LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :
Statuant tant sur le pourvoi principal formé par le directeur départemental des finances publiques de l'Aude que sur le pourvoi incident relevé par la société Mifratel ;
Donne acte aux parties de ce qu'une erreur matérielle affecte leurs actes et écritures désignant la société « Mifratel II » au lieu de la société Mifratel ;
Attendu, selon l'arrêt attaqué, que la société Mifratel, société de droit belge, a acquis l'usufruit d'un bien immobilier situé en France ; que, le 25 mars 2009, l'administration des impôts l'a mise en demeure de déposer dans un délai de trente jours ses déclarations au titre de la taxe de 3 % sur la valeur vénale de l'immeuble prévue par l'article 990 D du code général des impôts, pour les années 2005 à 2008, et de fournir les justificatifs requis pour pouvoir bénéficier de l'exonération prévue par l'article 990 E du même code ; que les associés de la société Mifratel ont répondu le 21 avril 2009 qu'ils n'étaient pas redevables de cette taxe ; que, le 21 janvier 2010, l'administration des impôts a émis deux avis de mise en recouvrement (AMR) ; qu'après avoir adressé le 10 mars 2010 les déclarations demandées et, sa réclamation ayant été rejetée, la société Mifratel a assigné l'administration des impôts en annulation des AMR et dégrèvement total de la taxe ;
Sur le moyen unique du pourvoi incident :
Attendu que la société Mifratel fait grief à l'arrêt de rejeter sa demande pour l'année 2008 alors, selon le moyen, qu'en vertu de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales, la procédure de taxation d'office n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure ; que dans le cas où un contribuable commet de bonne foi une erreur sur l'application d'un texte fiscal à sa situation, ce qui le conduit à répondre à une mise en demeure de déposer des déclarations, dans le délai imparti, en faisant valoir que sa situation n'entre pas dans le champ d'application de l'imposition en cause, le devoir de loyauté impose à l'administration, si elle ne conteste pas la bonne foi du contribuable, de détromper ce dernier afin de lui permettre de déposer utilement les déclarations sollicitées ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a jugé que l'administration avait mis en oeuvre la procédure de taxation d'office au titre de la taxe de 3 % sur la valeur des immeubles détenus par des personnes étrangères instituée par l'article 990 D du code général des impôts, sans avoir manqué à son obligation de diligence et d'information, ni à son devoir de loyauté ; qu'en statuant ainsi, cependant qu'il résultait de ses propres constatations, d'une part, qu'en répondant à l'administration, dans le délai de trente jours mentionné par la mise en demeure, qu'elle n'entrait pas dans le champ d'application de l'imposition susvisée, la société Mifratel avait de bonne foi commis une erreur sur sa situation fiscale, ainsi que l'administration l'avait admis, et, d'autre part, que cette société aurait pu bénéficier de l'exonération totale de la taxe de 3% si elle avait déposé des déclarations dans le délai, ce dont il s'évinçait qu'en s'abstenant de répondre à la société Mifratel pour la détromper sur sa situation fiscale et de l'inviter à déposer les déclarations idoines, l'administration fiscale avait manqué à son devoir de loyauté, la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations et a violé les articles L. 66 et L. 67 du Livre des procédures fiscales, ensemble les articles 990 D et 990 E du code général des impôts ;
Mais attendu que l'article L. 67 du Livre des procédures fiscales permet l'établissement de l'impôt par taxation d'office lorsque que le contribuable qui n'a pas déposé une déclaration permettant la perception de droits d'enregistrement dans le délai légal ne régularise pas la situation dans les trente jours de la mise en demeure qui lui est faite ; que l'arrêt constate que la mise en demeure du 25 mars 2009 comportait, jointes aux formulaires de déclaration vierges adressés à la société Mifratel, deux notices explicatives concernant l'état de la législation en la matière avant et après 2008 et qui indiquaient la référence des textes légaux qu'elles appliquaient ; qu'il relève qu'une lecture attentive de ces notices permettait d'avoir connaissance des cas et conditions d'exonération de la taxe ; qu'il retient que la société Mifratel disposait ainsi des informations lui permettant de connaître ses obligations fiscales en France ; qu'il ajoute que les associés de la société Mifratel ne peuvent reprocher à l'administration fiscale leur ignorance des notions de personne morale et des conséquences d'un démembrement de la propriété immobilière en nue-propriété et usufruit, qu'ils ont eux-mêmes mis en oeuvre ; que la cour d'appel, sans méconnaître les conséquences légales de ses constatations, a pu en déduire que l'administration fiscale n'avait pas manqué de diligence quant à l'information donnée, ni de loyauté à l'égard de la société Mifratel ; que le moyen n'est pas fondé ;
Mais sur le moyen unique du pourvoi principal :
Vu l'article 990 E du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable ;
Attendu que pour accueillir la demande de la société Mifratel et annuler la procédure de taxation d'office de la taxe sur la valeur vénale des immeubles pour les années 2005 à 2007, l'arrêt, après avoir constaté que cette société n'avait pas souscrit l'engagement prévu par l'article 990 E 3° du code général des impôts, retient qu'elle relève du régime déclaratif annuel spontané de l'article 990 E 2° du même code et que, dans la mesure où il n'est pas soutenu l'existence d'une convention d'assistance administrative entre la France et la Belgique, l'administration fiscale ne faisant état que d'un traité de non-discrimination évitant une imposition plus lourde, la société Mifratel était dans l'impossibilité de réclamer le bénéfice de cette exonération, ce qui est contraire à l'article 56 du Traité CE ;
Qu'en statuant ainsi, alors que le dispositif instituant la taxe de 3%, dans sa rédaction alors applicable, ne portait pas atteinte à l'article 56 du Traité CE s'agissant des personnes morales ayant leur siège dans un Etat ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative ou un traité de non-discrimination, dès lors qu'il permettait à ces personnes d'obtenir le bénéfice de l'exonération en justifiant soit du dépôt des déclarations visées par l'article 990 E 2° du code général des impôts, soit de la communication, spontanément ou à la suite d'un engagement, des informations prévues par l'article 990 E 3° de ce code, la cour d'appel a violé le texte susvisé ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi incident ;
Et sur le pourvoi principal :
CASSE ET ANNULE, mais seulement en ce qu'il annule la procédure de taxation d'office pour les années 2005 à 2007, l'arrêt rendu le 20 novembre 2014, entre les parties, par la cour d'appel de Montpellier ; remet, en conséquence, sur ce point, la cause et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant ledit arrêt et, pour être fait droit, les renvoie devant la cour d'appel d'Aix-en-Provence ;
Condamne la société Mifratel aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande et la condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme de 3 000 euros ;
Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt partiellement cassé ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du premier mars deux mille dix-sept.
MOYEN ANNEXE au présent arrêt :
Moyen produit au pourvoi principal par la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat aux Conseils, pour le directeur général des finances publiques.
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé partiellement le jugement et annulé la procédure de taxation d'office appliquée à la Société Mifratel au titre des années 2005, 2006 et 2007.
AUX MOTIFS QU' «Attendu toutefois que la société Mifratel sollicite aussi l'annulation de la taxation appliquée pour les années 2005, 2006 et 2007, arguant de la non-conformité du dispositif de l'article 990D et de l'article 990 E avec le droit communautaire, en particulier l'article 56 CE, anciennement article 73 B du traité CE;
Qu'en effet si dans sa version en vigueur au 1er janvier 2008,l'article 990 E, 3°, e) prévoit l'exonération des personnes morales qui ont un siège dans un Etat membre de l'Union européenne, au même litre que celles qui ont leur siège en France, ce qui ne contrevient donc pas au principe de non-discrimination prohibé par le Traité CE, il n'en était pas de même dans les versions antérieures de ce texte ;
Que la société Mifratel invoque à cet égard l'arrêt de la Cour de Justice des Communautés européennes du 11 octobre 2007 affaire C451/05 Elisa: RJF 1/08 n°97, selon lequel l'article 56 CE« s'oppose à cette législation nationale qui exonère les sociétés établies en France de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales, alors qu'elle subordonne cette exonération, pour les sociétés établies dans un autre état membre, à l'existence d'une convention d'assistance administrative conclue entre la République française et cet Etat, en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ou à la circonstance que, par application d'un traité comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité, ces sociétés ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont assujetties les sociétés établies en France et ne permet pas à la société établie dans un autre Etat membre de fournir des éléments de preuve permettant d'établir l'identité de ses actionnaires personnes physiques » ;
Qu'elle invoque aussi la jurisprudence de la chambre commerciale de la Cour de cassation, dans son arrêt du 8 avril 2008 (n° de pourvoi 02-1 0359), qui au visa de l'article 56 CE et de cet arrêt de la CJCE a cassé et annulé un arrêt de la cour d 'appel de Paris en date du 5 juillet 2001, qui avait rejeté la demande d'exonération de la taxe de 3 % sur les immeubles en France présentée par une société luxembourgeoise au motif qu'elle n'était pas éligible au dispositif d'exonération prévu à l'article 990 E du CGI, dans sa rédaction alors en vigueur;
Attendu que pour s'opposer à ce moyen, l'administration fiscale réplique que, contrairement au Luxembourg, la Belgique avait conclu avec la France un traité de non-discrimination, permettant en l'espèce à la Société Mifratel de bénéficier du même droit à l'exonération de la taxe de 3 % sur les immeubles détenus en France qu'une société française, même dans la rédaction des articles 990 D et 990 E antérieure à celle en vigueur au 1er janvier 2008; que dès lors, elle considère qu'il n y a pas lieu d'écarter en ce cas l'application de ces dispositions légales, ne contrevenant pas à l'article 56 CE.
Mais attendu que ce moyen s'avère erroné en ce qu'il se réfère à un dispositif d'exonération de cette taxe différent de celui appliqué en l 'espèce, à savoir l'article 990 E, 3° dans sa rédaction issue de la loi du 31 décembre 1998 puis du 23 décembre 2006, lequel prévoyait uniquement l'hypothèse où une personne morale qui, en vertu d'un traité, ne doit pas être soumise à une imposition plus lourde qu'une société dont le siège de direction effective est en France, «lorsqu'elles communiquent chaque année, ou prennent et respectent l'engagement de communiquer à l'administration fiscale, sur sa demande, la situation et la consistance des immeubles possédés au 1er janvier, l'identité et l'adresse de leurs actionnaires, associés ou autres membres, le nombre des actions, parts et autres droits détenus par chacun d 'eux et la justification de leur résidence fiscale.
Que cet engagement, qui aurait pu aussi être pris par la société Mifratel à la date d'acquisition de l'immeuble susvisé, bien que très proche du dispositif déclaratif annuel spontané nécessitant de remplir le formulaire 27 46, est cependant distinct de celui-ci ; qu'il n'est pas celui qui a été appliqué par l'administration fiscale pour offrir à la société Mifratel la possibilité de bénéficier de l'exonération de la taxe, dans la mise en demeure du 23 mars 2009 ;
Qu'en effet de dernier relevait des dispositions de l'article 990 E, 2°, dans sa rédaction issue de la loi du 31 décembre 1998 puis du 23 décembre 2006, lequel prévoyait que la taxe prévue à l'article 990 D n'est pas applicable :
«Aux personnes morales qui, ayant leur siège dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale, déclarent chaque année, au plus tard le 15 mai, au lieu fixé par l'arrêté prévu à l'article 990 F, la situation et la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier ; l'identité et l 'adresse de leurs associés à la même date ainsi que le nombre des actions ou parts détenues par chacun d'eux;
Qu'il est de principe, ainsi que l'a rappelé la chambre commerciale de la Cour de cassation dans son arrêt du 18 mai 2010 (n° de pourvoi 09-65941) que dans sa version en vigueur avant le 1er janvier 2008, l'article 990 E, 2° et 3°, du CGI prévoit une alternative pour le contribuable qui choisit librement, soit de déposer chaque année une déclaration concernant les renseignements relatifs à la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l'identité et l'adresse de leurs associés à la même date ainsi que le nombre des actions ou parts détenus par eux, soit de prendre l'engagement de communiquer à 1 'administration fiscale, sur sa demande, la situation et la consistance des immeubles possédés au premier janvier, l'identité et l'adresse de leurs actionnaires, associés ou autres membres, le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d'eux et la justification de Leur résidence fiscale ;
Qu'il est constant en l'espèce que la société Mifratel n'a pas souscrit un tel engagement lors de la passation de l'acte de vente de l'immeuble de [Localité 2] le 1er octobre 2004, comme elle en avait la possibilité, ni ensuite au titre des années 2005, 2006, 2007 et 2008 ; qu'elle relève donc du régime déclaratif annuel spontané de l'article 990 E 2°, ancien du CGI. exclusivement;
Qu'il n'est pas justifié, ni même soutenu par l'administration fiscale, que la Belgique avait conclu une telle convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale avec la France qui aurait été applicable entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2007, période de la taxation litigieuse qu'en effet une telle convention est distincte du traité invoqué, évitant seulement que sa ressortissante soit soumise à une imposition plus lourde en France, visé à l'article 990 E, 3° du code général des impôts;
Qu'il s 'ensuit que, contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, au regard du texte légal alors applicable, la société Mifratel, même en adressant avant le 15 mai 2005, 2006 et 2007 ou dans les JO jours de la mise en demeure de régulariser sa situation parvenue le 1er avril 2009, les formulaires 2746 correctement remplis, se serait vue refuser l'exonération de la taxe de 3 % sur ses droits réels immobiliers ;
Que l 'administration fiscale, consciente en mars 2009 de l'inconventionnalité reconnue par la Cour de Justice des Communautés européennes, des dispositions de l'article 990 E antérieures au 1er janvier 2008, aurait pu peut être accepter néanmoins d'appliquer volontairement une exonération rétroactive de la société Mifratel lors de la régularisation offerte jusqu'au 1er mai 2009, mais toutefois rien ne permet en l'état des pièces produites d'en avoir la certitude ;
Que l'article 990 E modifié par la loi du 25 décembre 2007 ne prévoit en effet aucune rétroactivité de son application aux sociétés ayant leur siège dans un pays membre de l'Union européenne ;
Qu'en toute hypothèse le fait que la personne morale n'ait pas utilisé en temps utile cette faculté de régularisation ne saurait avoir pour effet de la rendre taxable en application d'un texte contraire à l'article 56 CE, discriminatoire à son égard par rapport aux droits des sociétés ayant leur siège en France entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2007 ;
Attendu qu'il convient donc de constater que l'application à la société Mifratel, ayant son siège en Belgique, pays n'ayant pas conclu alors avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale, des dispositions de l'article 990 D du CGI et des conditions d'exonération prévues à l'article 990 D du CGI dans leurs versions en vigueur avant le 1er janvier 2008, est contraire aux dispositions de l'article 56 CE en ce qu'elles ne permettaient pas à la société établie dans cet autre état membre de fournir des éléments de preuve permettant d'établir l'identité et l'adresse de ses actionnaires ou associés personnes physiques, avant le 15 mai de chaque année, en vue de bénéficier de l'exonération totale de cette taxe, comme les sociétés établies en France en avaient la faculté ;
Qu'en conséquence il convient d'annuler la procédure de taxation d'office appliquée à la société Mifratel au titre des années 2005, 2006 et 2007 et de prononcer son exonération de la taxe de 3 % sur les droits réels immobiliers qu'elle détenait en France au 1er janvier de chacune de ces années ».
ALORS QUE, conformément à la décision de la Cour de Justice des Communautés européennes du 11 octobre 2007, l'ancien dispositif de la taxe de 3% prévue aux articles 990 D et suivants du CGI, n'est contraire au principe de libre circulation des capitaux prévu à l'article 56 du traité CE que pour les seuls cas où il aboutit à priver, en toutes circonstances, les personnes morales qui n'entrent pas dans le champ d'application d'une convention d'assistance administrative ou ne relevant pas d'un traité comportant une clause de non-discrimination en matière fiscale, de la faculté de démontrer qu'elles ne poursuivent pas un objectif frauduleux; qu'il en découle que s'agissant des personnes morales qui ont leur siège social dans un Etat ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative ou un traité de non-discrimination, le dispositif litigieux ne porte pas atteinte à l'article 56 du traité CE dès lors qu'il permet à ces personnes, en toutes circonstances, d'obtenir le bénéfice de l'exonération en justifiant simplement soit du dépôt des déclarations de taxe de 3 % visées par l'article 990 E 2° du CGI, soit de l'engagement prévu à l'article 990 E 3° du même code; qu'en l'espèce, il est constant que la société Mifratel, siégeant en Belgique, qui était couverte par une convention d'assistance administrative, n'a pas bénéficié de l'exonération de la taxe de 3 % faute d'avoir souscrit dans le délai légal lesdites déclarations; qu'en jugeant néanmoins, que les dispositions des articles 990 D et 990 E 2° du CGI sont contraires au droit européen, au motif qu'elles ne permettaient pas à une société établie dans cet autre Etat membre de fournir les éléments nécessaires à son exonération, comme les sociétés établies en France en avaient la faculté, la cour d'appel a violé ensemble les dispositions des articles 990 D et E 2° du CGI et 56 du traité CE.
Moyen produit au pourvoi incident par la SCP Célice, Soltner, Texidor et Périer avocat aux Conseils, pour la société Mifratel
Il est fait grief à l'arrêt infirmatif attaqué D'AVOIR validé la procédure de taxation d'office au titre de la seule année 2008, et condamné en conséquence la société MIFRATEL II à payer à Monsieur le directeur départemental des finances publiques de l'Aude, conformément à l'avis de mise en recouvrement émis le 21 janvier 2010, la somme de 17.232 euros ;
AUX MOTIFS QUE « Sur le litige fiscal et la régularité de la procédure en droit français.
Attendu que par acte authentique passé devant Me [K] [Z], notaire à [Localité 1] (11000), en date du 1er octobre 2004, Monsieur [N] [U] et son épouse, mariés sous le régime de la communauté d'acquêts selon le droit belge, Mme [L] [T], ont acquis Ia nue-propriété d'une maison d'habitation avec piscine et terrains attenants au [Adresse 1], moyennant le prix de 100.000,00 € ;
Que I'usufruit de ce bien immobilier était acquis au prix de 400.000,00 €, pour une durée de 12 ans par la SRL de droit belge Mifratel, délai après lequel I'usufruit devait être réuni à la nue-propriété des époux [U], alors pleinement propriétaires , Que bien que cette information ne figurait pas dans I'acte de vente, il ressort des déclarations ultérieures de la société Mifratel dans cette procédure, que ses deux seuls associés étaient alors et sont toujours les époux [U] (1470 parts sociales pour M. [N] [U] et I471 parts sociales pour Mme [L] [T], par ailleurs gérante de la société désignée comme telle dans I'acte authentique, sur un capital de 2941 parts sociales) ;
Qu'en recourant à ce montage juridique original, dont il apparaît qu'ils n'ont pas alors saisi toute la portée juridique et fiscale, les époux [U] ont cru qu'ils étaient personnellement seuls propriétaires de cet immeuble, nonobstant I'intervention de la SRL Mifratel, personne morale dont ils étaient les seuls associés ; que cependant I'intervention à cet acte de la personne morale, en qualité d'acquéreur de I'usufruit de I'immeuble, rendait celle-ci redevable en France de la taxe annuelle de 3% sur les immeubles et droits réels immobiliers prévue par I'article 990 D du Code GénéraI des Impôts (CGI), au 1er janvier 2005, puis au 1er janvier de chaque année suivante;
Qu'ainsi, lorsque par mise en demeure n"4961 adressée le 25 mars 2009, qu'ils ont reçue le 21 avril 2009, I'inspecteur des impôts de la Direction Générale des Finances Publiques – Fiscalité Immobilière, de [Localité 1], leur a demandé de remplir une déclaration n"2746 et de fournir, dans le délai d'un mois, les justificatifs requis concernant la taxe de 3% sur les immeubles détenus par une personne morale, en application de I'article 990 D du Code Général des Impôts (CGl), pour les années 2005, 2006,2007 et 2008, ils ont répondu par erreur de droit, Ie 21 avril 2009, que la propriété concernée avaitété vendue à des personnes physiques, non redevables de cette taxe;
Que I'ignorance par les associés de la société Mifratel des notions de personne morale et des conséquences d'un démembrement de la propriété immobilière en nue-propriété et usufruit, qu'ils avaient eux-mêmes mises en oeuvre dans I'acte authentique du 1er octobre 2004 ne sauraient être reprochés à l'administration fiscale ; que cette dernière n'a donc manqué à aucune obligation de diligence ou d'information à I'égard de la société redevable de la taxe, de ce chef ;
Que par méconnaissance des dispositions de I'article 990 D du CGI, instaurant une taxe forfaitaire de 3% sur la valeur des immeubles, dont I'objet est au premier chef de favoriser Ia connaissance de I'identité des détenteurs en France de biens'
immobiliers, pour lutter contre le blanchiment d'argent illégal ou la fraude fiscale, ils ont aussi précisé qu'ils ne tiraient aucun revenu de cette propriété, anciennement exploitée comme chambres d'hôtes, ce qui était inopérant au regard de la taxation appliquée, mais n'a pas été provoqué par une demande équivoque de I'administration fiscale susceptible d'engager sa responsabilité ;
Qu'ainsi ils ont laissé s'écouler vainement le délai de 30 jours de régularisation de leur situation fiscale au regard de cette taxe, sans retourner remplis, à I'inspecteur des impôts, les formulaires 2146 qu'il leur avait fait parvenir, pour chacune des 4 années concernées, avec sa mise en demeure, accompagné de deux notices explicatives détaillées pour les remplir ; que cette diligence accomplie dans ce délai aurait pu leur permettre de bénéficier d'une exonération totale de cette taxe, sans autres démarches à accomplir, sous réserves toutefois de I'appréciation des conditions légales pour ce bénéfice relevant du lieu du siège social, en Belgique, qui seront développées ci-après dans cet arrêt ;
Que le fait, allégué, que les deux notices explicatives jointes aux formulaires 2L46 vierges, à remplir pour chaque année, n'étaient pas millésimées n'a pas eu pour effet de priver la société Mifratel d'informations utiles pour analyser sa situation fiscale, étant relevé que les notices se succédaient numériquement et donc chronologiquement aussi (CERFA n"50503 # 08 et n'50503 # 09) et qu'en toute hypothèse elles indiquaient la référence des textes légaux qu'elles appliquaient (articles 990 D et 990 E du code général des impôts) dont les différentes versions en vigueur selon les dates étaient disponibles sur internet, notamment sur le site Legifrance.gouv.fr, indiquant clairement leurs périodes d'application ; que ce moyen de contestation doit donc être rejeté ;
Que ce n'est que le 10 mars 20l0,et après avoir consulté, trop tard, un avocat fiscaliste belge, qu'ils ont retourné à I'inspecteur des impôts les quatre déclarations annuelles devant être établies sur les formulaires 2146, au titre des années 2005, 2006,2007 et 2008, sur lesquelles ils ont précisé, comme cela était requis, la valeur des droits immobiliers détenus par Ia personne morale au 1er janvier (400.'000,00 € en I'espèce), ainsi que I'identité et la part du capital détenu par chacun des associés dans la société propriétaire de ces droits ;
Que conformément aux dispositions de I'article 990 E, 3o, e) du CGI, dans sa rédaction en vigueur depuis la loi n"2007-I824 du 25 décembre 2007, en vigueur depuis le 1er janvier 2008, s'ils avaient communiqué ces éléments au service des impôts avant le 15 mai de chaque année fiscale ou, à titre de régularisation dans le délai de 30 jours suivant la mise en demeure qu'ils avaient reçue le 1er avril 2009 , soit au plus tard le 1er mai 2009, Ia taxe prévue à I'article 990 D n'était pas applicable à la société Mifratel ; que ne l'ayant pas fait, le service des impôts a mis en oeuvre à son encontre, de façon régulière quant à la procédure suivie, une procédure de taxation d'office et tous les recours exercés par la société Mifratel, ont été rejetés, de façon tout aussi régulière en droit, sans que sa bonne foi soit pour autant remise en cause par I'administration fiscale ; que celle-ci précise d'ailleurs n'avoir jamais appliqué de pénalités fiscales prévues en cas de mauvaise foi du redevable à la société Mifratel ;
Que contrairement à ce qu'a retenu le tribunal de grande instance de Carcassonne dans son jugement déféré, f inspecteur des impôts dans la rédaction de la mise en demeure du 25 mars 2009, accompagnée d'un formulaire2T46 pour chaque année d'imposition et de notices explicatives, certes d'une lecture peu aisée, s'agissant de droit fiscal, mais complètes et précises, outre qu'elle se référait aux articles 990 D et 990 E, accessibles par internet sur le site Legifrance, n'a pas manqué de diligence ni de loyauté à l'égard de la société Mifratel, redevable de cette taxe; Qu'en effet une lecture attentive de la notice explicative jointe à la mise en demeure (formulaires CERFA n'50503 # 08 et n"50503 # 09, également accessibles sur internet) permettait d'avoir connaissance des cas et conditions d'exonération de cette taxe assimilée à des droits d'enregistrement ; qu'ainsi iI était indiqué (page 08 de ce premier formulaire) :
" Sont exclues du champ d'application de la taxe, les personnes morales dont : 2"/ le siège est situé dans un pays ayant conclu avec la France une convention comportant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale (cf. art.990 E 2" du CGÐ la condition qu'elles souscrivent avant le 16 mai de chaque année la présente déclaration 2746 dont elles auront à servir outre les renseignements d'identification, les cadres I et V (date et signature).
") prennent et respectent l'engagement de communiquer à l'administration fiscale, sur sa demande, les renseignements prévus à l'article 990 3" du CGI et de fournir les attestations de résidence fiscale prévues par ce texte ou ..b)
souscrivent spontanément chaque année la présente déclaratíon 2746, dont elles auront à servir, outre les renseignements d'identification, les cadres I et V (date et signature)." ;
Que cette dernière formulation est équivoque au regard de I'article 990 8,3" du CGI, qui ne prévoyait nullement dans sa rédaction antérieure à la loi du25 décembre 2007, de permettre aux sociétés ayant leur siège dans un pays qui avait signé avec la France un traité leur évitant d'être soumises à une imposition plus lourde, de bénéficier du régime déclaratif spontané de I'envoi annuel du formulaire2T46; que ce régime était en effet uniquement accessible aux sociétés ayant leur siège dans un pays ayant conclu avec la France une convention comportant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale (cf. art.990 E 2" du CGI) ;
Que I'instruction fiscale 7-Q-2112 (pièce n°20 du bordereau), relative au dispositif fiscal en vigueur jusqu'au 31112/2007, est de nature à lever cette équivoque, en ce qu'elle prévoyait en son paragraphe 19 le cas suivant : "Plusieurs conventions comportent à la fois une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et une clause de traitement national. Les personnes morales quí peuvent bénéficier à la fois des dispositions du 2" et de celles du 3" de l'article 990 E sont libres de choisir entre ces deux régimes celui dans le cadre duquel elles demandent à être exonérées de la taxe." ; qu'a contrario, il n'apparaissait donc pas possible, alors, de choisir le régime d'exonération pour une personne morale ayant son siège dans un pays n'ayant pas signé une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale, uniquement ;
Que l'équivoque est aussi entretenue par I'acceptation de la part de I'administration fiscale que le respect de l'engagement de communiquer annuellement les renseignements exigés par elle, en application de I'article 990E,3° du CGI puisse aussi se faire en remplissant et renvoyant le formulaire 2146, également renvoyé avant le 16 mai de chaque année;
Qu'il n'est pas impossible non plus, au vu de I'ambiguïté de la rédaction de ces deux notices quant aux deux régimes fiscaux d'exonération antérieurs au 1er janvier 2008, que l'administration fiscale, après I'inconventionnalité reconnue de ces textes par I'arrêt de la Cour de Justice des Communautés européennes du 11 octobre 2007, ait tenté, implicitement, d'élargir arbitrairement le champ d'application légal de I'article 990 E à plusieurs payés membres de I'Union européenne ne remplissant pas les conditions requises ;mais qu'il ne peut être tiré aucune certitude de cette position dans le cas de la société Mifratel, à la date du 1er mai 2009, fin du délai de régularisation octroyé, au vu des pièces qui ont été adressées à celle-ci ;
Que le formulaire CERFA n'50503 # 09, en page 9, détaillait le nouveau système en vigueur depuis le 1er janvier 2008, notamment les cas d'exonération de la taxe nécessitant la souscription de I'imprimé n°2746, après avoir indiqué les informations à renseigner (adresse de I'immeuble, valeur vénale,) et I'adresse où les renvoyer, en précisant que les entités juridiques soumises à cette taxe en France et dans I'Union européenne, pouvaient également bénéficier :
" 2-a - d'une exonération totale de la taxe, en application du d) du 3° [de I'article 990 E du CGI susvisé dans le texte] lorsqu'elles souscrivent spontanément chaque année la présente déclaration 2746 au plus tard le I5 mai." ;
Qu'il ne résulte cependant pas de l'envoi de ces notices informatives une violation des droits de la défense de la société Mifratel, qui disposait des références légales lui permettant de connaître ses obligations fiscales en France, ni un défaut de diligence de I'administration fiscale quant à I'information donnée ;
Attendu qu'il est de principe, ainsi que I'a rappelé la chambre commerciale de la Cour de Cassation dans son arrêt du 2 novembre 2011 cité par I'administration fiscale dans ses conclusions, que lorsque le dépôt des déclarations (formulaire 2746) a été fait tardivement, après le 15 mai de l'année en cours, alors qu'une société ne s'était pas enquise des conditions d'exonération de la taxe et n'entrait plus dans le champ de la régularisation (30 jours après la mise en demeure) ouverte par la réponse ministérielle du 13 mars 2000, laquelle est réservée à la première demande de régularisation faite par les contribuables de bonne foi, le recours de la société taxée d'office doit être rejeté ;
Que contrairement à ce que soutient aussi la société Mifratel, les informations qu'elle devait donner à I'administration fiscale pour bénéficier de I'exonération de la taxe de 3%, notamment I'identité de ses associés et le nombre des parts sociales détenues par chacun d'eux, ne figurait pas dans I'acte de vente du 1er octobre 2004 ni dans sa réponse du21 avril 2009 ;
Qu'il s'ensuit que c'est sans faute de sa part, au regard des dispositions légales françaises en vigueur, que I'administration fiscale a procédé à la taxation d'office de la société Mifratel le 30 juin 2009 et lui a appliqué, sans erreur de calcul non plus la taxe de 3yo, exigeant le paiement de la somme de 12.000,00 €' (400.000,00 € x3 %) pour chacune des années 2005, 2006,2007 et 2008, ainsi que les intérêts de retard échus au taux prévu aux articles 1727 et suivants du CGI pour les périodes concernées, soit :
- 2.646,00 € pour la taxe due en 2005,
- 1.776,00 € pour la taxe due en 2006,
- 1.200,00 € pour la taxe due en 2007,
- 432,00 € pour Ia taxe due en 2008 ;
Que c'est également en appliquant régulièrement les dispositions de I'article t728 du CGI que I'administration fiscale a appliqué aux sommes dues la majoration légale forfaitaire au taux de 40 % sur la base taxable, en raison du défaut de dépôt en temps utile des déclarations n"2746 au titre des années 2005, 2006, 2007 et 2008, soit avant le 15 mai de chaque année, soit au plus tard dans le cadre de la régularisation ouverte par la mise en demeure du 23 mars 2009, avant le 1er mai 2009 ;
Que la société Mifratel s'est donc vue réclamer la somme totale de 73.254,00 € à I'issue de cette procédure fiscale, nonobstant :
- sa réponse à la proposition de rectification en date du 8 septembre 2009, rejetée par I'inspecteur des impôts le 23 septembre 2009,
- la saisine du conciliateur fiscal de I'Aude Ie 20 octobre 2009, qui, le 27 novembre2009, a confirmé la décision de I'administration fiscale en précisant à la société Mifratel qu'elle avait bien été destinataire d'une mise en demeure (imprimé modèle 4961 SD), conforme aux exigences du BO 7 a 1-08, le 23 mars 2009, contrairement à ce qu'elle soutenait,
- I'envoi, tardif, des formulaires 2746 remplis par Ia société Mifratel au titre des années 2005, 2006,2007 et 2008, par lettre recommandée avec accusé de réception en date du 10 mars 2010,
- la réclamation préalable adresséele28 avril 20L0 au directeur des impôts du Service des Entreprises de [Localité 1], qui I'a rejetée le 4 novembre 2010 (lettre no4l50) ;
(…)
Sur la taxation d'office au titre de l'année 2008 et les sommes dues.
Attendu que les articles 990 D et 990 E, dans leur nouvelle rédaction en vigueur au 1er janvier 2008 sont applicables indistinctement à tous les pays membres de I'Union européenne et ne sont donc pas contraires au droit communautaire;
Qu'ainsi qu'exposé plus haut, l'administration fiscale a régulièrement appliqué les dispositions légales relatives à cette taxe de 3%o sur les immeubles et droits réels immobiliers à la société Mifratel, qui n'a pas déposé Ia déclaration 2746 qui lui avait permis d'être exonérée avant le 15 mai 2008 ni pendant le délai de régularisation de 30 jours, avant le 1er mai 2009 ; qu'il convient en conséquence de valider la procédure de taxation d'office au titre de la seule année 2008 et de condamner la société Mifratel à payer à I'administration fiscale, conformément à I'avis de mise en recouvrement émis le 2I janvier 2010,les sommes de :
- 12.000,00 € au titre des droits (400.000,00 € x 3Yo),
- 4.800,00 € au titre de la majoration de 40 % des droits éludés, faute de déclaration dans le délai légal,
- 432,00 € au titre des intérêts de retard échus à cette date, soit la somme totale de 17.232,00 € »
ALORS QU'en vertu de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales, la procédure de taxation d'office n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure ; que dans le cas où un contribuable commet de bonne foi une erreur sur l'application d'un texte fiscal à sa situation, ce qui le conduit à répondre à une mise en demeure de déposer des déclarations, dans le délai imparti, en faisant valoir que sa situation n'entre pas dans le champ d'application de l'imposition en cause, le devoir de loyauté impose à l'administration, si elle ne conteste pas la bonne foi du contribuable, de détromper ce dernier afin de lui permettre de déposer utilement les déclarations sollicitées ; qu'en l'espèce, la Cour d'appel a jugé que l'administration avait mis en oeuvre la procédure de taxation d'office au titre de la taxe de 3 % sur la valeur des immeubles détenus par des personnes étrangères instituée par l'article 990 D du code général des impôts, sans avoir manqué à son obligation de diligence et d'information, ni à son devoir de loyauté ; qu'en statuant ainsi, cependant qu'il résultait de ses propres constatations, d'une part, qu'en répondant à l'administration, dans le délai de trente jours mentionné par la mise en demeure, qu'elle n'entrait pas dans le champ d'application de l'imposition susvisée, la société MIFRATEL avait de bonne foi commis une erreur sur sa situation fiscale, ainsi que l'administration l'avait admis, et, d'autre part, que cette société aurait pu bénéficier de l'exonération totale de la taxe de 3% si elle avait déposé des déclarations dans le délai, ce dont il s'évinçait qu'en s'abstenant de répondre à la société MIFRATEL pour la détromper sur sa situation fiscale et de l'inviter à déposer les déclarations idoines, l'administration fiscale avait manqué à son devoir de loyauté, la Cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations et a violé les articles L. 66 et L. 67 du Livre des procédures fiscales, ensemble les articles 990-D et 990-E du Code général des impôts.
