| France, Cour administrative d'appel de VERSAILLES, 1ère chambre, 07 mai 2024, 22VE00907

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... et Mme C... B... ont demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2013 à 2015 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1910355 du 18 février 2022, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 15 avril 2022, M. et Mme B..., représentés par Me Niclet, avocate, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- c'est à tort que les premiers juges ont estimé que leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 était irrecevable, faute d'avoir été précédée d'une réclamation préalable ;

- le service n'a pu régulièrement avoir recours à la procédure de taxation d'office pour les rectifications relatives à l'année 2014, dès lors que la mise en demeure préalable n'a été envoyée qu'à l'adresse de Mme B... et non également à celle occupée par M. B... depuis le 1er janvier 2014 ;

- la procédure d'imposition est irrégulière, dès lors que la proposition de rectification relative à l'année 2014 n'a pas été envoyée à l'adresse de M. B... ;

- l'avis d'imposition émis au titre de l'année 2014 méconnaît les dispositions des articles L. 256 et R. 256-1 du livre des procédures fiscales ;

- il y a lieu de déduire des revenus rectifiés dans la catégorie des traitements et salaires pour l'année 2013 une somme de 200 000 euros, versée par M. B... en exécution d'un engagement de caution solidaire ;

- c'est à tort que le service a estimé qu'ils devaient faire l'objet d'une imposition commune pour l'année 2014, M. B... ayant quitté le domicile conjugal le 1er janvier 2014 ;

- il n'y a pas lieu d'appliquer la majoration prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts au titre de l'année 2013, en l'absence de volonté d'éluder l'impôt ;

- il n'y a pas davantage lieu d'appliquer la majoration prévue par les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts au titre de l'année 2014, en l'absence de mise en demeure régulièrement adressée à M. B....

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 septembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête et fait valoir que les moyens invoqués par les requérants sont infondés.

Par un courrier du 1er mars 2024, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement à intervenir était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de la substitution des pénalités prévues par le a du 1 de l'article 1728 du code général des impôts à celles prévues par le b du 1 du même article pour ce qui concerne l'année 2015.

Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a présenté des observations en réponse à ce courrier le 5 mars 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Troalen ;

- les conclusions de M. Lerooy, rapporteur public ;

- et les observations de Me Niclet, pour M. et Mme B....

Considérant ce qui suit :

1. A la suite d'une vérification de comptabilité de la société Cabinet Betti dont M. B... est le gérant, l'administration fiscale a adressé à ce dernier et à son épouse une proposition de rectification en date du 8 décembre 2016, portant sur des rectifications en matière d'impôt sur le revenu au titre des années 2013 et 2014. Elle a également adressé le même jour à M. B... une autre proposition de rectification, portant sur des rectifications en matière d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2015. Ces rectifications ont été opérées selon la procédure contradictoire pour l'année 2013 et selon la procédure de taxation d'office pour les années 2014 et 2015. M. et Mme B... relèvent appel du jugement du 18 févier 2022 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont ainsi été assujettis au titre des années 2013 à 2015 ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur la régularité du jugement :

2. Aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial (...) ". Aux termes de l'article R. 200-2 du même livre : " (...) Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration ".

3. Il résulte de l'instruction que la réclamation préalable en date du 21 décembre 2018 adressée à l'administration fiscale pour M. et Mme B... par leur conseil mentionnait en objet qu'elle ne portait que sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014 et que l'essentiel de leur argumentation concerne les rectifications opérées sur les seuls revenus de ces deux années. Le courrier adressé le 14 janvier 2019 par M. B... ne mentionnait quant à lui que la rectification portant sur les revenus de l'année 2013. Toutefois, par la réclamation préalable du 21 décembre 2018, a également été contestée la majoration de 40 % infligée à M. B... en application des dispositions de l'article 1728 du code général des impôts, pour un montant de 53 436 euros, soit le montant de la pénalité appliquée sur les droits de l'année 2015. En outre, le courrier du service du 17 juin 2019 rejetant la réclamation des contribuables évoque les rectifications opérées au titre de l'année 2015, et spécifiquement la majoration appliquée sur le fondement des dispositions de l'article 1728 du code général des impôts. Dans ces conditions, M. et Mme B... doivent être regardés comme ayant adressé une réclamation préalable portant sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014 ainsi que sur la pénalité mise à la charge de M. B... au titre de l'année 2015. Ils sont donc seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande de décharge de cette pénalité comme étant irrecevable. Il y a lieu pour la cour de se prononcer sur cette partie de la demande par voie d'évocation et de statuer par l'effet dévolutif de l'appel sur les autres conclusions présentées par M. et Mme B... devant le tribunal administratif.

Sur l'imposition commune des époux :

4. Aux termes de l'article 6 du code général des impôts : " 1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérés comme étant à sa charge au sens des articles 196 et 196 A bis. (...) / Sauf application des dispositions du 4 et du second alinéa du 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles et ceux de leurs enfants et des personnes à charge mentionnés au premier alinéa ; cette imposition est établie aux noms des époux. (...) / 4. Les époux font l'objet d'impositions distinctes : / a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; / b. Lorsqu'étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées ; / c. Lorsqu'en cas d'abandon du domicile conjugal par l'un ou l'autre des époux, chacun dispose de revenus distincts (...) ".

5. Il n'est pas contesté que M. et Mme B... avaient établi leur résidence commune à Saint-Gratien. Si les intéressés soutiennent s'être séparés le 1er janvier 2014, le courrier daté du 15 septembre 2014, adressé par M. B... au centre départemental des impôts d'Ermont Est pour l'informer de cette séparation à compter du 1er janvier 2014 et de sa nouvelle adresse à Deauville, ainsi que le bail conclu le 1er janvier 2014 par l'intéressé pour un logement meublé ne sauraient suffire à en attester. En effet, d'une part, le bail du 1er janvier 2014 porte sur un logement situé au 17 bis impasse Hoche à Deauville tandis que l'adresse indiquée dans le courrier du 15 septembre 2014 mentionne le 14 b de la rue Hoche. D'autre part, il est constant que la déclaration de revenus du couple au titre de l'année 2013, transmise le 10 juin 2014, ne fait état d'aucun changement d'adresse ni d'aucune séparation, tandis que la déclaration de revenus remplie individuellement par Mme B... au titre de l'année 2015 mentionne une séparation des conjoints à compter du 1er janvier 2015 seulement. Ainsi, en l'absence de tout autre élément permettant de démontrer que M. B... aurait établi, à compter du mois de janvier 2014, sa résidence habituelle à une adresse différente de celle qu'occupait le couple à Saint-Gratien, le service était fondé à procéder à l'imposition commune des époux pour l'année 2014.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (...). " Aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure (...) ". Aux termes de l'article L 54 A du même code : " Sous réserve des dispositions des articles L. 9 et L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont opposables de plein droit à l'autre ".

7. Il résulte de ce qui a été dit au point 5 qu'en envoyant à M. ou Mme B... le 1er octobre 2015 une mise en demeure de déposer leur déclaration de revenus de l'année 2014 à l'adresse du domicile conjugal située à Saint-Gratien, l'administration fiscale n'a pas entaché d'irrégularité la procédure de taxation d'office. De la même manière et alors, en tout état de cause, qu'il est constant que les deux époux ont adressé conjointement des observations en réponse à la proposition de rectification du 8 décembre 2016, manifestant ainsi la réception par les deux intéressés de cette proposition, l'envoi de cette dernière à l'adresse située à Saint-Gratien n'est pas davantage de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition.

8. En second lieu, M. et Mme B... ne sauraient se prévaloir de la méconnaissance des dispositions des articles L. 256 et R. 256-1 du livre des procédures fiscales, relatives aux avis de recouvrement, dès lors que les impositions supplémentaires mises à leur charge ont été recouvrées par voie de rôle.

Sur le bien-fondé des impositions :

9. Si M. et Mme B... versent à l'appui de leur requête une sommation de payer, en date du 29 décembre 2009, établie à la demande de la société " Cabinet Betti " en vue du paiement d'une somme de 516 332,56 euros, versée par cette dernière à la société Crédit Foncier de France en exécution d'un protocole transactionnel en date du 31 mai 2006, dont la cour d'appel de Versailles a donné acte le 26 avril 2007, au motif que M. B... a pris à son encontre un engagement de caution solidaire, il ne résulte pas de l'instruction qu'une quelconque somme aurait été versée ensuite par l'intéressé à cette société. Dans ces conditions, M. et Mme B... ne sont pas fondés à demander qu'une somme de 200 000 euros soit déduite à ce titre de leurs revenus de l'année 2013.

Sur les pénalités :

10. En premier lieu, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration (...) entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable (...) d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ".

11. Ainsi qu'il a été dit au point 7, M. et Mme B... se sont régulièrement vus notifier une mise en demeure de déposer leur déclaration de revenus de l'année 2014 dans un délai de trente jours par un courrier du 1er octobre 2015, auquel ils n'ont pas donné suite. Dans ces conditions, le service a pu légalement mettre à leur charge une majoration de 40 % du montant des droits mis à leur charge au titre de l'année 2014 sur le fondement des dispositions du b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts.

12. En deuxième lieu, aux termes de 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ".

13. Pour justifier l'application d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré au titre de l'année 2013, le service a relevé, d'une part, la différence substantielle entre le montant du salaire de M. B... déclaré par les époux, à concurrence de la somme de 105 000 euros, et le montant déclaré par son employeur, à concurrence de la somme de 312 000 euros, d'autre part, que M. B... ne pouvait ignorer, du fait de sa qualité de gérant et associé de la société, le montant exact des sommes qui lui avaient été versées. En se fondant sur ces éléments, l'administration apporte la preuve de la volonté délibérée des époux d'éluder une partie de l'impôt. Par suite, l'administration a pu à bon droit assortir les suppléments d'impôt sur le revenu mis à la charge de M. et Mme B... de la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôt.

14. En troisième lieu, M. B... a fait l'objet d'une imposition distincte de son épouse au titre de l'année 2015, cette dernière ayant notamment mentionné une séparation des conjoints à compter du 1er janvier 2015 dans sa déclaration individuelle de revenus de l'année 2015. Cependant, par un courrier du 16 septembre 2016, le service a adressé aux deux époux, à la seule adresse située à Saint-Gratien, une mise en demeure de déposer leur déclaration de revenus de l'année 2015 dans un délai de trente jours. Le service, qui ne conteste pas la séparation des époux à compter du 1er janvier 2015, n'a pu régulièrement mettre en demeure M. B... de déclarer ses revenus en adressant un courrier en ce sens à l'adresse où il ne résidait plus à cette date. Dans ces conditions, le service n'a pu légalement mettre à sa charge une majoration de 40 % du montant des droits mis à sa charge au titre de l'année 2015, en application des dispositions du b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. En revanche, il est constant que M. B... n'a déposé aucune déclaration de ses revenus de l'année 2015 dans les délais prescrits. Par suite, il y a lieu de substituer d'office à la majoration de 40 % la majoration de 10 % prévue par les dispositions du a du 1 de l'article 1728 du code général des impôts.

15. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté l'intégralité de leurs conclusions tendant à la décharge de la majoration de 40 % qui a été appliquée à M. B... pour l'année 2015, et à demander la réduction de cette pénalité.

16. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme réclamée par M. et Mme B... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n°1910355 du tribunal administratif de Cergy-Pontoise du 18 février 2022 est annulé en tant qu'il rejette la demande de décharge de la pénalité infligée à M. B... en application des dispositions du b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts au titre de l'année 2015.

Article 2 : La majoration de 10 % prévue par les dispositions du a du 1 de l'article 1728 du code général des impôts est substituée à la majoration de 40 % prévue par les dispositions du b du 1 du même article appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mises à la charge de M. B... au titre de l'année 2015.

Article 3 : Le surplus de la demande de décharge de la pénalité infligée à M. B... au titre de l'année 2015 présentée devant le tribunal administratif de Cergy-Pontoise ainsi que le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B... présentées devant la cour sont rejetés.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B..., à Mme C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 23 avril 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Versol, présidente de chambre,

Mme Dorion, présidente assesseure,

Mme Troalen, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mai 2024.

La rapporteure,

E. TROALEN La présidente,

F. VERSOL

La greffière,

A. GAUTHIER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

La greffière,

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No 22VE00907