de la vérification de comptabilité, soit deux cent quarante-huit jours de prorogation ; que, dans ces conditions, alors que l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle a débuté le 24 juillet 1996 à la date de réception par les époux X de l'avis de vérification du 19 juillet 1996, la durée autorisée pour ce contrôle, par l'article L.12 du livre des procédures fiscales, d'un an prorogé de deux cent quarante-huit jours de prorogation, n'était pas expirée à la date d'envoi de la notification de redressement qui a mis fin audit contrôle, le 25 mars 1998 ; qu'à supposer même, qu'ainsi que le soutiennent M. et Mme X, l'administration aurait eu connaissance du compte courant de M. X dans les écritures de la SA Casino du Grand Sud depuis une première vérification de comptabilité de ladite société diligentée à compter du 10 février 1995, laquelle au demeurant portait sur la période du 1er janvier 1992 au 31 décembre 1994 et non sur la période en cause relative à 1995, et qu'ainsi, le vérificateur aurait pu faire la demande des relevés de ce compte courant au début de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle le 24 juillet 1996, cette circonstance ne peut être utilement opposée au service du fait du caractère distinct et de l'indépendance des procédures fiscales de contrôle mises en oeuvre ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal s'est fondé sur le motif tiré de la durée excessive de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle pour prononcer la décharge de l'ensemble des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée et de contribution pour le remboursement de la dette sociale qui avaient été assignées aux époux X au titre de l'année 1995 ;
Considérant que toutefois, il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme X devant le Tribunal administratif de Montpellier et devant la Cour ;
Sur la procédure d'imposition :
En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
S'agissant du détournement de procédure :
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au titre de l'année en litige 1995, le service ne disposait, avant la mise en oeuvre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle de M. et Mme X portant sur les années 1993 à 1995, d'aucun élément de nature à caractériser la nature professionnelle des revenus ayant donné lieu au redressement contesté relatif à l'année 1995 au titre des revenus d'origine indéterminée à l'issue de ce contrôle fiscal ; que, par suite, le moyen tiré de ce que le service aurait commis un détournement de procédure en mettant en oeuvre un examen contradictoire de situation fiscale personnelle au lieu d'une vérification de comptabilité n'est pas fondé ; que le moyen est, en tout état de cause, inopérant s'agissant des redressements fondés sur les revenus distribués ;
S'agissant du débat oral et contradictoire avant la mise en oeuvre de la procédure prévue par l'article L.16 du livre des procédures fiscales :
Considérant que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L.47 à L.50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon l'article L.48, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; qu'en outre, dans sa version remise à M. et Mme X, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L.10 du livre des procédures fiscales, exige que le vérificateur ait recherché un tel dialogue avant même d'avoir recours à la procédure contraignante de demande de justifications visée à l'article L.16 du livre des procédures fiscales ; que, toutefois, si la méconnaissance de cette exigence a le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte au contribuable vérifié, le caractère oral d'un tel débat n'est pas exigé à peine d'irrégularité de la procédure suivie ;
Considérant que l'examen des comptes bancaires et comptes courants des époux X a permis au vérificateur de mettre en évidence une discordance de 2 112 192,80 euros (13 855 077,78 F) entre le montant des sommes figurant au crédit de ces comptes et les revenus déclarés par les intéressés ; qu'avant la mise en oeuvre de la procédure de demande d'éclaircissements et de justifications prévue par l'article L.16 du livre des procédures fiscales, sur l'origine des crédits non justifiés, le vérificateur a engagé avec les contribuables vérifiés, un dialogue lors d'un premier entretien dont il a notifié aux intéressés le compte-rendu en date du 29 août 1996, accompagné d'un questionnaire à compléter que ces derniers ne lui ont pas renvoyé ; que l'agent vérificateur, par un courrier adressé le 25 mars 1997 à M. X, a proposé une date pour un second entretien ; que, toutefois, l'avocat des contribuables a refusé par un courrier en date du 28 mars 1997, de donner suite aux demandes d'entretien du vérificateur ; que dans ces circonstances, le moyen des époux X tiré de ce que le vérificateur n'aurait pas recherché un dialogue contradictoire avant la mise en oeuvre de la procédure écrite de demandes d'éclaircissements et de justifications prévue par l'article L.16 du livre des procédures fiscales ne peut être regardé comme fondé ; que ce moyen ne peut, en tout état de cause, être utilement invoqué s'agissant des revenus distribués ;
S'agissant de la mise en oeuvre de la taxation d'office sur le fondement de l'article L.69 du livre des procédures fiscales :
Considérant qu'aux termes de l'article du livre des procédures fiscales : Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L.16. ;
Considérant que par des courriers des 25 mars et 6 octobre 1997, les époux X ont été invités à justifier respectivement de la nature et de l'origine des crédits bancaires non identifiés et de celles des sommes créditées sur le compte courant d'associé détenu par M. X au sein de la SA Casino du Grand Sud ; qu'au vu des réponses des contribuables contrôlés, en date du 23 mai et du 27 novembre 1997, jugées, à bon droit par le service, incomplètes et non assorties de justificatifs suffisants par le service, des mises en demeure ont été adressées à M. et Mme X les 9 décembre 1997 et 10 février 1998 ; que le conseil de ces derniers a répondu à celles-ci par des courriers respectifs des 7 janvier et 11 mars 1998 ; qu'à l'issue de ces procédures, sont restés en litige trois crédits qui correspondraient à des remboursements d'avances consenties à Mme Calabrese et à la société Export International, à des prêts émanant de la soeur de M. X, Mlle Goin, et à des commissions qui auraient été dues à M. X par M. Sanchez et par la société IDI ; qu'il résulte de l'instruction que les réponses de M. et Mme X aux mises en demeure susmentionnées, n'étaient pas étayées de justificatifs suffisants et ne permettaient pas d'établir une corrélation entre les montants encaissés sur les comptes des contribuables et encore en litige et les explications ou pièces fournies ; que, par suite, l'administration était fondée à mettre en oeuvre la procédure de taxation d'office prévue à l'article L.69 précité du livre des procédures fiscales des sommes créditées encore en litige comme d'origine indéterminée ;
En ce qui concerne les revenus distribués :
Considérant qu'ainsi qu'il a été ci-dessus indiqué, les impositions dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, résultant des revenus distribués à M. X par la SA Casino du Grand Sud, ont été assignées aux époux X selon la procédure contradictoire prévue par les articles L.55 et suivants du livre des procédures fiscales à l'issue de la vérification de comptabilité de cette société et non à la suite de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle les concernant ; que, par suite, les moyens tirés du détournement de procédure à la mise en oeuvre de ce dernier contrôle, de la méconnaissance, au cours de celui-ci, de la mise en oeuvre d'un débat oral et contradictoire avant l'application de la procédure de demande de justifications ou d'éclaircissements prévue à l'article L.16 du livre des procédures fiscales ou des conditions d'application de l'article L.69 du même livre, ne peuvent être utilement invoqués pour contester les redressements ayant pour base les revenus distribués ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
Considérant en premier lieu, que les époux X après avoir allégué que la somme de 15 244,90 euros (100 000 F), créditée par chèque le 13 mars 1995, constituerait le remboursement d'une avance de 22 867,35 euros (150 000 F) consentie par Mme Calabrese, avance pour laquelle les époux X avait produit le courrier de la SCI Brucamar-Mme Calabrese, au demeurant ambigu quant au prêteur la SCI Brucamar ou Mme Calabrese, en date du 8 mars 1985 adressé à M. X dans lequel il est indiqué qu'après un premier versement de 50 000 francs, est joint un chèque de 100 000 F correspondant au solde du prêt consenti ; qu'en appel, les intimés indiquent que le chèque en cause serait relatif à une avance de 18 293,88 euros (120 000 F) consentie par Mme Calabrese, qui aurait été débloquée en quatre tranches de 4 573,47 euros (30 000 F) chacune ; que toutefois, eu égard à leurs versions contradictoires successives pour justifier du crédit en cause et à l'ambiguïté sur l'identité du prêteur, les époux X, en se bornant à produire les quatre relevés de leur compte à la Banco Sabadell, sur lesquels sont cochés des chèques au débit du compte de chacun 4 573,47 euros (30 000 F) et des extraits de compte de la SCI Brucamar portant quatre remises de chèque du même montant, ne peuvent être regardés comme justifiant de l'origine du crédit litigieux ;
Considérant en deuxième lieu, que M. et Mme X allèguent qu'un ensemble de crédits bancaires des mois d'août et septembre 1995 correspondraient à des prêts qui leur ont été consentis par la soeur de M. X, Mlle Goin ; qu'il résulte de l'instruction que Mlle Goin était directrice responsable des jeux du groupe Casino du Grand Sud et était en relation d'affaires avec son frère M. X et qu'aux propres dires de celui-ci, les crédits en cause étaient relatifs à l'emploi de sommes provenant de la vente par Mlle Goin de ses participations dans la SA Casino du Grand Sud et dans la SNC Casino de Balaruc ; que, dans ces conditions, et alors que les crédits litigieux ne peuvent être regardés comme des prêts familiaux et bénéficier de la présomption qui est attachée à ce type de prêt, les époux X ne justifient pas, par les seules pièces qu'ils produisent, de l'origine de ces crédits ;
Considérant en troisième lieu, qu'en se bornant à produire un bordereau de remise de chèque sur leur compte à la Banco Sabadell, les époux X ne justifie pas de ce que le crédit du 27 novembre 1995 d'un montant de 5 213,76 euros (34 200 F) constituerait l'encaissement d'une commission due à M. X par M. Sanchez, nonobstant la mention de ce nom sur le bordereau susmentionné ;
Considérant en quatrième lieu, que la seule production d'un bordereau de virement pour une somme de 3 506,33 euros (23 000 F) sur remise de chèque de la société de droit italien IDI ne saurait établir la nature de commission et le caractère non imposable du crédit du compte de M. X le 15 décembre 1995 ;
Considérant enfin que les époux X allèguent que le crédit du 16 janvier 1995 d'un montant de 2 439,18 euros (16 000 F) serait le remboursement d'une avance que M. X aurait consentie à la société Export International ; que, toutefois, la production de l'extrait de compte de la société à la Banque Chaix faisant apparaître un débit de ce montant, ne peut justifier, à lui seul, de la réalité et de la nature d'avance de cette somme ;
En ce qui concerne les revenus distribués :
Considérant qu'aux termes de l'article 109 1. 2° du code général des impôts : ... Sont considérés comme distribués (...) toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevés sur les bénéfices. ;
Considérant que le service vérificateur ayant constaté qu'une somme de 5 769 753,99 F a été virée en janvier 1995 au crédit du compte courant d'associé de M. X dans les écritures de la SA Casino du Grand Sud, a considéré que cette somme constituait un revenu distribué au sens des dispositions précitées de l'article 109 1. 2° du code général des impôts ; que si les époux X soutiennent que cette somme créditée sur son compte courant d'associé, constitue le remboursement par la SA Casino du Grand Sud de l'avance qu'il aurait faite, sur ses fonds propres, pour payer la dette de cette société à l'égard de la société Gippi, ils ne produisent aucun élément étayant cette allégation ; que la circonstance que lors de la vérification de comptabilité de la SA Casino du Grand Sud au titre de l'exercice clos en 1995, la dette invoquée figurant au compte de tiers au bilan de clôture de l'exercice 1994 de la SA Casino du Grand Sud, n'a pas été remise en cause lors de la vérification de comptabilité de cette société au titre de l'exercice clos en 1995, ne peut être utilement invoquée ; que, par suite, alors que les époux X n'établissent, ni même n'allèguent que, compte tenu de la situation financière et de trésorerie de la SA Casino du Grand Sud, M. X n'aurait pu disposer de la somme inscrite sur son compte courant au sein de cette société, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve qui lui incombe, de l'appréhension par celui-ci de la somme litigieuse ;
Sur le bien-fondé des pénalités :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les redressements assignés aux époux X, résultant tant des revenus des capitaux mobiliers que des revenus d'origine indéterminée, ont été assortis des intérêts de retard ; qu'en outre, celui résultant des revenus des capitaux mobiliers a été assorti de majoration de mauvaise foi ;
En ce qui concerne la motivation :
Considérant d'une part, que le service n'avait pas à motiver les intérêts de retard ; que, d'autre part, la motivation de la notification de redressements du 25 mars 1998 adressée aux époux X en ce qui concerne la majoration de mauvaise foi dont a été assorti le redressement résultant des revenus de capitaux mobiliers est suffisante en droit et en fait ;
En ce qui concerne le bien-fondé de la majoration de mauvaise foi :
Considérant que pour justifier la majoration de mauvaise foi dont elle a assorti le redressement résultant des revenus de capitaux mobiliers, l'administration oppose le fait que M. X n'a pas justifié des motifs de l'inscription à son compte courant dans la SA Casino du Grand Sud, de la dette de cette société à l'égard de la société Gippi, alors qu'en sa qualité d'actionnaire principal de la SA Casino du Grand Sud, il ne pouvait pas ignorer la nature et l'origine des écritures comptables passées dans cette société et ne pouvait pas ne pas disposer des justificatifs afférents ; que ce faisant, elle a justifié du bien-fondé de l'application desdites pénalités ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montpellier a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée et de contribution pour le remboursement de la dette sociale auxquelles M. et Mme X ont été assujettis au titre de l'année 1995 ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de cet article font obstacle, en tout état de cause, au versement, à la partie perdante, de frais exposés et non compris dans les dépens ; que, par suite, les conclusions susmentionnées de M. et Mme X doivent, dès lors, être rejetées ;
DECIDE :
Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Montpellier en date du 3 novembre 2005 est annulé.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée et de contribution pour le remboursement de la dette sociale auxquelles M. et Mme X ont été assujettis au titre de l'année 1995 ainsi que les pénalités y afférentes sont remises à la charge de M. et Mme X.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE et à M. et Mme X.
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N° 06MA00891 2
