| France, Cour administrative d'appel de VERSAILLES, 1ère chambre, 02 juillet 2024, 22VE01881

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C... D... B... a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014.

Par un jugement n° 1907639 du 3 juin 2022, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête sommaire et des mémoires enregistrés les 31 juillet, 20 octobre 2022 et 29 novembre 2022 et les 30 avril et 6 juin 2024, M. B..., représenté par Me León-Aguirre, avocat, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement attaqué ;

2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le jugement attaqué est irrégulier en ce que le rapporteur public n'a pas communiqué aux parties le sens de ses conclusions suffisamment en avance de l'audience ;

- il est insuffisamment motivé dès lors qu'il n'a pas visé et répondu à l'ensemble des moyens soulevés dans la requête de première instance ;

- c'est à tort que le tribunal a jugé qu'il n'apportait pas la preuve de ce que les sommes portées à son compte courant d'associé en provenance de M. A... correspondent à une cession de créance ;

- les sommes inscrites au crédit de son compte courant d'associé n'ont pu être appréhendées compte tenu de la situation financière dégradée de la SARL Maison B... ; exception faite des disponibilités bancaires dont bénéficiait la SARL Maison B..., qui s'élevaient à 9 735 euros, ces sommes créditées ne pouvaient être appréhendées ;

- l'imposition d'un revenu qui n'a pas été perçu méconnaît les stipulations de l'article 1er du premier protocole annexé à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ainsi qu'il résulte de la décision de la Cour européenne des droits de l'homme Waldner c/ France n° 26604/16 du 7 décembre 2023 ; les impositions en litige constituent une charge excessive au regard des ressources de son foyer ;

- la majoration de 1,25 de la base d'imposition des revenus distribués méconnaît les stipulations de l'article 1er du premier protocole annexé à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ainsi qu'il résulte du même arrêt ;

- en vertu des dispositions de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, l'administration fiscale ne pouvait assujettir les revenus réputés distribués en litige aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, pour la fraction des revenus réputés distribués excédant la somme de 25 995 euros, correspondant à 10 % du cumul du capital social, des primes d'émission et des sommes versées en compte courant ;

- la majoration de 10 % est insuffisamment motivée.

Par un mémoire en défense enregistré le 27 février 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Le ministre fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés et que les impositions en litige peuvent être maintenues, le cas échéant, d'une part, à hauteur de la quote-part bénéficiaire du résultat rectifié de la SARL Maison B..., sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, eu égard à la qualité établie de maître de l'affaire de M. B..., d'autre part, à hauteur du comblement des déficits, sur le fondement du c de l'article 111 du même code.

Par une ordonnance du 2 mai 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 4 juin 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la sécurité sociale ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Dorion ;

- les conclusions de M. Lerooy, rapporteur public ;

- et les observations de Me León-Aguirre pour M. B....

Un mémoire demandant qu'une question prioritaire de constitutionnalité soit transmise au Conseil d'Etat a été présenté le 20 juin 2024 pour M. B....

Considérant ce qui suit :

1. M. B... est actionnaire minoritaire et gérant de la société à responsabilité limitée (SARL) Maison B..., qui a pour activité la restauration traditionnelle et qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de ses exercices clos en 2013 et 2014, au cours de laquelle le service vérificateur a notamment constaté des anomalies dans la gestion des comptes courants d'associés. Par une proposition de rectification du 10 octobre 2016, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a rehaussé les bases d'impositions du foyer fiscal de M. B... à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, au titre de l'année 2014, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts à hauteur du résultat bénéficiaire de 86 783 euros de la société après contrôle et sur le fondement du 2° du 1 du même article pour le surplus de 65 208 euros. En réponse aux observations des contribuables, le service a abandonné la rectification à hauteur de 33 000 euros, ramené le bénéfice reconstitué de la SARL Maison B... à 53 783 euros et fixé le montant de la rectification correspondant aux comptes courants d'associés ouverts au nom de M. et Mme B... et de M. B... dans les livres de la SARL Maison B..., à la fin de l'exercice 2014, à 118 991 euros. Statuant sur les réclamations présentées par M. B... par deux décisions des 29 mai 2018 et 12 février 2019, l'administration a opéré une substitution de base légale partielle en confirmant toutes les rectifications sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. M. B... relève appel du jugement du 3 juin 2022 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales et majorations résultant de cette rectification.

Sur la régularité du jugement :

2. En premier lieu, M. B... faisait valoir, dans sa requête sommaire, un moyen d'irrégularité du jugement attaqué tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article R. 711-3 du code de justice administrative, selon lesquelles " Si le jugement de l'affaire doit intervenir après le prononcé de conclusions du rapporteur public, les parties ou leurs mandataires sont mis en mesure de connaître, avant la tenue de l'audience, le sens de ces conclusions sur l'affaire qui les concerne ". Ce moyen peut être regardé comme abandonné dès lors qu'il n'a pas été repris dans le mémoire complémentaire. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que le sens des conclusions du rapporteur public a été communiqué le 10 mai 2022, à 15 heures 30, soit quarante-huit heures avant l'audience du 12 mai 2022, à 15 heures 30. Le moyen manque par conséquent en fait.

3. En second lieu, si le requérant alléguait également dans sa requête sommaire que le jugement de première instance n'avait pas visé et répondu à l'ensemble de ses moyens, il n'a pas repris ce moyen d'irrégularité du jugement dans ses mémoires complémentaires, ni précisé les moyens auxquels le tribunal aurait omis de répondre. Par suite, ce moyen ne peut qu'être écarté comme non assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les revenus distribués :

4. D'une part, aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / (...) ". Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu.

5. D'autre part, il résulte des dispositions combinées de l'article 12 et du 3 de l'article 158 du code général des impôts que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sont celles qui, au cours de ladite année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre de l'année d'imposition.

6. En premier lieu, si M. B... soutenait, dans sa requête sommaire, que le tribunal avait à tort considéré qu'il n'apportait pas la preuve de ce que les sommes portées à son compte courant d'associé en provenance de M. A... correspondent à une cession de créance, ce moyen, au demeurant non repris dans le mémoire ampliatif, n'est pas assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé.

7. En second lieu, M. B... soutient que la situation financière de la SARL Maison B... ne lui permettait pas de prélever les revenus regardés par le service comme lui ayant été distribués. Pour renverser la présomption de disposition, M. B... établit que la SARL Maison B... a enregistré au 31 décembre 2014 un résultat déficitaire de 58 333 euros et que ses valeurs à l'encaissement enregistrées au compte 511 s'élevaient à la somme de 9 735 euros, tandis que son découvert bancaire s'élevait à 9 397 euros. Si le service vérificateur a constaté, lors de la vérification de comptabilité de la SARL Maison B..., des anomalies dans la comptabilisation et la gestion des comptes courants d'associés, et a remis en cause ceux qui n'étaient pas justifiés, notamment une somme de 83 335 euros regardée comme un abandon de créance de M. A..., il n'a pas reconstitué le chiffre d'affaires de la SARL Maison B..., ni constaté que l'entreprise avait notamment minoré ses produits d'exploitation ou majoré ses charges. Il ressort des données comptables de l'entreprise que celle-ci ne disposait pas d'autres actifs suffisamment liquides pour être mobilisés. Dans ces conditions, M. et Mme B... démontrent n'avoir pu prélever sur leurs comptes la somme de 118 991 euros regardée par le service comme leur ayant été distribuée par la SARL Maison B... au titre de l'année 2014.

8. Toutefois, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, y compris pour la première fois en appel, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée.

9. En vertu des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital sont présumés distribués à la date de clôture de l'exercice au terme duquel leur existence a été constatée. Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, doit être regardé comme le seul maître de l'affaire. Il est en conséquence présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

10. L'administration fiscale, qui a remis en cause 49 000 euros de crédits en compte courant injustifiés au titre d'apports, dont une somme de 33 000 euros abandonnée au stade de la réponse aux observations du contribuable, et 102 991 euros d'abandons de créances consentis par M. A..., a ainsi déterminé, compte tenu du déficit déclaré par la SARL Maison B..., un résultat bénéficiaire s'élevant à 53 783 euros au titre de l'année 2014. La qualité de maître de l'affaire de M. B... n'est pas contestée. Par suite, les impositions mises à la charge de M. et Mme B... peuvent être maintenues, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, à hauteur de ce résultat bénéficiaire rectifié de 53 783 euros.

11. L'administration demande en outre, " à hauteur du comblement des déficits ", que les revenus distribués en litige soient regardés comme des avantages occultes imposables sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. Cependant, les sommes en cause ont été explicitement inscrites en comptabilité au crédit des comptes courants d'associés au nom de M. B... et de M. et Mme B..., selon un libellé permettant d'identifier l'objet de la dépense et son bénéficiaire. Dans ces conditions, ces distributions ne présentent pas un caractère occulte. Par suite, la demande de substitution de base légale ne peut être accueillie, en ce qui concerne la part de revenus distribués qui excède le bénéfice reconstitué, soit 65 208 euros.

En ce qui concerne la majoration de 1,25 de la base d'imposition à l'impôt sur le revenu :

12. Aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1, 25. Ces dispositions s'appliquent : / (...) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice ".

13. M. B... se prévaut de l'arrêt Waldner c/ France (n° 26604/16) du 7 décembre 2023, par lequel la Cour européenne des droits de l'homme a jugé contraire au droit au respect des biens garanti par l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, la majoration prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts et applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles quand ils ne sont pas adhérents à un organisme de gestion agréés. Il soutient que la majoration prévue au 2° du 7 du même article, appliquée aux revenus distribués, méconnaît également l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Toutefois, ainsi que l'a rappelé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2019-793 QPC du 28 juin 2019 déclarant conformes à la Constitution les mots " et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice " figurant au 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, le législateur a entendu, en adoptant ces dispositions, soumettre à une imposition plus forte certains revenus de capitaux mobiliers distribués dans des conditions irrégulières ou occultes, afin de dissuader de telles opérations, et a ainsi poursuivi l'objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales. La majoration en cause repose dès lors suffisamment sur une base raisonnable. Cette majoration, qui porte sur des revenus de capitaux mobiliers dissimulés, non spontanément déclarés par le contribuable, ne conduit pas à une charge excessive au regard des facultés contributives des contribuables et n'entraîne donc pas une surcharge financière disproportionnée à l'encontre du contribuable. Dans ces conditions, la méthode retenue par le législateur, pour les revenus réputés distribués en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, n'a pas rompu le juste équilibre qui doit exister entre les impératifs de l'intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l'individu. Il s'ensuit que le moyen tiré de ce que le 2 du 7 de l'article 158 du code général des impôts est contraire aux stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit donc être écarté. Par suite, la base de l'imposition supplémentaire de M. et Mme B... à l'impôt sur le revenu qui peut être maintenue sur le fondement de la base légale substituée s'établit à la somme de 53 783 euros, majorée de 1,25, soit 67 229 euros, et les requérants doivent être déchargés de cette imposition à hauteur d'une réduction en base de 81 510 euros.

En ce qui concerne les contributions sociales :

14. D'une part, aux termes de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale : " Les cotisations d'assurance maladie et maternité, d'allocations familiales et d'assurance vieillesse des travailleurs indépendants non agricoles sont assises sur leur revenu d'activité non salarié (...) Est également prise en compte, dans les conditions prévues au deuxième alinéa, la part des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts perçus par le travailleur non salarié non agricole, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés et des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes. Un décret en Conseil d'Etat précise la nature des apports retenus pour la détermination du capital social au sens du présent alinéa ainsi que les modalités de prise en compte des sommes versées en compte courant (...) ". D'autre part, en vertu des articles L. 311-2 et L. 311-3 du code de la sécurité sociale, sont obligatoirement affiliés aux assurances sociales du régime général : " 11°) Les gérants de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés d'exercice libéral à responsabilité limitée à condition que lesdits gérants ne possèdent pas ensemble plus de la moitié du capital social, (...) ".

15. M. B..., gérant et associé minoritaire de la SARL Maison B..., relevant à ce titre du régime général de sécurité sociale, ne peut être regardé comme un travailleur indépendant non agricole au sens des dispositions de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale. Par suite, il n'est pas fondé à se prévaloir des dispositions rappelées au point précédent. Le requérant est en revanche fondé à demander la réduction de l'assiette des contributions sociales sur les revenus du patrimoine en ce qui concerne la part de revenus distribués qui excède le bénéfice reconstitué, soit 65 208 euros.

Sur la majoration de 10 % :

16. M. B... soutenait, dans sa requête d'appel sommaire, que la majoration de 10 % dont ont été assortis des suppléments d'imposition n'était pas suffisamment motivée. Ce moyen, qui est réputé abandonné faute d'avoir été repris dans les mémoires ultérieurs, manque en tout état de cause en fait.

17. Il résulte de ce qui précède que M. B... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande, à hauteur d'une réduction de leurs bases d'imposition de l'année 2014, à concurrence des sommes de 81 510 euros au titre de l'impôt sur le revenu et de 65 208 euros au titre des contributions sociales.

Sur les frais de l'instance :

18. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : Les bases d'imposition de M. B... à l'imposition sur le revenu et aux contributions sociales sont respectivement réduites de 81 510 euros et de 65 208 euros au titre de l'année 2014.

Article 2 : M. B... est déchargé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014, et des pénalités correspondantes, à concurrence des réductions en base prononcées à l'article 1er.

Article 3 : Le jugement n° 1907639 du 3 juin 2022 du tribunal administratif de Cergy-Pontoise est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : L'Etat versera à M. B... la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... D... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 18 juin 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Versol, présidente de chambre,

Mme Dorion, présidente-assesseure,

Mme Troalen, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 juillet 2024.

La rapporteure,

O. DORION La présidente,

F. VERSOL

La greffière,

A. GAUTHIER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière

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N° 22VE01881