| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 1ère chambre, 28 mars 2023, 21VE01807

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. D... B... a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, et des pénalités, auxquels il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015.

Par un jugement n° 1901014 du 27 mai 2021, le tribunal administratif de Versailles a prononcé un non-lieu à statuer sur ses conclusions à fin de sursis de paiement et rejeté sa demande de décharge.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire en réplique enregistrés le 22 juin 2021 et le 31 août 2022, M. B..., représenté par Me Dumont, avocat, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement attaqué ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et majorations contestées ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros, au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le jugement est insuffisamment motivé en ce qui concerne la réponse à son moyen d'insuffisance de motivation des avis d'imposition ;

- le tribunal a entaché sa décision d'erreur de droit, d'erreur manifeste d'appréciation et d'un renversement de la charge de la preuve ;

- il n'est pas établi qu'une proposition de rectification lui a été adressée au moins trente jours avant la mise en recouvrement des impositions ;

- la proposition de rectification du 3 juillet 2017 est prématurée dès lors que le délai de trente jours dont disposait la SASU Océames pour présenter ses observations n'était pas expiré ; l'administration fiscale n'a pas respecté son devoir de loyauté ; elle a méconnu les droits de la défense ;

- elle est insuffisamment motivée en ce qu'elle ne précise pas les coordonnées de l'établissement bancaire de la SASU Océames, ni ne démontre son appréhension des retraits d'espèces ; elle fait référence à la proposition de rectification adressée à la SASU Océames sans s'en approprier les motifs ni en indiquer les références exactes ; les prélèvements sociaux ne font pas l'objet d'une motivation distincte ;

- le délai minimum de trente jours entre la proposition de rectification et la mise en recouvrement n'a pas été respecté ;

- les avis d'imposition du 20 juillet et du 29 septembre 2017 sont insuffisamment motivés ;

- l'administration fiscale ne l'a pas suffisamment informée sur les documents obtenus de tiers, notamment les informations bancaires ; ces documents ne lui ont pas été communiqués ;

- l'administration n'a pas respecté les droits de la défense ;

- l'administration n'a pas suffisamment motivé sa décision de rejet ;

- l'administration " n'a pas respecté son délai de reprise pour notifier " ;

- l'administration n'a pas démontré la volonté du contribuable de faire obstacle au contrôle ;

- ces irrégularités sont substantielles au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

- la preuve des distributions n'est pas apportée ; l'administration fiscale n'a pas recherché si les sommes prétendument distribuées ne constituaient pas des remboursements de frais professionnels, le paiement d'une commission ou un complément de rémunération ;

- une avance intégralement remboursée avant la fin de l'exercice ne peut être regardée comme distribuée ; il est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine exprimée dans une note du 19 septembre 1957 ;

- l'administration fiscale établit pas qu'il a appréhendé les sommes réputées distribuées, notamment les retraits d'espèces ; sa qualité de maître de l'affaire n'est pas démontrée ; il n'est pas démontré qu'il est le bénéficiaire des sommes distribuées ;

- la SASU Océames n'était pas bénéficiaire durant la période considérée, ce qui interdit toute distribution en vertu des articles 109 et 110 du code général des impôts ;

- les contributions sociales doivent être déchargées par voie de conséquence de la décharge des rehaussements d'impôt sur le revenu ;

- les pénalités doivent à titre principal être déchargées par voie de conséquence de la décharge des droits ;

- à titre accessoire, les intérêts de retard sont insuffisamment motivés ; ils constituent une sanction ; à défaut de débat oral et contradictoire, et d'invitation à régulariser, il doit être déchargé des intérêts de retard irrégulièrement mis à sa charge ; le montant de ces intérêts peut être modulé par l'administration et par le juge et doit être réduit à celui de l'intérêt légal ;

- la majoration de 10 % n'est pas motivée ;

- elle ne pouvait lui être appliquée sans invitation préalable à régulariser.

Par un mémoire en défense enregistré le 7 février 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête de M. B....

Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 6 septembre 2022, l'instruction a été close au 6 octobre 2022, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des postes et des communications électroniques ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme DORION,

- les conclusions de Mme Bobko, rapporteure publique,

- et les observations de Me Dumont pour M. B....

Considérant ce qui suit :

1. M. B... est l'associé unique et dirigeant de la SASU Océames, qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur ses déclarations fiscales de la période du 1er janvier 2014 au 1er septembre 2016. L'examen des relevés bancaires de la SASU Océames obtenus dans le cadre de l'exercice du droit de communication ayant révélé des désinvestissements sous forme de virements et de retraits en espèces pour des montants de 8 000 euros en 2014 et 21 800 euros en 2015, ces sommes ont été regardées comme distribuées à M. B... et imposées entre ses mains, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. M. B... relève appel du jugement du 27 mai 2021 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande de décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujettis au titre des années 2014 et 2015.

Sur la régularité du jugement :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés. ".

3. Pour écarter le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de l'avis d'imposition, le tribunal a répondu au point 19 du jugement que le moyen était inopérant dans le contentieux d'assiette s'agissant d'une imposition recouvrée par voie de rôle. Par suite, le moyen d'insuffisance de motivation du jugement attaqué manque en fait.

4. En second lieu, les moyens par lesquels M. B... soutient que le tribunal a entaché sa décision d'erreur de droit et d'erreur manifeste d'appréciation, et renversé la charge de la preuve, relèvent du bien-fondé du jugement et sont sans incidence sur sa régularité.

Sur le bien-fondé du jugement :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

S'agissant de la notification d'une proposition de rectification :

5. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Selon l'article R. 57-1 du même code : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ". Aux termes de l'article R. 1-1-6 du code des postes et des communications électroniques : " Lorsque la distribution d'un envoi postal recommandé relevant du service universel est impossible, le destinataire est avisé que l'objet est conservé en instance pendant quinze jours calendaires. A l'expiration de ce délai, l'envoi postal est renvoyé à l'expéditeur lorsque celui-ci est identifiable. ".

6. Il incombe à l'administration d'établir que la proposition de rectification prévue par ces dispositions a été régulièrement notifiée au contribuable. En cas de retour à l'expéditeur du pli recommandé contenant cette proposition, le contribuable ne peut être regardé comme l'ayant reçu que s'il est établi qu'il a été avisé, par la délivrance d'un avis de passage, de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste dont il relève et n'a été retourné à l'expéditeur qu'après l'expiration du délai de mise en instance prévu par la réglementation en vigueur. Cette preuve peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes portées sur l'enveloppe, soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve. Compte tenu des modalités de présentation des plis recommandés prévues par la réglementation postale, doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d'une notification régulière, le pli recommandé retourné à l'administration auquel est rattaché un volet " avis de réception " sur lequel a été apposé par voie de duplication la date de vaine présentation du courrier et qui porte, sur l'enveloppe ou l'avis de réception, l'indication du motif pour lequel il n'a pu être remis.

7. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 3 juillet 2017 a été notifiée à M. B... par lettre recommandée dont l'accusé réception a été retourné au service avec les mentions " pli avisé et non réclamé ", " présenté /avisé le : 06/07/2017 ". Il ressort de ces mentions précises et concordantes que le pli recommandé a été présenté à M. B... le 6 juillet 2017 et est par suite regardé lui avoir été notifié à cette date. Si le requérant soutient que l'AR postal, qui comporte seulement la mention " BR1doc0212 ", ne permet pas de s'assurer de ce que contenait le pli, aucune disposition législative ou règlementaire, non plus qu'aucun principe n'impose que le contenu du pli figure sur l'avis de réception et il ne ressort d'aucun élément du dossier qu'un pli recommandé ayant un autre objet aurait pu être adressé à M. B... à cette date. Enfin, il ne saurait être demandé à l'administration fiscale de produire l'avis de passage remis à l'intéressé et conservé par celui-ci ni, s'agissant d'un pli non distribué, un accusé de réception signé. Il s'ensuit que la proposition de rectification du 3 juillet 2017 doit être regardée, ainsi que l'a jugé le tribunal, comme ayant été régulièrement notifiée à M. B... le 6 juillet 2017, et que l'intéressé a disposé d'un délai supérieur à trente jours pour présenter ses observations avant la mise en recouvrement, le 30 septembre 2017, des impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge. Est sans incidence sur la procédure d'imposition suivie à l'égard de M. B..., la circonstance que la proposition de rectification le concernant lui a été adressée avant l'expiration du délai de trente jours dont bénéficiait la société Océames pour présenter ses observations sur ses propres rectifications. Doivent par suite et en tout état de cause être également écartés les moyens tirés du non-respect par l'administration fiscale de son devoir de loyauté et des droits de la défense.

S'agissant de la motivation de la proposition de rectification :

8. Il résulte des dispositions rappelées au point 5 que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs, le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.

9. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 3 juillet 2017 adressée à M. B... fait référence à la proposition de rectification adressée à la SASU Océames le 22 juin 2017, en reproduit les motifs ayant conduit à la constatation de revenus distribués, précise les établissements bancaires, les numéros de compte et les opérations de virements et retraits en espèces regardés comme désinvestis de l'entreprise, ainsi que les éléments permettant de faire regarder M. B..., unique associé et dirigeant de la SASU Océames, comme maître de l'affaire, et comporte en annexe les pages 9 à 22 de la proposition de rectification adressée à cette société. La proposition de rectification adressée à M. B... mentionne en outre, au titre des conséquences financières du contrôle, les prélèvements sociaux. L'administration n'était pas tenue en ce qui concerne ces impositions, de mentionner à nouveau les motifs du redressement déjà indiqués pour l'impôt sur le revenu mais pouvait se limiter à l'indication de leur montant. La proposition de rectification du 3 juillet 2017 est ainsi suffisamment motivée tant en ce qui concerne l'impôt sur le revenu que les contributions sociales.

S'agissant de l'information sur les informations obtenues de tiers et leur communication :

10. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ".

11. La proposition de rectification du 3 juillet 2017 précise les établissements bancaires teneurs des comptes de la SASU Océames et les numéros des comptes dont les relevés ont fondé les rectifications. L'administration fiscale a ainsi suffisamment informé M. C... de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus de tiers sur lesquelles elle s'est fondée pour établir les impositions. Il ne résulte pas de l'instruction que M. C... en aurait demandé communication avant la mise en recouvrement des impositions en litige. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des garanties énoncées par les dispositions de l'article L 76 B du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté.

S'agissant de l'avis d'imposition :

12. Si le deuxième alinéa de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales dispose que : " L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement ", les irrégularités dont sont, le cas échéant, entachés les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle ou de titre de recettes sont, dans le cadre d'un contentieux d'assiette, sans incidence sur la régularité et le bien-fondé de l'impôt. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de l'avis d'imposition dont M. B... a été destinataire ne peut qu'être écarté comme inopérant.

S'agissant des autres moyens tenant à la régularité de la procédure d'imposition :

13. Les moyens tirés du non-respect des droits de la défense, de l'insuffisance de motivation de la décision de rejet de la réclamation, au demeurant inopérant, du non-respect du délai de reprise, qui est relatif au bien-fondé de l'imposition, et de ce que l'administration n'a pas démontré la volonté du contribuable de faire obstacle au contrôle, soulevés sans autre argumentation à la page 10 de la requête d'appel, sont dépourvus des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé.

14. Il résulte de ce qui précède qu'au regard de la loi fiscale, l'ensemble des moyens tirés des irrégularités dont la procédure d'imposition serait entachée doit être écartés.

15. M. C... ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la garantie contre les changements de doctrine qui n'est pas applicable en matière de procédure d'imposition.

16. Enfin, les irrégularités de procédure invoquées n'étant pas avérées, le moyen tiré de ce que ces irrégularités seraient substantielles au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ne peut qu'être également écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

17. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". M. B... s'étant abstenu de présenter des observations sur la proposition de rectification du 3 juillet 2017, il supporte la charge d'établir le caractère exagéré des impositions en litige.

18. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. (...) ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, doit être regardé comme le seul maître de l'affaire. Il est en conséquence présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

19. En premier lieu, M. B... reprend en appel, sans plus de précisions, son moyen tiré de que la SASU Océames n'était pas bénéficiaire pendant la période en litige. Ce moyen a déjà été écarté par les premiers juges au motif que le requérant n'apportait aucune précision ni aucun commencement de preuve, alors qu'il résultait de l'instruction que l'administration a arrêté les résultats imposables à l'impôt sur les sociétés à 33 796 euros pour l'année 2014 et à 31 225 euros pour l'année 2015. Le moyen ne peut qu'être écarté par adoption de ces motifs.

20. En deuxième lieu, le requérant soutient que l'administration fiscale n'a pas recherché si les sommes prétendument distribuées ne constituaient pas des remboursements de frais professionnels, le paiement d'une commission ou un complément de rémunération. Toutefois, la charge de la preuve lui incombe de démontrer que les virements à son profit et retraits d'espèces constatés sur les comptes bancaires de la SASU Océames correspondent à des remboursements de frais ou des rémunérations. M. B... n'est pas davantage fondé à se prévaloir de la doctrine exprimée dans une note du 19 septembre 1957 selon laquelle une avance intégralement remboursée avant la fin de l'exercice ne peut être regardée comme distribuée, dès lors qu'il n'apporte pas le moindre commencement de preuve d'une telle avance.

21. Pour regarder M. B... comme seul maître de l'affaire, l'administration fiscale s'est fondée sur les circonstances que celui-ci est l'associé unique de la SASU Océames, qu'il en est l'unique dirigeant et représentant légal, qu'il s'est présenté en tant que tel lors du contrôle de la SASU Océames, qu'il dispose seul de la signature sur les comptes bancaires et qu'il pouvait dès lors disposer des fonds sociaux. Par ces éléments, qui ne sont pas contestés, l'administration fiscale apporte la preuve, qui lui incombe, de ce que M. B... était le seul maître de l'affaire et par suite présumé avoir appréhender les revenus distribués par la SASU Océames.

22. Dès lors qu'il n'y a pas lieu de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu, le moyen tiré de la décharge des prélèvements sociaux correspondants à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu ne peut qu'être écarté.

En ce qui concerne les intérêts de retard et les pénalités :

23. Dès lors qu'il n'est pas fait droit à ses conclusions à fin de décharge des impositions contestées en principal, le requérant n'est pas fondé à demander la décharge ou la réduction des intérêts de retard et majorations à concurrence de la décharge des droits.

S'agissant des intérêts de retard :

24. Aux termes du I. de l'article 1727 du code général des impôts : " Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. (...) ".

25. L'intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié. Par suite, les moyens tirés du défaut de motivation, du défaut de débat oral et contradictoire et du défaut d'invitation à régulariser, doivent être écartés. M. B... n'est pas davantage fondé à soutenir que le montant de ces intérêts devrait être modulé au taux de l'intérêt légal.

S'agissant de la majoration de 10 % :

26. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. / La majoration est portée à 20 % en cas de dépôt tardif effectué dans les trente jours d'une mise en demeure. / II. - Cette majoration n'est pas applicable : / a) Lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration spontanément ou dans un délai de trente jours à la suite d'une demande de l'administration ; (...) ".

27. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / (...) ". La proposition de rectification mentionne ces dispositions et indique que la majoration de 10 % sera appliquée aux suppléments de droits mis en recouvrement. Elle est, ainsi, suffisamment motivée.

28. En second lieu, ni les dispositions appelées au point 24, ni aucune autre disposition législative ou réglementaire, non plus qu'aucun principe général n'imposait en l'espèce à l'administration d'inviter le contribuable à corriger ses déclarations.

29. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. La requête doit par suite être rejetée, y compris ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 14 mars 2023, à laquelle siégeaient :

M. Beaujard, président de chambre,

Mme Dorion, présidente assesseure,

M. Tar, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 28 mars 2023.

La rapporteure,

O. DORION Le président,

P. BEAUJARD

La greffière,

A. GAUTHIER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

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N° 21VE01807