| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 3ème chambre, 30 mars 2023, 20VE02066

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Par une ordonnance du 4 janvier 2018, le président de la 7ème chambre du tribunal administratif de Versailles a transmis au tribunal administratif de Cergy-Pontoise, sur le fondement de l'article R. 351-3 du code de justice administratif, le dossier de la requête de M. et Mme A....

M. et Mme A... ont demandé au tribunal de prononcer la décharge des compléments d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, et des pénalités, auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2014.

Par un jugement n° 1800115 du 9 juin 2020, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 17 août 2020 et régularisée le 22 septembre 2020, et des mémoires, enregistrés les 28 décembre 2020, 18 janvier 2021 et 31 mai 2022, M. et Mme A..., représentés par Me Guillot, avocat, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et contributions sociales mis à leur charge au titre des années 2008 à 2014, ainsi que les pénalités correspondantes ;

3°) à titre subsidiaire, de réduire les suppléments d'imposition mis à leur charge au titre des années 2008 à 2014, à hauteur des charges justifiées ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 813 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration détenait les relevés bancaires du compte ouvert au nom de la société Cordel Ltd, qui n'étaient pas cotés et ne pouvaient donc provenir du droit de communication effectué auprès de l'autorité judiciaire, sans les informer de la provenance de ces documents, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- l'administration n'a pas informé M. A... ni n'a communiqué l'identité des parties versantes des crédits figurant sur les relevés bancaires de 2007 à 2011 et les débits portés sur ces relevés pour la totalité de la période examinée, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- les droits à la défense n'ont pas été respectés dès lors que les relevés bancaires, sur lesquels M. A... a été interrogé lors de l'examen de sa situation fiscale personnelle, ne lui ont été communiqués qu'à l'issue de la procédure ; un débat oral et contradictoire sur ces documents n'a donc pas pu avoir lieu ; par ailleurs, les documents qui lui ont été finalement communiqués étaient illisibles ;

- l'administration ne l'a jamais mis à même de présenter ses observations, en méconnaissance du principe général des droits de la défense, alors qu'il était tenu de souscrire une déclaration conformément à l'article 50 septies de l'annexe II au code général des impôts ;

- les propositions de rectification sont insuffisamment motivées, dès lors qu'elles ne mentionnent pas la consistance de l'actif de la société Cordel Systems Ltd, que l'administration n'a pas cherché à connaître en s'abstenant de mettre en demeure la société de déposer des déclarations, et dès lors que l'administration n'a pas indiqué, sauf pour 2012 et 2013, les parties versantes des crédits et les débits figurant sur les relevés bancaires, ne les mettant pas en capacité de contester utilement les redressements ; il s'agit d'une erreur substantielle au sens des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

- l'administration n'a jamais donné suite à sa demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

- le droit de reprise prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ; l'exception prévue à l'alinéa 4 de cet article ne peut s'appliquer aux impositions de l'année 2008, prescrite au 31 décembre 2011, dès lors qu'elle ne s'applique qu'aux délais de reprise venant à expiration postérieurement au 31 décembre 2011 ;

- le 3 de l'article 123 bis du code général des impôts prévoit qu'en cas d'absence d'exercice clos au cours d'une année, les revenus positifs de l'entité étrangère sont réputés acquis au 31 décembre de l'année ; l'administration ne pouvait donc pas rattacher les bénéfices d'une année N de la société Cordel Systems Ltd, pour laquelle aucune indication n'est fournie sur ses exercices comptables, en année N+1 ;

- la détention de la société Cordel Systems Ltd n'entre pas dans le champ de l'article 123 bis du code général des impôts dès lors que cette société a une activité commerciale

d'achat-revente de minutes téléphoniques, comme en attestent le matériel dont elle s'est dotée, les contrats et courriels produits, ainsi que les factures d'achat et de vente ; son actif n'était donc pas principalement financier ;

- l'administration n'a admis qu'une partie minime des charges exposées par la société Cordel Systems Ltd ; la méthode de reconstitution des bénéfices de la société est donc particulièrement sommaire et radicalement viciée dans son principe ;

- elle produit des factures d'achat qui justifient, sauf preuve contraire, la déductibilité de la charge ; pour les autres débits identifiables sur les relevés, ces charges doivent être déduites des bénéfices de la société ;

- un crédit de 780 euros du 8 février 2012 n'est pas un revenu imposable, puisqu'il vient seulement un débit de même montant du 6 février 2012, ainsi que le démontre l'intitulé " return of payment " ;

- la détention de la société Cordel Systems Ltd n'est pas constitutive de manœuvres frauduleuses ; ce choix a été motivé par les facilités pour une activité à l'international telle que la sienne ; ils n'ont d'ailleurs pas personnellement bénéficié des sommes ; la majoration de 80 % appliquée n'est donc pas justifiée.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 24 novembre 2020 et 6 mai 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme B...,

- les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique,

- et les observations de Me Mathieu, substituant Me Guillot, pour M. et Mme A....

Considérant ce qui suit :

1. M. A... est détenteur à 100 % de la société Cordel Systems Ltd, installée aux îles vierges britanniques et qui possède un compte bancaire en Lettonie. Au cours des années 2007 à 2013, l'administration a considéré que cette détention entrait dans le champ de l'article 123 bis du code général des impôts et a taxé les bénéfices de cette société entre les mains de M. et Mme A..., en tant que revenus réputés distribués au titre des années 2008 à 2014, consécutivement à un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2012 à 2014 et à un contrôle sur pièces sur les années 2008 à 2011. M. et Mme A... font appel du jugement du 9 juin 2020 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi mis à leur charge.

Sur la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article L. 80 CA du même livre : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

3. Il résulte de l'instruction que les propositions de rectification des 14 décembre 2015 et 4 avril 2016 précisent les dispositions légales retenues comme fondement des impositions en litige, les impôts concernés, les années d'imposition, le montant des rectifications envisagées et les motifs sur lesquels l'administration s'est fondée pour rehausser les bases d'imposition. S'agissant en particulier de la consistance de l'actif ou des biens de la société Cordel Systems Ltd, après avoir rappelé que M. A... détient 100 % des parts de cette société, établie dans les îles vierges britanniques, elles mentionnent qu'il a ouvert à son nom un compte bancaire en Lettonie dont les crédits sont détaillés, et que M. A... n'a déposé aucune déclaration, en méconnaissance des dispositions de l'article 50 septies de l'annexe II au code général des impôts. Les propositions de rectification précisent également que M. A... s'est refusé à reconnaître l'existence même de cette société et son implication dans son fonctionnement. Ces mentions suffisaient à expliquer que l'actif de la société était principalement financier et permettaient à M. et Mme A... de faire valoir des observations sur ce point. En outre, les propositions de rectification détaillent la reconstitution des bénéfices de la société en se fondant, d'une part, sur les crédits portant la mention " external payment ", permettant ainsi d'extourner les opérations de compte à compte, et, d'autre part, sur certains débits figurant sur les relevés bancaires obtenus de l'autorité judiciaire. Il ne résulte pas de l'instruction que l'absence d'informations sur les autres débits figurant sur ces relevés, qui n'étaient nullement nécessaires à l'intelligibilité des parties transmises, aient été utilisées pour fonder les rectifications dans leur principe ou dans leur montant. L'ensemble de ces informations suffisaient donc à permettre à M. et Mme A... de présenter utilement leurs observations, ce qu'ils ont d'ailleurs fait les 11 février et 15 juin 2016. Par suite, les moyens tirés de l'insuffisance de motivation des propositions de rectification et de la méconnaissance des articles L. 57 et L. 80 CA du livre des procédures fiscales doivent être écartés.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée.

5. D'une part, M. et Mme A... soutiennent que l'administration ne les a pas informés de l'origine des relevés bancaires du compte letton ouvert au nom de la société Cordel Systems Ltd. Il résulte toutefois des mentions des propositions de rectification des 14 décembre 2015 et 4 avril 2016 que l'administration a exploité les relevés bancaires d'un compte détenu en Lettonie par la société Cordel Systems Ltd, dont le numéro est indiqué, et qu'elle a obtenu ces relevés bancaires, en faisant usage de son droit de communication, auprès de l'autorité judiciaire, en précisant les numéros de cote concernés par cette consultation. La seule circonstance que les relevés litigieux ne portent pas le numéro de cote ne suffit pas à présumer qu'ils ne seraient pas issus de l'autorité judiciaire, après usage par l'administration de son droit de communication.

6. D'autre part, les requérants soutiennent que l'administration ne les a pas informés des parties versantes des crédits figurant sur le compte bancaire de la société Cordel Systems Ltd et des débits figurant sur ces relevés, alors que l'administration disposait de cette information, ainsi qu'il ressort des relevés qui leur ont été transmis par courrier du 12 décembre 2016. Toutefois, il résulte de l'instruction que, pour déterminer les bénéfices de la société Cordel Systems Ltd, l'administration s'est notamment fondée sur les opérations bancaires de la société figurant sur ses relevés bancaires obtenus de l'autorité judiciaire, en particulier sur les crédits portant la mention " external payment " et les débits correspondant aux frais bancaires. Ces explications sont clairement détaillées dans les propositions de rectification et ont ainsi permis d'informer M. et Mme A... sur l'origine et la teneur des documents qu'elle détenait de l'autorité judiciaire, les dispositions de l'article L. 76 B précitées n'imposant pas à l'administration de faire figurer, de façon exhaustive, l'ensemble des informations détenues dont elle n'userait pas pour fonder les rectifications. Par ailleurs, ces relevés ont bien été transmis à M. et Mme A..., sur leur demande, par courrier du 12 décembre 2016, soit antérieurement à la mise en recouvrement des impositions litigieuses en date des 31 janvier, 31 mars et 30 juin 2017. Leur caractère peu lisible, ou l'absence de certaines mentions bancaires habituelles, telles que le solde du compte, à les supposer exacts, n'ont, à cet égard, aucune incidence, dès lors que M. et Mme A... pouvaient demander une nouvelle communication des pièces s'ils les estimaient inexploitables. Il résulte de ce qui précède que l'administration n'a méconnu ni son obligation d'information, ni son obligation de communication prévues à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

7. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que trois rendez-vous ont été organisés dans le cadre de l'examen de la situation fiscale personnelle de M. et Mme A..., qu'ils ont bénéficié d'un recours auprès du supérieur hiérarchique du vérificateur le 29 septembre 2016, puis avec l'interlocuteur départemental le 16 novembre 2016, pendant lesquels l'administration a longuement interrogé M. A... sur les différentes opérations figurant sur le compte bancaire de la société Cordel Systems Ltd, pour laquelle M. A... n'a jamais déposé les déclarations auxquelles il était astreint en vertu des dispositions de l'article 50 septies de l'annexe II au code général des impôts. Il résulte également de l'instruction que, lors du contrôle, M. A... s'est toujours refusé à reconnaître son implication dans la création et le fonctionnement de cette société établie dans un pays à fiscalité privilégiée et à répondre aux questions de l'administration. La circonstance qu'il n'aurait pas eu accès à l'intégralité des relevés bancaires avant le 12 décembre 2016 n'est pas de nature à le faire regarder comme ayant été privé d'un débat contradictoire alors en outre qu'il ne justifie ni même n'allègue que les informations qui y figuraient et qui n'étaient pas reprises dans les pièces de procédures qui lui avaient été adressées antérieurement étaient nécessaires à la compréhension des rectifications ou aux interrogations de l'administration. Au vu de ces éléments, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir qu'ils auraient été privés d'un débat contradictoire, pendant l'examen de leur situation fiscale personnelle, ou que l'administration aurait porté atteinte aux droits de la défense.

8. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, alors applicable : " I. - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, (...) ; / 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux (...) ; / 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code (...) ; 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières (...). II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, la commission peut se prononcer sur le caractère anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles des travaux immobiliers ".

9. Il est constant que M. et Mme A... ont demandé la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires par courrier du 23 août 2016. Toutefois, dans la présente espèce, ils n'ont été privés d'aucune garantie de procédure dès lors que les impositions litigieuses procèdent de rectifications dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, pour lesquelles la commission précitée n'était pas compétente. Les circonstances que le différend avec l'administration fiscale porte, en réalité, sur le montant des bénéfices de la société Cordel Systems Ltd, dont découlent les revenus réputés distribués, et que la possibilité de saisir cet organisme figure sur la première page dans la réponse aux observations des contribuables du 19 juillet 2016 sont sans incidence à cet égard. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le délai de reprise de l'impôt sur le revenu de l'année 2008 :

10. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa version issue de la loi n° 2008-1143, applicable à l'impôt sur le revenu de l'année 2008 : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. (...) Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, (...) n'ont pas été respectées et concernent un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires. Ce droit de reprise concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n'ont pas été respectées. (...) ". En outre, aux termes de l'article 50 septies de l'annexe II au code général des impôts, pris pour application de l'article 123 bis de ce code : " La personne physique qui est dans le champ d'application de l'article 123 bis du code général des impôts doit produire, dans le même délai que la déclaration d'ensemble de ses revenus, une déclaration comportant les renseignements et documents suivants : / a) Le nom ou la raison sociale ainsi que l'adresse du siège social, l'objet, l'activité, le lieu de la résidence fiscale et la proportion de la participation (...) / b) Pour chaque personne morale (...), l'ensemble des documents qui sont exigés des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés, y compris le bilan et le compte de résultats (...) / c) Le bilan et le compte de résultats de chaque personne morale (...) / d) Un état faisant apparaître pour chaque personne morale (...) d'une part, le montant des prélèvements fiscaux (...) et, d'autre part, le montant des crédits d'impôt imputables sur l'impôt sur le revenu dû par elle (...) / e) Pour chaque personne morale (...), le montant cumulé des bénéfices (...) et le montant des distributions reçues de cette personne morale (...) ".

11. M. A... ne conteste pas n'avoir pas souscrit la déclaration prescrite par les dispositions précitées, pour laquelle l'administration n'était pas tenue de lui adresser une mise en demeure. En outre, en 2008, les îles vierges britanniques n'avaient conclu aucune convention d'assistance administrative avec la France. Par suite, l'administration disposait d'un délai de reprise de dix années pour proposer à M. et Mme A... des rectifications sur le fondement de l'article 123 bis du code général des impôts, soit, pour l'année 2008, jusqu'au 31 décembre 2018. Par suite, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que, lors de la notification de la proposition de rectification du 14 décembre 2015, l'impôt sur le revenu de l'année 2008 était prescrit.

En ce qui concerne l'application de l'article 123 bis du code général des impôts :

12. Aux termes de l'article 123 bis du code général des impôts : " 1. Lorsqu'une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une personne morale, un organisme, une fiducie ou une institution comparable, établi ou constitué hors de France et soumis à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement lorsque l'actif ou les biens de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. / Pour l'application du premier alinéa, le caractère privilégié d'un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l'article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l'article 206. (...) 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l'exercice de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable établi ou constitué hors de France ou, en l'absence d'exercice clos au cours d'une année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si les personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables étaient imposables à l'impôt sur les sociétés en France. L'impôt acquitté localement sur les bénéfices ou revenus positifs en cause par la personne morale, l'organisme, la fiducie ou l'institution comparable est déductible du revenu réputé constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne physique, dans la proportion mentionnée au 1, à condition d'être comparable à l'impôt sur les sociétés ".

13. Il est constant que M. A... est l'actionnaire unique de la société Cordel Systems Ltd, établie aux îles vierges britanniques, où elle bénéfice d'un régime fiscal privilégié. L'administration a considéré que les bénéfices de cette société étaient imposables, en tant que revenus réputés distribués, entre les mains de M. et Mme A... l'année suivant celle de leur constatation sur le compte bancaire de la société, pour un montant en base de 77 367 euros au titre de l'année 2008, 97 712 euros en 2009, 256 082 euros en 2010, 261 243 euros en 2011, 37 594 euros en 2012, 428 999 en 2013 et 121 549 euros en 2014.

S'agissant de la nature de l'activité de la société Cordel Systems Ltd :

14. M. et Mme A... soutiennent que la société Corbel Systems Ltd est une société commerciale dont l'activité, consistant en l'achat et la revente de minutes téléphoniques, se situe en dehors du champ de l'article 123 bis du code général des impôts précité qui ne concerne que les sociétés à caractère financier dont l'actif est principalement constitué de valeurs mobilières, de créances, de dépôts et de comptes courants. A l'appui de leurs affirmations, ils font valoir que la société détient un stock de minutes téléphoniques et versent notamment au dossier des factures établies ou reçues par la société Corbel Systems Ltd au nom ou de la part d'opérateurs téléphoniques et des courriels. Toutefois, l'administration soutient, sans être contredite, que les statuts de la société Cordel Systems Ltd ne font mention d'aucune activité, que ses codes internationaux d'activité (" SIC USA " et " NAICS ") l'identifient comme une société holding, qu'aucun document officiel ne confirme l'existence d'une telle activité commerciale, que M. A... n'a d'ailleurs jamais évoquée lors du contrôle, qu'elle est localisée aux îles vierges britanniques dans une adresse de domiciliation et qu'elle n'a aucun moyen d'exploitation. Par ailleurs, l'administration relève que son seul administrateur, M. A..., exerçait, sur la période litigieuse, à temps plein en qualité de salarié d'autres sociétés, ne lui laissant matériellement pas le temps de gérer une société commerciale avec un chiffre d'affaires tel que le prétendent les requérants. Si ces derniers produisent des factures, pour la plupart pour la première fois en appel, qui auraient été émises ou reçues par la société Cordel Systems Ltd, il résulte toutefois de l'instruction que, d'une part, ces factures, qui ne contiennent pas toutes les informations formelles obligatoires, notamment l'adresse du tiers ou son numéro de TVA intracommunautaire, ne permettent de justifier qu'une part minoritaire des crédits et débits constatés sur le compte bancaire de la société et que, d'autre part, elles sont adressées ou émanent de sociétés basées à des adresses de domiciliation, parfois dans des pays à fiscalité privilégiée, sans activité réelle, ou ayant cessé pendant au moins une partie des années en litige, ou dont l'objet social, lors de l'envoi des factures, est étranger à une activité dans les télécommunications. Par ailleurs, il résulte de l'instruction, ainsi que le souligne l'administration, que certaines factures ne trouvent aucune correspondance avec les opérations figurant sur le compte bancaire de la société. En outre, les courriels produits, qui ont parfois trait à des tarifs ou des questions de communications internationales, ne permettent pas d'établir la réalité de l'activité commerciale d'achat ou vente de minutes téléphoniques alléguée dès lors que les échanges, non contextualisés, sont peu compréhensibles et ne permettent jamais l'identification des différentes parties prenantes à l'échange. De même, les deux contrats figurant au dossier, dont l'un n'a été signé que le 12 juin 2009 et l'autre n'est pas signé des deux parties au contrat, ne suffisent pas à établir la réalité de telles transactions commerciales. Enfin, les requérants produisent un mémoire technique destiné à détailler la nature de l'activité de la société. Toutefois, celui-ci, qui précise des généralités sur ce type d'activité et n'est accompagné d'aucun justificatif spécifique à la société Cordel Systems Ltd, ne permet pas d'établir l'existence de l'activité commerciale alléguée. Si les requérants produisent des factures pour l'achat d'un équipement doté d'un logiciel de voix censé permettre la liaison client-fournisseur, d'un montant de 5 500 dollars, et d'une machine vocale d'un montant de 2 913 euros, acquis respectivement en 2008 et 2012, ces équipements sont d'un montant nettement inférieur au solde du compte courant bancaire détenu par la société en Lettonie, s'élevant sur cette période entre 8 391 euros et 39 558 euros, qui n'est pas, ainsi qu'il vient d'être dit, utilisé pour la réalisation d'opérations commerciales. Dès lors, l'actif de la société Cordel Systems Ltd étant principalement financier, c'est à bon droit que l'administration a regardé les bénéfices tirés de cette société comme étant des revenus imposables entre les mains de M. A..., détenteur de la totalité des droits dans cette société, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en application de l'article 123 bis du code général des impôts précité.

S'agissant de la déduction des charges :

15. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être admises en déduction du bénéfice imposable, les charges doivent avoir été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise ou se rattacher à sa gestion normale, correspondre à une charge effective et être appuyées de justificatifs.

16. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

17. Il résulte de l'instruction que l'administration a admis, en déduction des crédits, provenant d'un tiers, figurant sur le compte bancaire de la société Cordel Systems Ltd, les frais bancaires identifiables sur ce compte, ainsi que, au stade de la réclamation préalable, les opérations de change. M. et Mme A... revendiquent la prise en compte de l'ensemble des débits figurant sur ce compte bancaire. Toutefois, ils ne produisent des factures que pour une partie de ces sommes. En outre, s'agissant des factures présentées, il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été expliqué au point 14, qu'elles émanent de sociétés basées à des adresses de domiciliation, sans activité réelle ou ayant cessé et dont l'objet social, lors de l'envoi des factures, est étranger à une activité dans les télécommunications. En se bornant à fournir les extraits K-bis de certains de ses fournisseurs ou clients, des courriels et des contrats peu probants, ainsi qu'il a été détaillé au point 14, les requérants n'établissent pas la valeur probante des factures en cause. Dès lors, il ne résulte pas de l'instruction que ces factures correspondent à des charges réellement exposées, ou à des charges exposées dans l'intérêt de l'activité de la société Cordel Systems Ltd. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction des débits correspondants pour le calcul des bénéfices de la société Cordel Systems Ltd, sans que ce calcul puisse être qualifié de reconstitution excessivement sommaire ou radicalement viciée.

S'agissant du crédit de 780 euros :

18. Si M. et Mme A... soutiennent qu'un crédit de 780 euros, enregistré le 8 février 2012 au compte bancaire ouvert par la société Cordel Systems Ltd, ne constitue pas un revenu imposable, motif pris de ce que ce crédit annule une écriture de débit du même montant du 6 février 2012, il ne résulte pas de l'instruction que tel serait le cas, ainsi que l'ont relevé à bon droit les premiers juges, dès lors que les libellés des deux écritures, dont le compte bancaire tiers identifié diffère, ne font mention d'aucun élément commun. La demande des requérants sur ce point doit dès lors être rejetée.

S'agissant de l'année de rattachement des bénéfices de la société Cordel Systems Ltd :

19. D'une part, aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ".

20. D'autre part, aux termes de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun (...) ".

21. Pour la première fois en appel, les requérants invoquent une erreur de rattachement des bénéfices de la société Cordel Ltd. Il résulte en effet de l'instruction que la société Cordel Systems Ltd, ainsi que le rappelle la réponse aux observations du contribuable du 19 juillet 2016, n'est astreinte à aucune obligation comptable aux îles vierges britanniques. L'administration ne justifie, ni même ne fait état de la clôture d'un exercice, telle que visée par les dispositions du 3 de l'article 123 bis précitées. En conséquence, les revenus issus de cette société étaient réputés acquis, en l'absence d'exercice clos au cours d'une année, le 31 décembre de l'année en litige et, donc, imposable entre les mains de M. et Mme A... à l'impôt sur le revenu la même année. Les requérants sont donc fondés à soutenir que les revenus de la société Cordel Systems Ltd examinés par l'administration et portant sur les opérations bancaires de 2007 à 2013 étaient imposables entre leurs mains au titre des mêmes années 2007 à 2013.

22. Toutefois, à titre subsidiaire, l'administration demande que ces bénéfices de la société Cordel Systems Ltd, dont le montant est rappelé au point 13 du présent arrêt, soient rattachés, à l'impôt sur le revenu des requérants, les années au cours desquelles les opérations bancaires ont été constatées sur le compte bancaire de la société. Il y a lieu de faire droit à cette demande et de fixer les revenus de capitaux mobiliers imposables entre les mains de M. et Mme A..., au montant des bénéfices reconstitués de la société Cordel Systems Ltd la même année, dans la limite, toutefois, des montants initialement notifiés, soit 77 367 euros au titre de l'année 2008, 97 712 euros en 2009, 256 082 euros en 2010, 37 594 euros en 2011, 37 594 euros en 2012, 121 549 euros en 2013 et 0 en 2014.

Sur les pénalités :

23. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (...) ".

24. Pour justifier de l'application de la majoration pour manœuvres frauduleuses aux rectifications, l'administration fait valoir que M. A... est l'actionnaire unique et l'administrateur de la société Cordel Systems Ltd, établie dans un pays à fiscalité privilégié, ainsi que l'initiateur et le seul détenteur de la signature sur le compte bancaire de la société et que cette détention avait pour seul but de renforcer l'opacité d'une chaîne de détention destinée à favoriser la fraude fiscale. En se bornant à évoquer que cette localisation aux îles vierges britanniques était liée à l'activité à l'international de la société Cordel Systems Ltd et à soutenir qu'il n'a pas effectivement perçu les sommes, alors qu'il ne conteste pas être le seul à avoir la disposition des fonds de la société Cordel Systems Ltd, M. A... ne remet pas sérieusement en cause les constats relevés par l'administration. Dans ces conditions, celle-ci établit que M. A... a eu recours à des actes de nature à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration, caractérisant ainsi des manœuvres frauduleuses. C'est dès lors à bon droit que l'administration a fait application de la majoration au taux de 80 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts.

25. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande de décharge, en droits et pénalités, des impositions mises à leur charge au titre des années 2011, 2013 et 2014, à hauteur de la réduction de la base d'imposition résultant de la différence entre la base initialement prise en compte, telle que détaillée au point 13, et celle fixée au point 22 du présent arrêt, les bases prises en compte au titre des années 2008 à 2010 et 2012 restant inchangées.

26. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. et Mme A... présentées sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : Les revenus de capitaux mobiliers imposables entre les mains de M. et Mme A... sont fixés à 37 594 euros en 2011, 121 549 euros en 2013 et 0 en 2014, résultant de la prise en compte des bénéfices de la société Cordel Systems Ltd l'année de leur constatation sur le compte bancaire de la société.

Article 2 : M. et Mme A... sont déchargés, en droits et pénalités, de la différence entre les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2013 et 2014 et celles résultant de la réduction en base prononcée à l'article 1er.

Article 3 : Le jugement n° 1800115 du 9 juin 2020 du tribunal administratif de Cergy-Pontoise est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 14 mars 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Besson-Ledey, présidente de chambre,

Mme Danielian, présidente assesseure,

Mme Liogier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 mars 2023.

La rapporteure,

C. B...La présidente,

L. Besson-Ledey La greffière,

C. Fourteau

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

La greffière,

N° 20VE02066 2